Türkiye'de Bağımsız Muhasebe Denetim Sistemi - Siyasal Bilgiler ...

TÜRKİYE'DE BACIMSIZ MUHASEBE DENETİM SİSTEMİ<br />

Sadık<br />

BAKLACIO(;LU<br />

ı. Kavramlar,' SaAhkh Bir <strong>Muhasebe</strong> <strong>Denetim</strong> sisteminin<br />

Nitelikleri<br />

A. <strong>Muhasebe</strong> <strong>Denetim</strong>i Kavramı ve <strong>Muhasebe</strong> <strong>Denetim</strong> türleri<br />

ı. <strong>Muhasebe</strong> <strong>Denetim</strong>i Kavramı:<br />

<strong>Muhasebe</strong> denetimi kavramının tanımını yapabilmek için muhasebe ve denetim<br />

kavramlarının tanımlarının yapılması gerekir.<br />

<strong>Muhasebe</strong>, esas olarak iktisadi işletme veya teşebbüslerin, genelde ise malvarlı~ı ve<br />

gelir ve harcamaları bulunan kişi ve toplulukların, mali durumlarını, faaliyet sonuçlannı,<br />

üçüncü kişilerle olan alacaklılık- borçluluk durumlarını belirlemek v.b. amaçlarla belge<br />

düzenlemelerini, belge alıp vermelerini, bunları sistematik olarak kayda geçirmelerini,<br />

kayıtlara dayanarak teşebbüs veya toplulu~un mali durumunu ve faaliyet sonuçlannı<br />

gösteren mali tabloların düzenlenmesini ve rapora baglanmasını içeren işlemler sisıen:ıi ,<br />

olarak tanımlanabilir.<br />

<strong>Denetim</strong> deyimi dilimizde mürakabe, kontrol, revizyon deyimleriyle eşanlamlı ya da<br />

yakın anlamlı bir sözcüktür. Teftiş, inceleme, yoklama ve tahkikat gibi kelimeler de<br />

denetim deyimi yerine veya benzeri anlamda kullanılmaktadır. Öme~in, Maliye ve<br />

Gümrük Bakanlıgınca 1990 yılında düzenlenen "1990 Yılına Girerken Türkiye'de<br />

<strong>Denetim</strong>in Etkinlik ve Verimliligi Sempozyumu"nda ele alınan konulardan bazıları<br />

şunlardır: Türkiye Büyük Millet Meclisinin Bütçe ve Kesin Hesap <strong>Denetim</strong>inde Etkinlik;<br />

Kamu İktisadi Teşebbüslerinin TBMM ve Başbakanlık Yüksek Denetleme Kurulu ,<br />

Tarafından <strong>Denetim</strong>i, İdari Yargı ve Danıştay <strong>Denetim</strong>inil\ Etkinli~i, Yargıtay<br />

<strong>Denetim</strong>inin Önemi, Devlet Planlama Teşkilatı ve <strong>Denetim</strong> Fonksiyonu, Bütçe<br />

Hazırlanması ve Uygulanmasında Bakanlıkların <strong>Denetim</strong> Etkinlikleri ile Maliye ve<br />

Gümrük Bakanlıgı'nın <strong>Denetim</strong> Rolü, Merkez Bankacıh~ı ve Para Piyasasının<br />

Denetlenmesi, Sermaye Piyasası Kurulunun<strong>Denetim</strong> Fonksiyonu.<br />

Görüldügü gibi, ülkemizde denetim kavramı yukarıda anılan, hatta bunları da aşan<br />

bir kapsamda anlaşılmaktadır. Omegin, Devlet Planlama Teşkilauna ve yargı organlanna

---

22 SADıK BAKLAcıaCLV<br />

atfedilen denetim fonksiyonunu yukanda sayılan deyimler kapsamında düşünmek hususu<br />

tartışılabilir. .<br />

Ülkemizde denetim kavramının çok anlamda kullanılması yanında, denetim hizmeti<br />

görenlerin ünvanıarında ve görevalanlarında d" büyük bir çeşitlilik vardır. Bunlardan<br />

hemen akla gelenler şunlardır: Müfettiş, kontrolör, kontrol memuru, hesap uzmanı,<br />

bankalar yeminli murakıbı, denetçi, yoklama mı~muru, v.b.<strong>Denetim</strong> deyiminin geregi<br />

gibi açıklanabilmesi için bu deyimler üzerinde de kısaca durmakta yarar görmekteyim.<br />

Revizyon-revision- (kyimi Fransızca kök(~n1iolup, gözden geçirme, dogru olup<br />

olmadıgını, iyi işle~ip işlemedigini inceleme,koııtrol etme anlamına gelmektedir.<br />

Kontrol-controle-deyimi, Fransızca olup; İngilizce checking, supervision.<br />

inspection; Osmanlıca muralcabe sözcüklerine brşı gelmekte, bir işin dogru ve düzenli<br />

olarak yapılıp yapılmadıgını inceleme ve ara:itırma, bir şeyin gerçege veya aslına<br />

uygunıuguna bakma, gözden geçirme, yoklama, araştırma anlamlarını taşımaktadır.<br />

Murakabe sözcügü Osmanhca bir deyim olup kontrol etme, denetleme. bakıp<br />

gözetme, gözaltında bulundurma anlamına gelmektedir. İngilizce karşıtları, control,<br />

supervision, inspection; Fransızca karşılıkları ise sıırveillance, controle'dür. Deyim<br />

bugünkü dilimizdeki denetim sözcügü ile eşanlanılı olarak kabul edilebilir. .<br />

Teftiş deyimi, Latince "Inspecere" sözcü.~ürıden gelme, Fransızca ve İngilizce<br />

inspection sözcügünün Osmanlıcası olup işkı:in ilgililerce iyi ve dogru yiirütülüp<br />

yürütülmedigini inceleme, araştırma ve degerlendirme anlamına gelmektedir. Işletmelerde<br />

mal tesellümiinde yapılan kontroller de "insp'~.ction" deyimiyle ifade edilmektedir.<br />

Bugünkü dilimizde tefti~ deyimi esas olarakıesmi örgütlerin faaliyet ve hesapları<br />

üzerinde yapılan inceleme ve degerlendirmeleri kapsayan denetim işlemleri hakkında<br />

kullanılmaktadır. Türk Hukuk Lügatında "tefti:, ve mürakabe, gerek devlet daire ve<br />

teşkilatının ve gerek husıısi hukuk hükümlerinı~ göre kurulmuş müesseselerin amme<br />

menfaatı noktasından kanun, nizamname ve st3.tülerine göre-çalışıp çalışmadıklarının<br />

tetkik edilmesi" olarak tanımlanmıştır.<br />

Tahkikat, tahkik deyiminin çoguludur, tahkik sözcügü bir ifade, olay veya kaydın<br />

dogru olup olmadıgını araştırma ve meydana çıkınna anlamına gelmektedir. İngilizcede<br />

ascertaining, investigating, verifying; Fransızcada action d'enqueter, de verifier, de<br />

rechereher la veri te kelime ve deyimleriyle ifadı~ edilmektedir. Teftiş işlemlerinde<br />

gerektiginde tahkikat yoluna gidilir.<br />

Gözetim-nezaret-, bir teşebbüs, işletme ve kuruluşun faaliyetini dış gözlemlerle,<br />

alınan sistematik ve sistematik olmayan rapor Vı~bilgilerle izleyerek gözetilen birimin<br />

çalışmalarının izlenmesi faaliyetidir. Deyimin İngilizce ve Fransızca karşıtı<br />

"surveillance"ıır.<br />

Yoklama deyimi de denetim deyiminin bir alt türü olup Vergi Usul Kanununun.<br />

127'nci maddesine dayanılarak şu şekilde tanımlanabilir: "yoklama, araştırma konusuyla<br />

ilgili maddi olayları, kayıtlan ve mevzuları araştırmak ve tesbit etmektir".<br />

Vergi incelemesi de bir denetim türü olup Vergi UsuJ Kanunu'nun 134 ve 137 nci<br />

maddelerine dayanılarak şu şekilde tanımlanabilir. "Vergi incelemesi, ödenmesi gereken

---

- TüRKİYE'DE BAÖIMSIZ MUHASEBE DENEnM SıSTEMİ 23<br />

vergilerin dogrulugunu araştınnak,.tesbit etmek ve saglamak amacıyla vergi kanunlanna<br />

göre defter ve hesap (muhasebe) tutmak, evrak ve vesikalan muhafaza ve ibraz etmek<br />

mecburiyetinde olan gerçek ve ti1ze1kişiler nezdinde yapılan inceleme (denetim) lerdir"<br />

, <strong>Denetim</strong> deyimi ise, denetim konusu olan durum, olay, işlemleri do~lulc,<br />

geçerlilik ve uygunluk yönlerinden beIirlenen kurallar ve yöntemler çerçevesinde<br />

inceleyip araştırarak gerçekleri yansıtıp yansıtmadıklan hakkında bir sonuca varmalc<br />

olarak tanımlanabilir.<br />

Bu açıklamalardan sonra muhasebe denetimi, muhasebeye dayanılarak düzenlenen<br />

maIi rapor, tablo ve bilgilerin saglıklı olup olmadıleIarını belirlelJ)ek amacıyla bir<br />

teşebbüs, işletme veya birimin muhasebesinin yetkiIi elemanlarea dayanak belgeler,<br />

maddi vakıalar, muhasebe kayıtları, raporlar, gerektiginde ilgililerden bilgi ve karşıt bilgi<br />

almak suretiyle denetim ve denetim raporlama yöntem, teknik ve standartlan çerçevesinde<br />

incelenmesi, degerlendirilmesi ve denetleme sonuçları hakkında kanaat belirlenmesi süreci<br />

olarak tanımlanabilir.<br />

Burada beIirtilmek istenen bir husus, muhasebe denetiminin yalnız teşebbüs ve<br />

işletmeler için degil, Devlet, yerel yönetimler, mesleki kamu kuruluşlan, demeleler,<br />

vakıflar v.b. için de sözkonusu oldugudur; muhasebenin mevcut oldugu her yerde<br />

muhasebe denetiminin bulunması gerekir. Bu bakımdan Sayıştayın Devlet muhasebesi,<br />

kamu müfettişierinin dernek, vakıf v.b. işletmelerin muhasebe hesap ve işlemleri<br />

üzerinde yaptıkları inceleme ve degerlendirmeler muhasebe denetimi kavramı kapsamına<br />

girer.<br />

2. <strong>Muhasebe</strong> <strong>Denetim</strong>inin Türleri<br />

<strong>Muhasebe</strong> denetimi çeşitli yönlerden sınıflandınlabiIir. Bu sınıflandırınalardan<br />

bazıları aŞa~da açıklanacaktır.<br />

a. ıÇ <strong>Denetim</strong> • Dış <strong>Denetim</strong> Ayrımı<br />

<strong>Muhasebe</strong> denetimi içinde iç denetim ve dış denetim aynmı, konumuz bakımmdatı<br />

büyük önem taşımaktadır. çünkü ba~msız muhasebe denetimi bir dış denetimdir.<br />

. ıÇ denetim, denetim konusu birimin elemanlan tarafından yapılan denetimi, dış<br />

denetim ise denetim konusu olan birimin kendi elemanı olmayan denetçiler tarafından<br />

denetlenmesini ifade eder. Dış denetimde denetçi, denetlenen birimin elemanı olmayan<br />

bagımsız muhasebe denetçileri olabilccegi gibi, bir üst kuruluşun müfettiş, murakıp veya<br />

uzmanı, Türkiye Büyük Millet Meclisi adına KıT'i denetleyen Başbakanlık Yüksek<br />

Denetleme Kurulu Uzmanı, bankaları denetleyen bankalar yeminIi rnurakıbı, vergi<br />

incelemesi yapan maliye müfettişi, hesap uzmanı, gelir kontrolörü, kontrol memuru v.b.<br />

olabilir.<br />

Teşebbüslerde iç denetim, teşebbüs varlıklarının korunması, muhasebe verilerinin<br />

saglıklılıgının ve geçerliliginin saglanması, işlemlerde etkinligin gerçekleştirilmesi ve

---

24 SADıK BAKLAcıaOLU<br />

teşebbüsün belirlenen yönetim politikasına uyumunun gerçekleştirilmesi için meydana<br />

getirilen örgüt planı ve eşgüdüm yöntem ve önlemleri olarak tanımlanabilir. 1<br />

Teşebbüs yönetiminin üç ana işlevi politika oluştunna ve planlama, örgütleme ve<br />

iş.erin gerçekleştirilmesi ve kontrold!!r. Konirol işlevi' ise teşebbüsün hedef ve<br />

planlarının gerçekleştirilmesi amacıyla perfonnarıs1Tı degerlendirilmesi ve iyileştirilmesi<br />

için alınması gereken önlemlerin belirlenmesidir 2 . Büyük teşebbüslerde teşebbüs içi<br />

kontrol görevini "mali yönelmen -controller-" yerine getirir. İç kontrol örgüt yapısı<br />

içinde oluşturulan karşılıklı kontrol mekanizmasıyla çeşitli birimlerin kontrol için ayn<br />

bir örgüt oluştunnaksızıi1 birbiı:ini denetleyerek i~lerin saglıklı yürümesini gerçekleştiren<br />

bir mekanizmadır; buna, işletme yapısının ote,kontrol saglar biçimde oluşturulmuş<br />

olması diyebiliriz. Bu iç kontrol ayn bir örgüt tarafından yerine getirilen, iç denetimden<br />

farklıdır. İç denetim teşebbüslerde esas olarak, teşebbüsün en üst yöneticisine baglı,<br />

ondan emir alıp ona rapor veren bir birim tarafından gerçekleştirilir.<br />

b. Bagımlı. <strong>Denetim</strong>.Baltımsız Deneı:im.<br />

Denetlenen birim ya da onun üzerinde yasal ve diger nedenlerle denetleme yetkisine<br />

sahip kişi ya da kuruluşlar adına yapılan denetim bagımlı; yasa, alt mevzuat ve ülkede<br />

oluşmuş mesleki statüler içinde, muhasebe denetimi alanında faaliyet gösteren meslek<br />

mensupları tarafından, muhasebe ve muhasebe denetİm esas, kural ve standartlarına göre<br />

yapılan denetime bagımsız denetim demek gerekir.<br />

Tanımdan anlaşılacaltı gibi, iç denetim muLla" olarak bagımlı bir denetimdir. Dış<br />

denetimlerden, baglı bulundukları makam veya organların direktifleri ile bunların<br />

, koydugu kurallar çerçevesinde yapılan teftiş ve kontroller bagımlı dış denetimlerdir.<br />

Vergi, sosyal güvenlik ve ekonomiyi düzenlerrif: ve denetim altında bulundunna için<br />

inceleme, teftiş, murakabe, kontrol deyimleriyle yapılan denetlemeler bagımlı dış<br />

denetimlerdir.<br />

Üncemizde Sayıştay tarafından kamu kurumlıın üzerinde yasalar çerçevesinde yapılan<br />

denetimle Başbakanlık Yüksek Denetleme: Kurulu tarafından kamu iktisadi<br />

teşebbüslerinde yapılan dönemsel denetimler de kanıma göre bagımsız denetim<br />

nitçligindedir. Ancak bu kuruluşların belli ",akamların istemi üzerine yaptıkları<br />

denetimler. bagımsız denetim degildir.<br />

•<br />

Bu nedenle, "bagımsız dış muhasebe denetimi" deyimi yerine, "bagımsız muhasebe<br />

denetimi" deyiminin kullanılması, kavramı daha iyi belirlemesi bakımından daha uygun<br />

görülmektedir. Çünkü, iç denetimin bagımsızlı~ından söz edilemez. Türk Ticaret<br />

Kanununa göre, anonim ortaklıkların hesaplarının ortaklık murakıpları tarafından<br />

denetlenmesi de bir iç denetimdir; fakat bagımsız bir denetim degildir, çünkü bu denetim<br />

ortaklık genel kurulu adına ve onun direktifleri çl~f(;evesinde yapılır. <strong>Denetim</strong>de ortaklık<br />

ve ortakların menfaatı gözönünde bulundurulur. Burada denetçi tarafsız degildir.<br />

IN. lenhart P.L. Deflise, Monıgomery, Audlting, The Ronald Press Comp, New York,<br />

1957, sf. 73.<br />

2Y.B. Neckert, 1.0. Williwn, Controllershlp, ikinci' Baskı, Ronald Press Comp. New<br />

York, 1963, s. 15.

---

TüRKİYE'DE BAÖIMSIZ MUHASEBE DENETİM SıSTEMİ<br />

25<br />

C. Salt <strong>Muhasebe</strong> <strong>Denetim</strong>i. ışlevsel (Operational) <strong>Muhasebe</strong><br />

<strong>Denetim</strong>i<br />

<strong>Muhasebe</strong> denetimi başka bir yönden salt muhasebe denetimi ve işlevsel muhasebe<br />

denetimi olarak bir ayrıma tabi tutabilir. lkinci denetim türü için yönetimsel denetim ve<br />

verimlilik denetimi deyimleri de kullanılmaktadır. Salt muhasebe denetimi, denetim<br />

konusu teşebbüsün muhasebesini sadece esas ve ilkelerini esas alarak inceleyerek, bunlara<br />

dayanarak düzenlenen mali tabloların degerlemesini yapar; mevcut olan hakkında kanaat<br />

bildirir; teşebbüsün idari, teknik ve mali yönetiminin degerlendirmesini yapmaz. Işlevsel<br />

muhasebe denetimi ise, teşebbüste mevcut kayıplan, etkinsizlikleri ve anormal gider<br />

durumlannı araştınr ve bunlann ortadan kaldınlması için önerilerde bulunur. Bu yönden<br />

Başbakanlık Yüksek Denetleme Kurulunun denetimleriyıe3 . T.C. Merkez Bankasının,<br />

Bagımsız <strong>Denetim</strong> Kuruluşlan tarafından yapılacak Banka <strong>Denetim</strong>leri Hakkında Tebli~<br />

(Seri No : 1) nde öngörülen denetim işlevsel denetim niteligindedir.<br />

dJşlemler Sırasında <strong>Denetim</strong>- Sonradan <strong>Denetim</strong><br />

İşlemlerin yapıldıklan sırada denetlenmesi, daha çok iç denetim kapsamına ginnekte<br />

olup, muhasebenin teşebbüsün faaliyetinin kontrolü anlamına gelir ki buna denetim<br />

demek esasında dogru degildir. Ancak, aylık ve yıllık hesaplar kapanmadan yapılarak,<br />

gerekli düzeltmelerin yapılmasına olanak veren denetlemeleri birinci kategoriye dahil<br />

etmek mümkündür. Devamlı dış denetim de bu amaca hizmet edebilir.<br />

Sonradan denetim, hesap dönemi kapandıktan sonra yapılan, mali tabloların<br />

muhasebe teknik ve esaslanna göre yapılan denetimdir. Soniadan yapılan denetimlerde<br />

belirlenen noksanlıklar, ait oldugu dönemde geneııikle düzeltilemez.<br />

e. Hiyerarşik <strong>Denetim</strong> • Vesayel <strong>Denetim</strong>i<br />

Bu ayınm daha çok yönetim ve kıirumIan için sözkonusudur. Özel teşebbüslerde iç<br />

denetimde de hiyerarşik denetimden söz edilebilir. Bagımsız muhasebe denetiminde bu<br />

ayrım bahis konusu degildir. Çünkü bu denetimi yapacak kişi ve kuruluşlar herhangi bir<br />

kamu ve özel kesim tüzelkişisine tabi veya bagh degillerdir. Rehberleri muhasebe ilke ve<br />

-esaslan ve mesleki kural ve esaslardır.<br />

<strong>Denetim</strong>in fonksiyonelolarak örgüt içinde en üst amirden başlayarak aşagıya do~<br />

yapılması hiyerarşik denetimdir. Devlet örgütünde denetim bu şekildedir. Kamu İktisadi<br />

teşebbüslerinde de iç denetim genellikle bu şekildedir. Mali yöneticinin teşebbüs veya<br />

idare içinde gerçekleştirdigi kontrole yatay denetim denilebilir.<br />

Vesayet denetimi ise, ayrı muhasebesi bulunan teşebbüs ve kuruluşların onları<br />

kuran veya hakimiyeti altında bulunduran kişi ya da kişilerin yetkili kıldıgı organ ya da<br />

kişiler tarafından denetlenmesidir. Bir resmi kuruluşun kendine bagıı kuruluşları, bir<br />

teşebbüsün yönetimine hakim oldugu teşebbüsleri denetlettirmesi bir vesayet denetimidir.<br />

'Holdinglerin hakim oldukları ortaklıkları, kurdukları denetim birimi elemanları<br />

vasıtasıyla denetlemeleri vesayet denetimidir.<br />

3Howard F. Stetler, Audltlng Principles, Dördüncü Baskı, 1977, Prentiee-HalL.Ine., s.<br />

87.

---

-26<br />

SADıK BAKLAClOOLU<br />

r. Diler <strong>Denetim</strong> Sımnandırmaları<br />

<strong>Denetim</strong>, olaylann neden ve oluşlarUla inerek gerçek durumun yeniden<br />

oluşturulmasınıhedef alan maddi denetim ve sırf belge ve kayıtlara baglı kalınarak<br />

yapılan denetimi ifade eden şekli denetim olarak bir sınıflandırmaya tabi tutulabilir.<br />

<strong>Denetim</strong>in diger bir sınıflandınlması da belirli aralıklarla yapılan dönemsel nonnal<br />

denetim, belli aralıklarla olmayan, ya da özel amaçlarla yapılan anzi denetim şeklindeki<br />

ayınmdır. Yıllık dönemler itibarayla yapılan bap'ınısız muhasebe denetimleri, Sayıştayın<br />

yıllık denetimleri, Başbakanlık Yüksek Denetleme Kurulunun yıllık denetimleri<br />

dönemsel denetimlerdir. Vergi incelemeleri, resmi kuruluş teftişleri v.b. her dönem<br />

mutlaka 'yapılmazlar. Bunlar dönemselolmayan denetimlerdir.<br />

Diger bir ayınm da, yasal ya da idari zorunıııluklara dayanan zorunlu denetim, ilgili<br />

teşebbüs veya kurum yöneticilerinin karar verdikleri istege baglı denetim aynmıdır. Vergi<br />

denetimleri, kamu kuruluşlarının denetimi: bankaların T.C. Merkez Bankası<br />

düzenlemelerine dayanan denetimleri, halka açık anonim ortaklıkların Sennaye Piyasası<br />

Kurulu'nun düzenlemelerine dayanarak denetknmeleri zorunlu denetim, bir anonim<br />

ortaklıgın yasal bir zorunluluk olmadanmuhaseto~sini bir bagımslZ muhasebe denetçisin~<br />

denet1ettinncsi istege bagh denetimdir. '<br />

B; Balımsız <strong>Muhasebe</strong> <strong>Denetim</strong> Siıitemi<br />

ı. Balımsız <strong>Muhasebe</strong> <strong>Denetim</strong>inin Tanımı<br />

Bagımsız muhasebe denetimi, muhasebeye [layanarak düzenlenen mali rapor, tablo<br />

ve belgelerin saghklı olup olmadıklannı belirlenıı~k amacıyla, bir teşebbüs, işletme veya<br />

birimin muhasebesinin tarafsız, bagımsız muhası~be denetçi ya da denetçileri tarafından<br />

dayanak belgeler, maddi vakıalar, muhasebe kayıtlan, mporlar ve gerektiginde ilgililerden<br />

karşıt bilgi almak v.b. suretiyle genel kabul gllnnüş muhasebe esas ve ilkelerine ve<br />

mevzuata uygunluk yönlerinden denetim ve denetim raporlama yöntem, teknik ve<br />

standartlan çerçevesinde incelenmesi, degerlendirilmesi ve denetleme sonuçlan h~ında<br />

kanaat bildirilmesi- rapora bag lama- süreci olarak tanımlanabilir.<br />

Bu tanımda, muhasebe denetiminin ana unsurları şunlardır :<br />

a. <strong>Denetim</strong>, teşebbüs, işletme veya diger bir gerçek ya da tüzelkişinin muhasebesi<br />

üzerinde yapılacaktır. <strong>Muhasebe</strong>leri denetime tabi tutulacak kişiler özel hukuk kişileri ve<br />

kamu hukuku tüzelkişisi olabilirler. Bagımsız denetimin ticari muhasebe üzerinde olması<br />

şart degildir. Kamu kuruluşlannın muhasebeleri de bagımsız denetime tabi tutulabilir.<br />

<strong>Denetim</strong> bir teşebbüs veya birimin bir hesap dönemine ait genel mali rapor ve tabloları<br />

için olabildigi gibi, hesap döneminin bir kısıTIma veya faaliyetin bölümlerineve belli<br />

olaylara da ait olabilir.<br />

Bir ülkede bagımsız dış denetim sistemine dahU edilen kişiler ülkenin tarihi<br />

gelişimine, gelişmişlik düzeyine, kamu ve özd kesimin örgütlenme biçimine v.b.<br />

baglıdır. <strong>Sistemi</strong> kunna aşamasında bulunan ülkemizde sistem oluşturulurken bagımsız<br />

denetime tabi tutulacak kuruluş ve işlemler belirlenirken rasyonellik ve etkinlik esas<br />

alınmalıdır. Ömegin bugün için Sayıştay denetimi yerine bagımsız muhasebe denetimi

---

TÜRKIYE'DE BAÖIMSIZ MuHASEBE DENEnM sıSTEMİ<br />

27<br />

düşünülemez kanısındayım. Ancak, örne~in Başbakanlık Yüksek Denetleme Kurulu<br />

denetimi yerine, özelleştirme de -gözönünde bulundurularak, ba~ımsız muhasebe<br />

denetiminin konulması düşünülebilir. Kamu görevlileri tarafından yapılan vergi<br />

denetimleri yanında ba~msız denetçilere de g6rev verilmesi bu alanda auImış bir adundır.<br />

b. Ba~ımsız denetim, ba~ımsız muhasebe denetçileri tarafından yapılacaktır.<br />

BagımslZ muhasebe denetçisi en az muhasebe ve muhasebe denetimi alanlannda uzman,<br />

işletme, hukuk, maliye v.b; konularında genel bilgi sahibi olmak durumundadır.<br />

Görevinin gerektirdi~i tarafsızlı~ koruyacak ahlaki niteliklere sahip olması gerekir.<br />

Denetçilerin bu nitelikleri, düzenleyici, mensuplannın mesle~in gerektirdi~i niteliklerde<br />

olmasını saglayacak, mesle~in kurallannı belirleyip işleyişini izleyecek bir örgüt içinde<br />

yer almalanyla saglanabilir. Bunun için muhasebe denetçilerinin saglam yasal daYarıala<br />

sahip, kamu hizmeti gören bir mesleki kurula mensup olmaları gerekir.<br />

c. <strong>Muhasebe</strong> denetimi denetlenen birimin muhasebesi üzerinde bu muhasebeye<br />

dayanan rapor, tablo ve belgeler üzerinde, genel kabul görmüş muhasebe esas ve<br />

ilkelerine ve yasalara uygunluk yönünden, denetim standart ve tekniklerine göre yapılacak<br />

ve sonuçta raporlama standartlarına göre rapora ba~lanacaktır. Denetçi raporu objektif<br />

olacak, kanaat açık olarak ortaya konulacaktır.<br />

d. BagımslZ denetçi, denetimi denetim tekni~inin normal gereklerine göre yapmak<br />

zorundadır. Bu zorunlulugun yerine getirilmemesinden hukuken sorumlu olmak<br />

durumundadır.<br />

e. Açık olmakla birlikte, belirtilmesi gereken bir husus da, muhasebenin<br />

oluşturulması ve tutulmasıyla "muhasebe" denetiminin ayrı konul~r oldu~udur.<br />

<strong>Muhasebe</strong>ci muhasebe biliminin esas ve tekniklerine göre muhasebeyi oluşturmakta;<br />

muhasebe denetçisi ise oluşturulmuş muhasebe üzerinde denetim esas ve standartlarına<br />

göre inceleme yapmak ve degerlendirmekle görevlidir. Her iki disiplinin elemanlarının da<br />

muhasebe kural ve teknikleri hakkında bilgilere sahip olmalan gerekir. Bu husus meslek<br />

kuruluşları statülerinin belirlenmesinde önem taşır. Iki kategori meslek mensuplanm<br />

aynı yapı içinde toplamak, her iki mtrsle~inde gereklerine uygun olmayabilir. Ülkemizde<br />

3568 Numaralı Kanunla oluşturulan sistem tartışılırken bu husus üzerinde durulacaktır.<br />

2. BaAımsız <strong>Muhasebe</strong> <strong>Denetim</strong>inin Kapsamı<br />

a. Esas Faaliyet<br />

Bagımsız muhasebe denetçisinin esas faaliyet konusu muhasebe denetimidir. Yasal<br />

zorunluluklara göre bagımsız muhasebe denetimi yaptırmak zorunda olan teşebbüs,<br />

işletme ve birimlerle, yatırım yapabilmek, kredi alabilmek v.b. amaçlarla muhasebelerini<br />

bagımsız denetçilere denetlettirmek durumunda bulunan kişiler, bu denetim işlemlerini<br />

denetlettirip denetleme sonuçlarınıgösteren raporları almak zorundadırlar. Teşebbllsler,<br />

yasal zorunluluk ve yukarıda açıklanan diger gerekler olmaksızın da muhasebelerini<br />

bagımsız muhasebe denetçilerine denetlettirebilirler. Ülkelerin ekonomik gelişmişlik<br />

düzeyleri, büyük teşebbüslerin ekonomiye hakim duruma gelmeleri, teşebbüs<br />

sahipligiyle teşebbüs yöneticili~inin ayrı ellerde toplanması durumunun yaygınlaşması,<br />

sermaye piyasasının gelişmesi, bagımsız muhasebe denetimi çalışma alanının<br />

genişlemesinde etkili olan olaylardır. Dilnyada ekonomik ilişkilerin artması ve<br />

iletişimdeki gelişmeler de bagımsız muhasebe denetimine olan gereksinmeyi arttırmıştır.

---

28 SADıK BAKLACIOÜLU<br />

Bagımsız muhasebe denetimine olan gereksinmeye yukarıda açıklanan gelişmelerin<br />

etkileri, ülkemizde son yıllarda bu alandaki geli:jınelerde açıkça görülebilir.<br />

Bagımsız muhasebe denetçisi, denetledi,gi birimin muhasebesini iç denetimin<br />

durumu üzerinde yapacagı degerlendirmeyi de gözönünde bulundurarak hazırlayacagı bir<br />

programa göre yapacaktır. <strong>Denetim</strong>de faaliyet {Iönemi sonunda hazırlanan mali rapor ve<br />

tablolara yansıyan muhasebenin kayıt ve işlemleri, istatistik örnekleme yöntemlerinden<br />

de yararlanılarak denetim teknik ve standartlarına uygun olarak kayıtlar, dayanak belgeler,<br />

karşıt inceleme, ölçüm-sayım v. b. teknikler kullanlJarak incelenip degerlendirilecektir.<br />

Sırf mali tablolar üzerinde yapılan bir inceleme, muhasebe denetimi olarak kabul<br />

edilemez. Yukarıda açıklanan kapsamda bir den.etim, denetlenen birimin büyükıügüne, iş<br />

hacmine, işlemlerin çeşitliligine, işlemlerin kaıınaşıklık durumuna göre degişen bir<br />

zaman harcanmasını gen:ktirir. Bu bakımdan bir denetçinin denetleyebilecegi birim<br />

sayısının çok olmayan bir limiti vardır.<br />

Bir de, bir 'teşebbüs işlemlerinin denetiminin bütün aşamaları aynı bilgi ve deneyim<br />

düzeyinde eleman tarafından yapılmalarını gerektirmez. <strong>Denetim</strong>in planlanması, denetim<br />

sonuçlarının degerlendirilmesi ve rapora baglanması üst düzeyde bilgi ve deneyimi<br />

gerektirmez. Bu nedenle denetim çalışmalarının farklı bilgi ve deneyim düzeylerinde<br />

elemanlardan oluşan ekipkrce yürütülmesi işin geregidiro Bu nedenle, meslegi düzenleyen<br />

kuruluş statülerinin bu ge.rek gözönünde bulundurularıık hazırlanması gerekir.<br />

b. Esas Faaliyetin <strong>Denetim</strong>i Ka l)slInıma Vergil~rin <strong>Denetim</strong>i de<br />

, Girer mi<br />

Günümüzde vergiler, teşebbüslerin işlemleri arasında büyük bir yer işgal eder.<br />

Teşebbüslerin arazi ve binalan, sahip oldukları makina ve araçlar, alım ve satımları,<br />

yatırımları, karları, kar dagıtımları V. b. vergi ile ilgili bulunmaktadır. Bir teşebbüsün<br />

denetiminde, yatırımların, diger sabit kıymetlerin edinilmesi sırasında ödenen ve bunların<br />

maliyetlerine giren vergiler, yıllık giderler arasında yer alan bina, arazi, taşıt aracı<br />

vergileri, alınan ve saulan mallara ilişkin katma deger vergisi v. b. nin dönemsel normal<br />

muhasebe denetimi kapsamına girdiginde duraksamaya gerek bulunmadıgı kanısındayım.<br />

Bunlar, muhasebe denetiminde denetlenecek ve: dogru olarak zamanında ödenip<br />

ödenmedikleri denetçi tarafından araştırıl a(:ak, noksanlar denetim raporlarına<br />

yansıulacaktır.<br />

Yıllık kazançlar üzerinden ödenen vergil

---

TÜRKıYE'DE BAÖIMSIZ MUHASEBE DENEllM sıSTEMİ<br />

29<br />

ilgili, ancak birbirlerinden farklıiki denetim biçimidir. Firmada öncelikle B~ırnsız Dış<br />

<strong>Denetim</strong> çalışması yapılıp, mali tablolann güvenilir, dogru ve açık .oldugu saptandıktan<br />

sonra Vergi <strong>Denetim</strong>i devreye girmekte ve vergi yasalarının kurallanna uygun olarak<br />

mali tablolar denetlenmekte ve işletmenin mali tablolarının ve beyannamelerinin,<br />

mevzuat hüküm'lerine ve denetim standartlarına uygun oldugu tasdik edilmektedir"<br />

demektedir.<br />

Jasmin P. Brooks5 ise, Sermaye. Piyasası Kurulu tarafından düzenlenen bir<br />

sempozywnda, tebliginin "Tek bir muhasebe meslegi kurunuz" başlıklı bölümünde şöyle<br />

demektedir. "Bazı ülkeler muhasebecilerin rakibi olan enstitülerin gelişmesine izin<br />

vererek (ömegin Japonya) veya meslegin bir yandan yasal denetçiler ve diger yandan diger<br />

muhasebe hizmetlerini saglayanlar şeklinde (örnegin Fransa) ikiye aynımasına izin<br />

vererek önemli sorunlarla karşılaşmışlardır. yasal denetimi yalnız bu hizmeti saglayan<br />

muhasebecilerle sınırlayan ülkeler. genelolarak yüksek uluslararası standartlara<br />

erişememişler ve "tek meslek-one profession" kavramına dogru geriye dönüş egitimleri<br />

göstermişlerdir. Fransa'daki "Commissaıres aux Comptes ile Experts Comptables"<br />

arasındaki uyumsuz ilişkiler, Almanya'daki Steuerberater ile Wirschaftsrüfer arasındaki<br />

mücadeleler ıspanya'daki Sensores Jurades des Cuentas ile yeni bagımsız muhasebeciler<br />

arasındaki kıskançlıklar pek iyi olmayan örneklerdir. <strong>Muhasebe</strong> mesleginin uluslararası<br />

kabulü ve ulusal prestiji yalnız çeşitli alanlarda hizmet sunmaya muktedir tek bir<br />

muhasebe uzmanlan grubuna sahip olmakla saglanabilir."<br />

Yukarıdaki görüşlerden ikincisine kaulmaktayım. Bugün vergi denetiminin bir<br />

uzmanlık işi oldugu yadsınamaz. Ancak bir bagımsız muhasebe deneaçisinin bu alanda da<br />

denetimyapacak şekilde yetişmesi imkansız hatta zor degildir. Aynca, meslek<br />

mensuplarından bir kısmının vergi alanında uzmanlaşması yoluyla genel muhasebe<br />

denetimi yanında vergi denetiminin de yapılması -saglanabilir. Nasıl avukatlann yasal<br />

mesleki teşekkülü olan barolarda ceza hukuku, ticaret hukuku, iş hukuku, icra- iflas<br />

hukuku v. b. alanlannda uzmanlaşmış avukatlar varsa, bagımsız muhasebe denetimi<br />

meslek örgütü içinde de iş kollan ve denetim konularına göre uzmanlaşmaya gidilebilir.<br />

<strong>Denetim</strong> ekibinde vergi uzmanı denetçiye de yer verilerek, teşebbiİs işlemlerinin bu<br />

yönden de denetlenmesi saglanabilir. Her bagımsız denetimin denetlenen kuruluşa bir<br />

maliyeti ve diger külfetlerinin bulundugu gözden uzak tutulmamaIıdır.<br />

Arthur Holmes-Wayne S. Üvermyer'in <strong>Muhasebe</strong> <strong>Denetim</strong>i 6 adlı kitaplannda,<br />

ABD'de muhasebe denetçilerinin müşterilerinin vergi beyannamelerini<br />

düzenleyebileceklerinin," vergi işi yardım ve ögüt verme sınınnı aşmıyor ve karar verme<br />

aşamasına varmıyorsa" bagımsızlıgın zedelenmediginin kabul edildigini,<br />

belirtilmektedir. Aynı kitabın l14'üncü sayfasında "yeminli serbest muhasiplerin vergi<br />

yönünden görevi yalnızca vergi beyannamesi doldurmak olmayıp, aynı zamanda vergi<br />

danışmanlıgı, vergi planlaması ve vergi daireleri ve mahkemelerde temsilcilik de<br />

yapmaktır" denilmektedir.<br />

51.p. Brooks, tşletmelerde Bagımsız Dış Denetım Semınerı, Sermaye Piyasası<br />

Kurulu, 1985, Ankara, sf. 61.<br />

6A.W. Holmes W.S. Overmyer. <strong>Muhasebe</strong> Denetımı "Audltlng" Standartları ve<br />

Yöntemlerı, Çeviri, Bilimsel Yayınlar Demeli Yayın No:5. Ankara

---

30 SADIK BAKLACIOÖLU<br />

\<br />

c. Ba~ımsız Denetçinin <strong>Muhasebe</strong> <strong>Denetim</strong>i Dışında Yapabilecegi<br />

tşler<br />

Ba~lmslZ muhasebe (knetçileri Amerika Birleşik Devletlerinde, muhasebe denetimi<br />

dışında şu hizmetleri de yapabilmektedirler : .<br />

ı. Yönetim danışmanlık hizmetleri; muhast:be, mali planlama ve denetim sistemleri<br />

ve işletme yönetimiyle ilgili di~er iş ve hizmetkı,.<br />

2. Araştırma hizmeıi; alım ve satımlar, satış analizleri, bütçe hazırlanması, iç<br />

kontrol hizmetlerinin denetimi. v. b.<br />

3. Temsil hizmetleri; vergi konularında, si~:orta kayıtlarında, sendika müzakerelerinde,<br />

sözleşme yapımında müşterilerin istemi üzerine verilen hizmetler.<br />

4. Yardım; muhasebe: kayıtlarının nasıl yapılacagının gösterilmesi, muhasebe<br />

sisteminin kurulması, muhasebe yöntemlerinin dc~iştirilmesi, vergi beyannamelerinin<br />

doldurulması, iç kontrola YHdımcl olunması v. b.<br />

Bu bakımdan, 3568 S,ayılı Kanunun 2 nci maddesi ile belirlenen mali müşavirlik<br />

mesle~inin konusu işin gere~ine uygun bulunmaktadLr.<br />

d. Bagımsız <strong>Muhasebe</strong> <strong>Denetim</strong>i Bakımından Vergi Yönünden<br />

Kanunen Kabul Edilen ve Edilmeyen Giderler ve Farklı DeAerierne<br />

Yöntemleri<br />

Gelir ve kazanç üzı~rinden alınan vergilere ait yasalar, vergi matrahının<br />

belirlenmesinde bazı gidederin hasılattan indi rilınesini kabul etmemektedirler. Bu<br />

giderlerin do~rudan do~ruya ya da maliyetlere dahil edilerek dolaylı olarak hasılattan<br />

indirilmesi kabul edilmez. Vergi sistemimizde Ge:ir Vergisi Kanununun 41 inci maddesi,<br />

Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesi kanunen kabul edilmeyen giderleri<br />

belirlemişlerdir. Ayrıca, hizınetlilerin işlen ayrılmaları halinde kendilerine ödenen kıdem<br />

tazminatları gider kabul edilmekte, fakat çalışmakta olan personele ait potansiyel bir borç<br />

niteli~indeki kıdem tazminau karşılıkları gider kal:ul edilmemektedir.<br />

Vergi yasalarının yarattıgı bu durum, teşebbüsün vergi matrahı ile gerçek kazancı<br />

arasında farklılık meydana gelmesine neden olmakıadır.<br />

Bagımsız muhasebe denetçisi. denetledigi mali tablo ve raporlarda yer alan kanunen<br />

kabul edilmeyen giderleri nazara almak, teşebbüsün gerçek karının ne oldugunu ve<br />

ödenmesi gereken verginin do~ru hesaplanıp hesaplanmadıgını incelemek zorundadtr.<br />

Teşebbüslerin mali dummlarını ve faaliyet !;oııuçlarını etkileyen diger bir unsur da<br />

varlıkları ve kaynakları degerlendirme yönte mleridir. Farklı degerlerne yöntemi<br />

kullanılarak bir teşebbüsün mali durumu ve faaliyet sonuçları farklı şekillerde<br />

gösterilebilir. Bu nedenle, saglıklı bir muhasebe sistemi oluşturabilmek için dönemden<br />

döneme degişmeyen, ekonomik ve işletmecilik gereklerine uygun degerlerne<br />

Holmes ve Overmyer, a.g.e., sf. 5.

---

TüRKıYE'DE BAÖIMSIZ MUHASEBE DENErtM stSlEMt<br />

31<br />

sistemlerinin uygulanması gerekir. tyi bir degerlendirme sistemi, teşebbüsün ekonomik<br />

gelişmelere kolayca uyumuna olanak vermeli ve onun bütün olanak ve yükümlülüklerini<br />

tam olarak yansıunalıdır.<br />

Ülkemizde halen degerleme konusunda farklı esaslar içeren üç yasal düzenleme<br />

vardır:<br />

1. Türk Ticaret Kanunu<br />

2. Vergi Usul Kanunu<br />

3. Sermaye Piyasası Kurulu'nun "Sermaye Piyasasında Mali Tablo ve Raporlara<br />

tıişkin tlke ve Kurallar Hakkındaki Seri XI, No: i Tebligi.<br />

Dönemsel mali tablolarını düzenlerken, Türk Ticaret Kanununa tabi kuruluşlar bu<br />

kanunun hükümlerine, vergi mükellefleri Vergi Usul Kanunu hükümlerine, 2499 Sayılı .<br />

Sermaye Piyasası Kanununa tabi anonim ortaklıklar ise adı geçen Kurulun tebligine<br />

uymak zorundadırlar. Yasal yorum esasları gözönünde bulunduruldu~nda. son grupta yer<br />

alan kuruluşlar her üç düzenlemeyi de, ikinci grupta yer alan kuruluşlar Türk Ticaret<br />

Kanunu ve Vergi Usul Kanunu hükümlerine uymak zorundadırlar.<br />

Yukarıda anılan düzenlemelerde birbirinden farklı degerleme yöntemleri yer<br />

almaktadır. Teşebbüsler bunlardan hangisini esas alacaklardır Ticari mali tabloları on,<br />

vergi mevzuanna göre düzenlenmiş mali tabloları mı, yoksa Sermaye Piyasası Kurulunca<br />

belirlenen mali tablolarını mı Yoksa en özel yasadan başlayarak genele dolm giden bir<br />

sıralamaya giuneleri mi gerekecektir Yoksa üçüncü kategori kuruluşların üç, ikinci<br />

gruptakilerin iki ayrı mali tablo mu düzenlemeleri, yoksa yasal düzenlemelerden birine<br />

göre düzenlenen mali tablolara dip notlar konularak mı yasal zorunlulukların yerine<br />

getirilecegi hususu tartışılabilir.<br />

Sermaye Piyasası Kurulunun anılan tebliginin IS inci maddesinin 2 ve 3 üncü<br />

fıkralannda bu sorulara yanıt getirilmektedir. İkinci fıkraya göre "Kurulca<br />

yayınlanan standartlar ile Türk Ticaret Kanunu ve ilgili diger mevzuat hükümleri tutarlı<br />

ve birbirini tamamlayıcı olarak esas alınır". Ancak, bu hüküm iki düzenleme arasında<br />

farklılıklar bulunması durumunda soruna çözüm getirmekten uzaktır.<br />

Maddenin 3 üncü fıkrası ise şöyledir: "Bu bölümdeki hükümler, veıgi mevzuatında<br />

yer alan degerleme ilke ve kurallanyla ilgili bulunmamaktadır. Bu nedenle mükellefler<br />

tuttuklan defter ve belgeler ile beyannamelerini vergi mevzuaunın ilgili hükümlerine<br />

uygun şekilde düzenlemek zorundadırlar. Vergi mevzııannın, Kurulca belirlenen standatlar<br />

ile Türk Ticaret Kanunu'nun muhasebeye ilişıan kurallanndan farklı uygulamalara yer<br />

verdigi durumlarda işletmelerin, sözkonusu mevzuat çerçevesinde, gerekli düzeltmeleri<br />

yapmaları kendi sonimluluk1an içerisindedir".<br />

Görüldügü gibi Sermaye Piyasası Kurulu, vergi yasalannda belirlenen defterlerin<br />

tutulması, yıllık mali tablolann bunlardan çıkarılması esasını benimsemiştir. Ancak<br />

Kurul, düzenlemelerine uygun düzeluneleri yapma yükümıüıügünü ilgili kuruluşlara<br />

yüklemiştir. Kanıma göre bu çözüm işin geregine uygundur. Aynca kanunen kabul<br />

edilmeyen kıdem tazminan tahakkuklannın bilançolara ve gelir tablolanna yansınlmasına<br />

olanak da vermektedir.

---

32 SADıK BAKLAClOOLU<br />

Yıllardır süren uygulamada, degerlerne yönünden Türk Ticaret Kanununun<br />

degerlemeye ilişkin hükümleri tamamen gözardı ı~ilmiştir. Sermaye Piyasası Kurulu<br />

düzenlemeleri yeni bir durum yaratmıştır ve bu durum yükümlüler yönünden güçlükler ve<br />

belirsizlikler yaratmaktadır.<br />

Türk Ticaret Kanunu ile Vergi Usul Kanunu arasında degerlerne konusundaki<br />

farklılıklar ve bunların giderilmesi için yerine getirilmesi gerektigi görüşünde<br />

bulundugum hususlar 1988 yılında yazdıgım Tilrk Ticaret Kanununun Degerlemeye<br />

ııişkin Hükümleri Hakkında Bazı GörüşlerS başlıklı yazımda açıklanmıştı.<br />

Sermaye Piyasası Kurulu tebliginden sonra mıha da karmaşık hal alan durumu işin<br />

geregine uygun bir çözüm(: baglamak için üç alanda uygulanandegerlerne yöntemleri<br />

arasındaki farklılıkların, günün koşulları gözöni:.nde bulundurularak, enaza indirilmesi,<br />

hem muhasebe, hem de muhasebe denetimi uygulamaları bakımından büyük yararlar<br />

saglayacaktır.<br />

'C. SaAlıkhBir B~IAımsız Muhasebı~ <strong>Denetim</strong> <strong>Sistemi</strong>nin Gerekleri<br />

,<br />

Saglıklı bir bagımsız muhasebc sisteminin başlıca gcrekleri aşagıda açıklanmıştır :<br />

1. Saglıklı bir muhasebe denetim sisteminin temel geregi, saglam bir muhasebe<br />

sisteminin mevcut olmasıdır. Saglam bir muha!v.:be sisteminin temel koşulları ise, ülke<br />

düzeyinde uygulanan muhasebe biliminin esas ve kurallarının uygulanmasına olanak<br />

vercn, anlaşılıp uygulanması güç olmayan bir genel hesap planının ve saglıklı bir belge<br />

sisteminin mevcut 0lma5ıdır. Bir teşebbüsiin bütün işle~leri saglıklı belgelere<br />

dayanılarak sistemli bir he~;ap planına göre muhawbeleştirildigi, varlıklar ve kaynaklar<br />

belli kurallara göre degerlendirildigi takdirde, bunlara dayanılarak hazırlanan mali tablolar<br />

da siste,mli ve saglıklı olur. Bu niteliklerdeki muhasebe ve mali tabloların, muhasebenin<br />

genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun olup olmadıkları hakkında kanaat '<br />

edinmek fazla güçlük arzetnıez.<br />

2. Bagımsız muhase])~ denetim örgütünün rasyonel esaslara göre kurulup işlemesi<br />

de saglıklı bir muhasebe sisteminin en önemli ögelerinden başta gelenlerinden biridir.<br />

Saglıklı bir muhasebe denetim sistemi aşagıda açıklanan esaslara göre oluşturulup<br />

işletilmelidir.<br />

a. Sistem temel yasaldayanaklara oturtulmalıdır. Çeşitli ülkelerde tarihi gelişim<br />

çeşitli kuruluşlu sistemleri ortaya çıkarmıştır. Ancak, genellikle, müessese yasal<br />

hükümlere dayandırılmıştır. Bagımsız muhasebe denetimi işinin bir kamu hizmeti<br />

oldugunda tereddüt yoktur. Bu niteligi nedeniy1e meslegin yasaya dayandınlması gerekir.<br />

b. Bagımsız muhasebe örgütü sırf ba~ımsı:ı muhasebe denetimi işini yapan uzman<br />

kişilerin mesleki kuruluşu olmalıdır; muhasebe denetiminden ayrı bir meslek olan serbest<br />

muhasiplerle muhasebe denetçilcri aynı örgüt içinde birleştirilmemelidir. Birleştirme,<br />

farklı görev yapan, farklı niteliklerdeki elemanların farklı olan hizmet ve sorunlarına<br />

saglıklı bir çözüm getirilmesine engelolma yanında, meslekler arası rekabet nedeniyle<br />

8Prof. Dr. Yaşar Karayaıçın'a 65. Yaş Arma~anı. Ankara. 1988, sf. 47-67.

---

TÜRKİYE'DE BAÖIMSIZ MUHASEBE DENEnM SISlEMt 33<br />

yönetirnde görüş aynlıklan ve zümre menfaatleri arasında çabşmalara yol açarak örgütün<br />

hizmeti görmesini aksatabilir.<br />

c. Ba~lmslZ muhasebe denetçileri arasında. yeminli-yeminsiz v.b. gibi bir aynma<br />

gidilmemelidir. <strong>Muhasebe</strong> denetçisi muhasebe denetçisidir; bunlar arasında kıdem ve<br />

yetene~e göre belirlenen yetki ve sorumluluk denecelemesine elbette gerek vardır; ancak<br />

aynm meslek içinde kompartmanlar yaratmamalıdır. .<br />

Mesle~e yeni girecekler için bir namzetlik-tecrübe- dönemi ve yetişme dönemi<br />

zorunludur. Bu tür elemanlar henüz mesle~in tam anlamıyla elemanı olmadıklarından.<br />

kendileri meslek mensubu olmaya aday görevliler olarak kabul edilmelidir.<br />

d. Ba~ımsız muhasebe denetçili~i belli tahsil. sınav. staj ve teorik ve pratik<br />

yardımcılık koşullarına ha~lanmalı. mesle~e tam giriş belli bir beceri ve ahlaki durum<br />

deneyinden sonra tanınmalıdır.<br />

e. Görevalanları, yetki ve sorumlulukları kuruluş statülerinde belirtilmeli, genel<br />

düzenlemeler dışında. resmi makamlardan emir ya da direktif almamalı, mesleki dürüstlüJc<br />

meslek kuruluşlarınca ve ayrıca da genel hükümlere göre yargı organlarıRea<br />

denetlenmelidir .<br />

f. Ba~ımsız muhasebe denetçisi. hile ve ihmalinden ve mesle~in gereklerini yerine<br />

getirmemekten hukuki ve cezai sorumlulu~a tabi bulunmalıdır.<br />

II. Türkiye'de Balımsız Dış <strong>Denetim</strong> <strong>Sistemi</strong><br />

A. Balımsız <strong>Denetim</strong>in Gelişmesi<br />

ı. Sayıştay<br />

Ülkemizde muhasebe denetiminin kamu idare ve müesseselerinde başladılı<br />

söylenebilir. Devlet hesaplarını denetlernek üzere 1862 yılında Divanı Muhasehat.<br />

Devlet örgütilnün denetlenmesi için 1879 yılında Heyet-i Teftişiye-i Maliye lO<br />

kurul muştur.<br />

Cumhuriyet kurulduktan sonra Türkiye Büyük Millet Meclisinin Devlet gelir ve<br />

giderlerinin denetimi esasları anayasalarla düzenlenmiş. bu denetime esas olacak<br />

çalışmaları yapmak üzere kurulan Divanı Muhasebat sonradan Sayıştayadıyla anılmışbr.<br />

Kuruluşun yapısı ve çalışma esasları halen 832 sayılı Kanun ile düzenlenmiş<br />

bulunmaktadır.<br />

Yukarıda Sayıştay'ın kamu hesapları üzerinde yaptl~1 denetimin bir ba~lmslZ<br />

muhasebe denetimi sayılabilece~i belirtilmişti. Bu husus tartışılabilir; ancak Sayıştay'ın<br />

kesin hesap raporunun bir muhasebe denetim raporu oldu~u kanısında bulundu~umu<br />

9Hasan Baş, "Sayıştay Denetımının Etkinlik ve Verlmllll~I", Maliye ve Gümrük<br />

Bakanhgı. a.g.e. sf.113.<br />

10Cihat Çetinkaya, "Denetım Kavramları ve ıç-Dış Denetım Tanımı" Maliye ve<br />

Gümrilk Bakanhgı, a.g.e., sf. 21

---

.<br />

34 SADıK BAKLACIC>ÖLU<br />

belirtmek isterim. Sayıştay denetimiyle kamu iktisadLteşebbüslerinin Türkiye Büyük<br />

Millet Meclisince denetlenmesi için Başbakanlık Yüksek Denetleme Kurulunca yapılan<br />

denetim arasında, denetime tabi kuruluşlann stalll farklılıkları gözönünde bulundurulmak<br />

koşuluyla. paraiellik bulundugu açıkur. Hatta razı ülkelerde -örnegin Fransa'da- kamu<br />

iktisadi teşebbüsleri de sayıştayın görevini yapan organ tarafından denetlenmektedir.<br />

2. Bakanlıklar Teftiş Kurulları<br />

Ülkemizde kamu idare ve müesseselerinin denetiminde Başbakanlıkta ve<br />

bakanlıklarda kurulan teftiş kurullan esas denetim organını oluşturmuşlardır. Teftiş<br />

kurulları bakanlıkların merkez ve taşra örgütlerini her yönden denetime tabi .tutmakta.<br />

denetimleri arasında denetime tabi kuruluşların muhasebe işlemleri önemli bir yer<br />

tutmaktadır~ Bunun yanında bakanlıklar müfettişIeri, bakanlıklarına baglı ya da ilgili<br />

teşebbüs ve işletmelerin diger işlemleri yanında muhasebelerini de denetleme yetkisine<br />

sahip bulunmaktadırlar.<br />

Teftiş kurulları arasında, Başbakanlık Tefti~i Kuruluyla, Maliye Teftiş Kurulunun<br />

görevalanları daha genişı:ir. Başbakanlık Teftiş Kurulu, 3036 sayılı Kanunun 20 nci<br />

maddesine göre, bütün kamu kurum ve kuruluşlanyla, kamu iktisadi teşebbüslerinde,<br />

vakıf, demek ve kooperatiflerde, gerektiginde imtiyazlı şirketlerde ve özel kuruluşlarda<br />

teftiş ve denetim yapmak yetkisine sahiptir.<br />

Maliye müfettişIeri de, Maliye ve Gümrük Bakanhgının Teşkilat ve Görevleri<br />

Hakkında 178 No: lu Kanun Hükmünde Kararnamenin ıO'inci maddesine göre, genel,<br />

katma ve özel bütçeli dairderle döner sermayeli kuruluşları. kuruluş ve statüsü ne olursa<br />

olsun sermayesinin en az yarısı Devlete ait kuruluşları ve bütün bu daire ve kuruluşların<br />

birlikte veya ayn ayn sermayelerinin en az yansına iştiraki olan kuruluşları. imtiyazlı<br />

şirketleri ve yukarıda sayılan kuruluşların iştiraki bulunan kuruluşları ve dernekleri teftiş<br />

etmek yetkisine sahiptirler.<br />

Bakanlıklarm tefti~: kurullan bir yandan geliştirip uyguladıkları denetim<br />

teknikleriyle. öte yandan özel kesim teşebbüslerine ve serbest denetçiler meslek grubuna<br />

eleman saglamak suretiyle ülkemizde muhasebe denetiminin gelişmesine katkıda<br />

bul unmuşlardır.<br />

3. Vergi <strong>Sistemi</strong>rıdeki Gelişmeler ve <strong>Denetim</strong><br />

Ülkemizde, muhas.ebc denetiminin gelişmesinde vergi yasalarının büyük etkisi<br />

olmuştur. Vergi sisteminin gelişiminin ekonomik gelişime paraleloldugu söylenebilir.<br />

Gelirin vergilendirilmesinde ilkel bir sistem olan temeltü vergisinin yerini 14.3.1926<br />

gün ve 755 Sayılı Kanunla getirilen kazanç vergisi almışur. Gerçek ve tüzel kişilerin<br />

kazançlarını aynı sistem içinde vergilendiren yasa. belli mükellefler için beyan esasını ve<br />

muhasebe tutma zorunlulugunu getirmiştir. 755 sayılı Kanun 22.3.1934 gün 2395 sayılı<br />

Kanunla yürürlükten kaldınlmış. yerini aynı isimdeki yeni Kazanç Vergisine bırakmışur.<br />

Yeni Kanunda da gerçek ve tüzel kişilerin vergilendirilmesi tek bir kanunladüzenlenmiş.<br />

beyan esası daha sistemli bir hale getirilmiştir. Vergi denetimi yönünden ilk Kanun.<br />

maliye tahakkuk memurlannın denetimini öngörürken, ikinci kanun. 40 ıncı maddesiyle<br />

vergi denetiminde, hesap rnütehassıslanna göre" verilmesini öngörmüştür.

---

TÜRKİYE'DE BAÖIMSIZ MUHASEBE DENEn M SİSTEMİ 35<br />

1949 yılında Türkiye'nin en büyük vergi reformu yapılmışur. Kazanç Vergisi<br />

yerine, Gelir Vergisi, Kurumlar Vergisi ve Esnaf Vergisi olmak üzere üç ayrı vergi<br />

getirilmiş ve gümrükte alınan vergiler dışında Devletçe ve yerel yönetimlerce alınan<br />

bütün vergi, resim ve harçlara ait usul hükümlerini içeren Vergi Usul Kanunu<br />

çıkarılmıştır. Vergi Usul Kanunu'nun çıkarılması Türk Vergi <strong>Sistemi</strong> yönünden ileri bir<br />

adımdır. 1949 yılında yürürlüge giren dört yasadan Esnaf Vergisi Kanunu 1955 yılında<br />

kaldınlmış, Kanunun kapsamına giren mükellefler Gelir Vergisi Kanunu'nun kapsamına<br />

alınmıştır. Gelir Vergisi Kanunu .3U2.1960 gün ve 193 sayılı Kanunla, Vergi Usul<br />

Kanunu ise 4.1.1961 gün ve 213 sayılı Kanunla esas yapıları muhafaza edilmek suretiyle<br />

yeni baştan düzenlenmiş, Kurumlar Vergisi Kanunu eski numarasını korumuştur. 1960<br />

sonrası düzenlemelerde Verginin ekonomik yönüne agırlık verilmiş, vergi, iktisadi<br />

faaliyetin geliştirilmesini teşvik için bir araç olarak kullanılmaya başlanmışur. 1960'dan<br />

sonra, özellikle 1983'ten sonra yapılan degişikliklerle gelir vergisinin üniter olma<br />

niteligi zayıflamış, Kurumlar Vergisi Kanunu, geniş muaflık ve istisnalarla ayrıcalıklar<br />

içeren bir vergi yasası olmuştur.<br />

Vergi Usul Kanununun vergi inceleme yetkisine sahip olanlara ilişkin 135 nci<br />

maddesi, ülkemizde özeııikle 3568 sayılı Yasayla oluşturulan sistemde yer alan serbest<br />

muhasebeci mali müşavirler ve yeminli mali müşavirler için öngörülen uzmanlara ana<br />

kaynak oluşturan elemanları belirlemiştir. Anılan maddeye göre, hesap uzman ve<br />

muavinIeri, ilin en büyük mal memuru, kontrol memurlan, vergi dairesi müdürleri,<br />

maliye müfettişIeri ve maliye müfeniş muavinIeri, gelirler kontrolörleri ve stajyer<br />

gelirler kontrolörleri vergi inceleme yetkisine sahiptirler.<br />

<strong>Muhasebe</strong>ye dayalı beyanname verilmesini öngören ikinci vergi grubu gider<br />

vergileridir. Ülkemizde 22.2.1926 gün ve 735 sayılı Kanunla umumi istihlak .vergisi,<br />

24.2.1926 gün ve 737 sayılı Kanunla eglence ve hususi istihlak vergisi uygulamasına<br />

başlanmıştır. Bu vergiler çeşitli degişikliklere ugrayarak uygulanmışlardır. 1940 yılında<br />

gider vergiciligi alanında önemli bir sistem degişikligi yapılmış, 28.5.1940 gün ve 3843<br />

sayılı Kanunla her türlU imalatı kapsamına alan ve banka, banker ve sigorta şirketlerinin<br />

işlemlerini vergilendiren muamele vergisi uygulaRmaya başlanmıştır. Bu kanun özel<br />

kayıtlann tutulmasını ve dönemsel beyanname verilmesini öngörmekteydi. Aynca,<br />

Kanunun 85'inci maddesiyle, Maliye Vekaletinin tensip edecegi şehirlerdemuamele<br />

vergisi beyannamelerinin tetkikiyle iştigal etmek üzere hesap mütehassıslan ve<br />

muavinIerinin kuııanılması hükme baglanmıştır. Bu suretle kazanç vergisi hesap<br />

mütehassısları yanında bir de muamele vergisi hesap mütehassısları vergi denetim<br />

sistemine dahil edilmiştir.<br />

Muamele vergisinin sanayii engelledigi ve parçaladıgı ve uygulama güçlükleri<br />

bulundugu hakkında şikayetlerin yaygınlaşması üzerine 13.7.1956 gün ve 6802 sayılı<br />

Kanunla Muamele Vergisi Kanunu yürürlükten kaldırılarak yerine istihsal vergisi<br />

konulmuştur. İstihsal vergisi esas olarak ilk istihsal aşamasını kapsamına alan, ondan<br />

sonraki aşamalan vergi dışı bırakan bir sistemdi. Gider Vergileri Kanunu banka ve<br />

sigorta muameleleri vergisini muhafaza etmiştir. 6802 sayılı Kanunun banka ve sigorta<br />

muameleleri vergisine ilişkin hükümleri halen yürürlüktedir.<br />

Gider vergileri alanındaki gelişmelerden biri de 29'.7.1970 gün ve 1318. Sayılı<br />

Kanunla sistemimize giren Katma Deger Vergisi Kanununun YÜTÜrlügegirdigi 1.1.1985<br />

tarihinde ortadan kalkan işletme vergisidir. Bu vergi bir kısım hizmet işletmeleriyle bazı<br />

maııann perakende satışını kapsamına almaktaydı.

---

36<br />

SADıK BAKLAClOOLU<br />

,<br />

. Gider vergileri alanında en son gelişme 25.10. 1984 gün ve 3065 sayılı Kanunla<br />

katma deger vergisinin sisteme girmesi olmuştur. Bu vergi, ticari, sınai ve zirai faaliyet<br />

ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetleri, her türlü mal ve<br />

hizmet ithalini ve ticari nitelikteki diger işlemkri kapsamına alan ve öngörülen indirim<br />

mekanizmasıyla her aşamada yaraulan katma degeri vergilendirmeyi hedefleyen Dünyada<br />

günden güne yaygınlaşan bir gider vergisi türüdür. Vergi beyana dayanmakta, belli bir<br />

kayıt sistemini öngörmektedir.<br />

. Burada muhasebeye dayalı beyan esasını öngören vergilerin gelişimi üzerinde biraz<br />

aynnulı olarak durmamızın nedeni, bu vergilerin ülkemizde muhasebenin gelişmesinde<br />

ana etken olmalandır. Ülkemizde muhasebe sistemindeki gelişmenin- kamu kesimi hariçvergi<br />

yasalarının eseri oldugunu söylemek yanlış olmaz.<br />

Aynca vergi yasalar!., ülkemizde muha'iebecilik ve bagımsız muhasebe denetçiligi<br />

mesleklerinin dogup gelişmesinde ana etken olmuşlardır. Yasalann tutulmasını zorunlu<br />

kıldıgı muhasebeyi tutmak ve beyannameleri dOzenlemek için, iş hacimleri kaldıran<br />

mükellefler muhasebe örgütü kurmuş, iş hacimleri kaldırmayan mükellefler muhasebe<br />

işlerini dışarıdan muhasebecilere yaptırmak yolunu tutmuşlardır. Bu zorunluluk, çok<br />

sayıda gerçek ya da tüzel kişinin muhasebelerini tutan muhasebecilerin ortaya çıkmasına<br />

yol açmış, bu muhasebecilerin bir kısmı kendilerini muhasebelerini tuttukları<br />

kuruluşlann hizmet erbabı olarak göstermiş, biiyük bir kısmı ise işlerini serbest meslek<br />

erbabı olarak yürütmüşlerdir. Bu mesleki faaJiyet halen de devam etmektedir.<br />

Vergi zorunlulukları serbest muhasebecilik meslegi yanında bagımsız muhasebe<br />

denetçiligi meslegini de geliştirmiştir. Vergi incelemelerinde muhasebe hata ve<br />

hilelerinin ortaya çıkması,mükellefleri, muhasebelerini ve dolayısıyla vergi beyanlannı<br />

vergi yasalanna uygun hale getirmek için, muhasebelerini, muhasebe ve vergicilik<br />

alanında yetişmiş elemanlara denetlettirmek yoluna gitmeye zorlamışur. Bu gereksinme<br />

dogunca, iş hacmi geniş olan ve muhasebe denr.timinin geregini anlayan mükellefler ayrı<br />

bii"denetim örgütü kurmuş, iş hacmi ayrı bir örgütlenmeyi gerektirmeyen mükelleflerle,<br />

bünyede örgütlenmeyi külfetli bulan mükellefl.:r, muhasebe denetimi hizmetlerini "mali<br />

müşavir", "vergi mUşaviri", "vergi uzmanı", "serbest mali müşavir" v.b. unvanlanyla<br />

faaJiyet gösteren elemanlara gördürme yolunu tUlmuşlardır. Bu uzmanlar da, ya serbest<br />

meslek erbabı olarak faaliyet göstermiş, ya da iş yaptıkları kuruluşlann hizmetlisi olarak<br />

görünm üşlerdir.<br />

Bir de "avukat mali ınüşavirler" ortaya çıkmışur. Bunlar devlet kadrolannda uzman<br />

veya müfettiş olarak çalıştıktan sonra, bu görevlerinden ayrılıp avukatlık unvanını<br />

kazandıktan sonra, muhasebe denetimi işini yapm;ıktadırlar. Bu gruba girenler, daha çok<br />

yargıya intikal etn:ıiş vergi uyuşmazlıklannı takip etmektedirler.<br />

4. Hesap Uzmanları Kurulu<br />

Ülkemizde muhasebe denetiminin gelişiminde önemli bir aşama da, kanıma göre,<br />

Hesap Uzmanlan Kurulu Kurulmasına ve Maliye Bakanlıgı Merkez ve ıller Kadrosunda<br />

Bazı Degişiklikler Yapılmasına Dair 23.8.1945 gün ve 4709 sayılı Kanun'dur. Kurulun<br />

görevi, Kanun'un 1 inci maddesinde "gelir kanunlannın emrettigi ödeviiler hesaplannı<br />

incelemek ve Maliye Bakanı tarafından lilzum görillecek etütleri" yapmak olarak<br />

belirlenmiştir. .

---

TüRKıYE'DE BACıMSIZ MUHASEBE DENEl1M SıSTEMl 37<br />

Kurul. bir başkanın başkanlıgında. mtişavir hesap uzmanı. hesap uzmanı ve hesap<br />

uzman muavinierinden oluşmaktadır. Hesap uzman muavinIeri. iktisat, işletmecililc.<br />

hukuk alanlarında yüksek ögrenim görmüş olanlar arasında yapılan bir yanşma sınavı ile<br />

alınmakta.sıkı bir egitime ve uygulama stajına tabi tutulmakta. bir sınavdan<br />

geçirildikten sonra hesap uzmanı olmaktadırlar.<br />

Maliye müfeuişlerinin.ve gelir kontrolörlerinin de hesap uzmanlannınkine benzer<br />

bir yetiştirmeye tabi tutulduklarını belirtmek isterim. .<br />

4709 sayılı Kanunun 9 uncu maddesiyle Kazanç Vergisi Kanununda ve Muamele<br />

Vergisi Kanununda hesap mütehassısları ve hesap mtitehassıs ,muavinIeri hakkındaki<br />

.hükümler kaldınlmış. geçici I' inci maddesiyle. Kanunun yayım tarihinde baş hesap<br />

uzmanlıgı, müşavir hesap uzmanlıltı. hesap uzmanlıgı ve muavinliklerinde bulunanlardan<br />

yeterli görülenler. dereceleriylehesap'uzmanlık veya muavinIikIerine tayin olunabilecegi<br />

hükme baglanmıştır. Bu hükme dayanılarak. kazanç vergisi hesap mütebassıslarıyla<br />

muamele vergisi hesap mütehassıslarından uygun görülenler hesap uzmanlıgına ve<br />

muavinIikierine atanmışlardır. Anılan görevlerde bulunup da atanmaları yapılmayanlar.<br />

serbest mali müşavir olarakçalışmaya başlamışlardır. Küçük istisnalar dışında ülkemizde<br />

mali müşavirlik mesleginin başlangıcını bunların ol.uşturdugunu söylemek yanlış olmaz<br />

kanısındayım. bunlar iş olanakları geliştikçe. yukarıdaki kuruııarda çalışan elemanlardan<br />

emekli olanları ve çalışmakta olanları yanlarına alarak meslek mensuplarının sayısının<br />

artmasına olanak saglamışlardır.<br />

Bünyelerinde muhasebe denetim birimi oluşturan kuruluşlar da genellikle.<br />

gereksinme duydukları yetişmiş elemanları Devletin üst denetim görevlerindeçalışanları<br />

bünyelerine almak suretiyle karşılamışlardır.<br />

S. Kamu İktisadi Teşebbüslerinin Gelişimi<br />

Ülkemizde muhasebe denetiminin gelişmesinde kamu iktisadi teşebbüsleri ve<br />

onların denetim organı olan Başbakanlık Yüksek Denetleme Kurulu da önemli rol<br />

oynarnışlardır.<br />

Kamu iktisadi teşebbüsleri 1930'Iu yıllarda 'büyük gelişme göstermiş ve ekonomik<br />

kalkınmamızda önemli rol oynamışlardır. Ekonomimize yük oldukları ve<br />

özeIleştirilmeleri geneIlikle benimsenmiş olan bu teşebbüsler grubu bugün de<br />

ekonomimizde büyük bir öneme saI:ıiptirler. Bunlarda son yıııarda görülen kötüleşmede<br />

geçmiş uygulamaların rolü bulunmakla birlikte, kendilerine olan olumsuz görüş ve<br />

benimsemeyişlerin büyük etkisi oldugu kanısındayım. .<br />

Bu teşebbüsler gelişme dönemlerinde ekonominin itici gücü olmuşlar. özel kesimin<br />

~elişmesine bilgi. deneyim ve eleman kaynagı olarak büyük katkıda bulunmuşlardır.<br />

Ulkemizde muhasebe ve muhasebe denetiminin gelişmesinde kamu iktisadi<br />

teşebbüslerinin büyük katkısı olmuştur. Birçok teşebbüs, muhasebe sistemlerini kamu<br />

iktisadi teşebbüslerinden almışlardır. Özellikle. kamu iktisadi teşebbüsleri için hazırlanan<br />

Tek~üzen Hesap Planı özel kesim teşebbüslerine örnek olmuştıır.<br />

L<br />

iiiiiiiiiii

---

38 SADıK BAKLAC 1OGLU<br />

6. Bankalar Yeminli MurakıphAı<br />

Bankacılıgın gelişmesi de, gerek Devletin, gerekse bankalann çalışmalanm izleyip<br />

denetlemekle görevli olan Merkez Bankasımn, bunlann denetlenmeleri için denetim<br />

örgütleri oluşturmalanm gerektirmiştir.<br />

Bankalar büyük kuruluşlar. olup bunlann hesap ve işlemleri teftiş veya kontrol<br />

örgütleri veya ayrı teftiş ve kontrol örgütleri tarafından denetlenmektedir. Ancak<br />

ülkemizde, Devlet bu denetimleri yeterli görmemiş, bunlar üzerinde kamu denetimi<br />

yapmak üzere 30 Mayıs 1933 gün ve 2243 sayılı Mevduatı Koruma Kanunu ile Yeminli<br />

Bankalar Muraklplıgı kurulmuştur. 1936 yılında ,:ıkı1rılan 2499 Sayılı Bankalar Kanunu<br />

müesseseyi korumuş, ancak örgüte gerekli yetki verilmcdiginden denetimde etkinlik<br />

saglanamamıştır. 23.6.1958 gün ve 7129 sayılı Kanun, örgütü işin gerektirdigi duruma<br />

getirmiştir. 30.1.1964 gün vı~345 sayılı Kanunla Bankalar Yeminli Murakıpları Kurulu,<br />

Maliye Bakanlıgının merkez örgütü içinde bir organ olarak benimsenmiştir. Kurul<br />

13.12.1983 gün ve 188 numaralı K.H.K. ile Hazine ve Dış Ticaret Müsteşarlıgına<br />

baglanmıştır ll .<br />

Bankalar Yeminli MıırakıpJarı Kurulu, bankalar üzerinde etkin bir denetim<br />

gerçekleştirmiş, bagımsız d{:netçi1er yönünden dr. zengin olmamakla birlikte bir kaynak<br />

oluşturmuştur.<br />

Ancak, bankaların denetiminde bu denetin", yeterli görülmemiş, Devlet denetimi<br />

yanında bagımsız muhasebe denetimi de yapılmasını öngören bir mekanizma<br />

kurulmuştur. Devlet Bakanı ve Başbakan YardııncJIı~ının 16.1.1987 gün 19343 sayılı<br />

Resmi Gazete'de yayınlanan Bagımsız <strong>Denetim</strong> Kuruluşlanna Hişkin Tebligi ile~ 1211<br />

sayılı Merkez Bankası Kanununun 3098 sayılı k:munla degiştİrilen 213'üncü maddesine<br />

dayanılarak bankalarda yapılacak denetimleri yapmak üzere Bagımsız Denetleme<br />

Kuruluşlarına ilişkin esaslar belirlenmiştir. Buna dayanılarak çıkarılan T.C. Merkez<br />

Bankasının 24.12.1987 gün ve 19674 sayılı Resmi Gazete'de yayınlanan 1 Sıra No: lu<br />

Bagımsız Denetİm Kuruluşları Tarafından Yapılacak Banka <strong>Denetim</strong>leri Hakkında<br />

Teblig'le bu denetimin kap:;amı Vı~ yapılış şekli düzenlenmiştir. Bu suretle ülkemizde<br />

kamu organı olmayan ilk bagımsız muhasebe d'.:netim örgütünün kurulmasına olanak<br />

tanınmıştır.<br />

7. Sermaye Piyasa.sının Gelişimi<br />

Bagımsız muhasebe denetiminin gelişmesinde, sermaye piyasasındaki fiili ve yasal<br />

gelişmelerin de büyük etkisi olmu~tur.<br />

Ülkemizde sermaye piyasasındaki gelişme 1960'1ı yıllarda başlanmıştır. Bu dönemde<br />

anonim ortaklıklar sayı olarak artmıŞ, bunlann iş hacimleri ekonomik gelişmeye paralel<br />

olarak büyümüş, holdingleşme yaygınlaşmıştır. Teşebbüslerin artan iş hacimleri öz<br />

kaynak yanında yabancı kaynak gereksinmelerini de arttırmıştır., Teşebbüslerin<br />

finansmanında yabancı kaynak olarak banka kredileri en önemli yeri işgal ediyordu.<br />

Tasarruf sahipleri birikimlerini mevduat olarak bankalara yatırıyor, bankalar da bu yolla<br />

i Iüsman Tunaboylu, Maliye ve Gümrük Bakanlığı. Türkiye'de <strong>Denetim</strong>in Etkinlik ve<br />

Verim Iiliği. Ankara, ı990. sf. 294.295.

---

1ÜRKIYE'DE BACIMSIZ MUHASEBE DENETIM SISTEMI 39<br />

sagladıkları fonları teşebbüslere aktarıyorlardı. Enflasyon dönemlerinde menfi faiz<br />

mekanizması, teşebbüslerin de lehine işlemiştir. Uzun zaman bu dolaylı finansman<br />

mekanizması işlemiş; hem yatırımcı, hem de borçlanan kuruluşlar için daha avantajlı<br />

olan dolaysız finansman, yani tasarruf sahiplerinin d0Wudan hisse senedi ve tahvile<br />

yatırım yapmaları yoluna gidilmemiştir. Son yıllarda gelişmiş ülkeler düzeyinde<br />

olmamalcıa birlikte, tasarruf sahipleri daha çok hisse senedi ve tahvile yatınm yapmaya<br />

başlamışlardır.<br />

Artan finansman gereksinmelerini karşılamak için alternatif kaynak arayan<br />

teşebbüsler tahvil çıkarmak suretiyle birikim sahiplerine mevduata alternatif bir araç<br />

sunmuşlardır. Bazı kuruluşların portföylerindeki menkul kıymetleri elden çıkarma<br />

girişimleri de bu alana tasarruf sahiplerinin girmesine olanak vermiştir.<br />

<strong>Sistemi</strong>n, ekonomik gelişmenin gerektirdigi, halk birikimlerini teşebbüslere<br />

dogrudan aktarmadaki yetersizligi kamu yönetimince de hissedilmiş, ülkede sermaye<br />

piyasasının gelişmesine olanak verecek hukuk yapısının oluşturulması için çalışmalar<br />

sürdürülmüştür. 1980'de yaşanan "Bankerlik Olayı"nın patlak vermesinin de etkisiyle 30<br />

Temmuz 1981 gün ve 17416 sayılı Resmi Gazete'de yayınlanan 2499 sayılı Kanunla<br />

Sermaye Piyasası Kurulu kurulmuştur. Kurul i982 yılının başlarında çalışmaya<br />

başlamış, 2499 sayılı Kanunun öngörülen düzenlemeleri yapmıştır.<br />

Kanunun uygulanmasıyla oluşan güven ve menkul kıymet aracılık hizmetinin<br />

düzene baglanması, kayıtlı sermaye sistemi, kar dagıtımı mekanizmasının ortaklar lehine,<br />

işletilmesi, sabit kıymetlerin yeniden degerlendirilmesine olanak verilmesi, menkul<br />

kıymet yatırım fonlarının işletilmesi, banka bonoları ve banka garantili bonolar,<br />

finansman bonosu gibi yeni araçların düzenlenmesi, sermaye piyasasının dışa açılması<br />

v.b. ülkemizde piyasanın gelişmesinde önemli katkıda bulunmuşlardır.<br />

6 Ekim 1983 gün ve 18183 sayılı Resmi Gazete'deyayınlanan 91 sayılı Kanun<br />

Hükmünde Kararname ile iyi işleyen bir borsanın kurulması da sermaye piyasasının<br />

gelişmesinde önemli bir etken olmuştur.<br />

Uygulamada, büyük holding ve ortaklıkların yöneticilerince sermaye sahipli~iyle<br />

yöneticiligin birbirinden ayrılmasının yararlarının anlaşılması ve daha az bir orandaki<br />

payla teşebbüs yönetimine hakim olunabileceginin bilincine varılmasıyla, gerek yeni<br />

çıkarılacak, gerekse hakim ortakların ellerinde bulunan payların .halka arzedilerek halka<br />

açılma yoluna gidilmesi de piyasanın gelişmesine ivme kazandırmiştır.<br />

Ülkemizde, yasal düzenlemelerin, potansiyel fonların kısmen de olsa ait oldugu<br />

alana çekilmesini sagladıgını, bu gelişmenin devam edccegini söylemek yanlış olmaz. '<br />

2499 sayılı Kanun, Kurul bünyesinde kurulacak bir denetim örgütüyle, piyasanın<br />

denetlenmesini öngörmüştür. Ancak Kurul, piyasanın gerektirdigi güveni ve açıklı~ı<br />

saglamak bakımındangüvenli ve sistemli bir denetimin geregini hissederek, Kanun'un 16<br />

ıncı maddesi ve 22 inci maddesinin b bendi hükmüne dayanarak, l3 Aralık 1987 gün<br />

19663 sayılı Resmi Gazete'de yayınlanan Sermaye Piyasasında Bagımsız Denetleme<br />

Hakkında Yönetmelik" i çıkarmıştır.

---

40 SADıK BAKLACIOCLU<br />

8. Bagımsız MuhasE~be <strong>Denetim</strong>ine Gen~1 Yaklaşım<br />

Bagımsız muhasebe denetimi konusunda en eski çalışma sonucu olan 3568 sayılı<br />

serbest <strong>Muhasebe</strong>cilik, Serbest <strong>Muhasebe</strong>ci, Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali<br />

Müşavirlik Kanunu'nun çıkmasıyla sonuçlanan çalışmalar, Sayın Mustafa Özdil'in<br />

Maliye ve Gümrük Bakanlıgınca düzenlenen Türkiye'de <strong>Denetim</strong>in Etkinlik ve<br />

Verimliligi Semineri'ne ait kitapta yer alan yazısında aşagıdaki şekilde açıklanmışur 12 :<br />

"Türkiye'de bagımsız muhasebe ve denetleme meslegine ilişkin ilk yasal düzenleme<br />

çalışmalarına 1932 yılında başlanılmıştır. Bu çalışmalar, 1938, 1949, 1962, 1966 ve<br />

1980 yıllarında da devam etmiştir. Ancak bu çalışmalardan hiçbir sonuç alınamamıştır.<br />

Daha sonra Bakanlıgımızca i984 yılında bir kanun Tasarısı hazırlanmış, hazırlanan<br />

bu "Yeminli ve Serbest Mali Müşavirlik, <strong>Muhasebe</strong>cilik Kanun Tasarısı" Bakanlar<br />

Kurulu'nca benimsenerek Tilrkiye Büyük Miııet Meclisi Başkanlıgına gönderilmiştir.<br />

Adalet Komisyonunca benimsenen bu Tasarı, Plm, Bütçe Komisyonuna sevk edilmiş ise<br />

de, bu Komisyonda görüşülmek üzere bekledigi mrada, 3239 sayılı Kanunla 213 sayılı<br />

Vergi Usul Kanununa Yeminli Mali Müşavirlik meslegini düzenleyen hükümler<br />

eklendiginden sözü edilen tasarı Bakanlıgımızca geri çekilmiştir.<br />

Vergi Usul Kanununa eklenen maddelerin Bakanlar Kurulu'na verdigi yetkiye<br />

dayanılarak Yeminli Mali Müşavirler Kurulunun oluşturulması ile bunların çalışma<br />

esaslarına ilişkin iki ayrı Kararname hazırlanarak Başbakanlıga gönderilmiştir. Ancak bu<br />

Kararnameler de Vergi Usul Kanununda yer aları maddelerin 19.3.1987 tarihinde Anayasa<br />

Mahkemesince iptal edilmesi üzerine Cumhurbaşl:anımız tarafından Bakanlıgımıza iade<br />

edilmiştir.<br />

Bundan sonra bir taraftan 3268 ve 3347 sayılı Kamu Kurum ve Kuruluşlarının<br />

Teşkilatlarında degişiklik Yapılmasına Dair Yt:ıki Kanunlarının Bakanlar Kurulu'na<br />

verdigi Kanun Hükmünde Kararname çıkarma yetkisine dayanılarak Maliye ve Gümrük<br />

Bakanlıgına baglı Yeminli Mali Müşavirler Kurulu kurulması Hakkında Kanun<br />

Hükmünde Kararname hazırlanarak Cumhurb:ışk.anlıgı makamına sunulmuş, diger<br />

taraftan da Kanun çalışmalarına devam edilmiştir. Hazırlanan Serbest <strong>Muhasebe</strong>cilik,<br />

serbest muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanun Tasarısı<br />

Türkiye Büyük Millet Meclisi tarafından kabul edilerek, 13.6.1989 gün ve 20194 sayılı<br />

Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüge girmiş,dolayısıyla diger çalışmalardan<br />

vazgeçilmiştir.<br />

B. Türkiye'nin BaHımsız R>IŞ <strong>Denetim</strong> <strong>Sistemi</strong><br />

1. Bankalarda Uygulanan Bagımsız JOıŞ <strong>Denetim</strong><br />

a. Kuruluş ve Amaç<br />

Bankalarda bagımsız denetim, T.C. Merkez Bankası Kanunu'nun 43 üncü maddesine<br />

dayanılarak çıkarılan Devlet Bakanı ve Başbakan Yardımcılıgının 16 Ocak 1987 tarih ve<br />

12a.g•e., sf. 343.

---

TÜRKıYE'DE BAÖIMSIZ MUHASEBE DENEnM sısTEMİ<br />

41<br />

19343 sayılı Resmi Gazete'de yayınlanan Bagımsız <strong>Denetim</strong> Kuruluşlarına llişkin<br />

Tebligi ile düzenlenmiştir.<br />

Bagımsız denetim kuruluşlarına denetim yaptırmanın amacı, Teblige göre,<br />

bankaların T.C. Merkez Bankasınca gözetim ve denetiminin saglanmasına katkıda<br />

bulunmaktır; denetim, Banka için yapılmaktadır. <strong>Denetim</strong> sonunda düzenlenen raporların<br />

halkı bilgilendirmek amacıyla yayınlanması söz konusu degildir.<br />

b. Balımsız Denetleme KuruluşlarlDlD Kurulması ve Çalışma<br />

Esasları<br />

Bagımsız denetleme kuruluşlannın, anonim şirket olmalan, sermayelerinin SO<br />

milyon lirası ödenmiş en az 100 milyon TL. olması, genel müdür ve genel müdür<br />

yardımcılarıyla yönetim kurulu başkan ve üyelerinin yüksek ögrenim görmüş, muhasebe,<br />

hukuk, iktisat, işletmecilik veya bankacılık alanlarında en az on yıl deneyimlerinin<br />

bulunması ve bu alanlarda üst dilzey .yöneticilik veya üniversite ögretim üyeligi yapmış<br />

olmaları veya yabancı ülkelerde bankalan denetleme yetkisi saglayan belge sahibi<br />

olmaları ve denetleme yaptıkları bankalarla ortaklık ve iş ilişkisi bulunmaması, müflis<br />

olmamaları ve yüz kızartıcı suçlardan mahkumiyetlerinin bulunmaması ve genel müdür<br />

ve yardımcılarının Tilrkiye'de yerleşik olmaları, yönetim kurulu üyeleri dahil en az 10<br />

denetim elemanlarının bulunması şarttır.<br />

<strong>Denetim</strong> elemanlarında ise, yukarıda açıklanan ögrenim, bankalarla ilişkiler ve .<br />

ahlaki nitelilderden başka, bir bankanın denetimini yapabilecek bilgi, deneyim ve yetenek<br />

sahibi olma ve muhasebe, vergi, kambiyo, işletme analizi, organizasyon ve denetimi<br />

konularında en az 5 yıllık deneyimlerinin bulunması veya yabancı ülkelerde bankaları<br />

denetleme saglayan belge sahibi olma nitelilderi aranmaktadır. .<br />

Bankalarda denetim yapabilecek bir kuruluşun faaliyete geçebilmesi için Bakanlıktan<br />

izin alınması şarttır. Bakanlık T.C. Merkez Bankasının görüşünü alarak karannı verir.<br />

Bakanlık verilen izinleri iptal edebilir. Ayrıca, Tebligin 9 uncu maddesinde, Icuruluşların<br />

Teblig hükümlerine aykın hareket ettikleri saptandıgında uygun bir süre verilerek<br />

aykırılıkların giderilmesinin istenecegi, verilen silre içinde giderilmemesi halinde<br />

kuruluşun geçici veya daimi olarak listeden çıkarılabilecekleri hükme baglanmıştır.<br />

c. Balımsız Denetleme Kuruluşlarının ~enetim Faaliyeti<br />

Devlet Bakanı ve Başbakan Yardımcılıgı tebliginin 7 inci maddesine göre, bankalar,<br />

her takvim yılı başında yönetim kurulu kararıyla, mali durumlarının T.C. Merkez<br />

Bankasınca gözetim ve denetimini saglamak amacıyla Bakanlıkça belirlenen<br />

kuruluşlardan birini görevlendirmek zorundadırlar; birden fazla kuruluşu<br />

görevlendirebilirler. Tebligin 10 uncu maddesine göre bankalar Hazine ve Dış Ticaret<br />

Müsteşarlıgına ve T.C. Merkez Bankasına bildirmek koşuluyla görevlendirdikleri<br />

bagımsız denetim kuruluşlarını degiştirebilirler.<br />

Bagımsız denetleme kuruluşlarınca yapılacak denetimin kapsamı T.C. Merkez<br />

Bankasının yukarıda anılan tebliginin 2 nci maddesinde belirlenmiştir. <strong>Denetim</strong>e tabi<br />

tutulacak konular ana başlıklar itibariyle şöyledir:<br />

- Banka hakkında genel bilgiler,

---

42<br />

SADıK BAKLACIOÖLU<br />

- Mali bünye,<br />

- Kredi politikası ve krcdilerne işlemlerine ilişkin inceleme ve dc~erlendirmeler,<br />

- Bankanın belirli aralıklarla denetimden sorumlu kuruluşlara gönderdigi bilgilerin<br />

tam ve dogru olup olnıadıgının belirlenmesi,<br />

- Yabancı para işlemlerinin muhasebeleştirilmesi ve degerlendirme yöntemleripin<br />

mevzuata uygunıugu; bankanın olaganüstü gelir ve giderlerinin karlılık üzerindeki<br />

etkileri; bankanın portföyünde bulunan menkul degerlerin vadeleri, türleri,<br />

taşıdıkları risk ve piyusa degerleriyle detay bilgiler: diger aktif ve pasif kalemleri<br />

oluşturan alt kalemlerin içer;gi; faiz ve gelir tahakkuklan, reeskontları ile faiz ve<br />

gider reeskontlarının dönem sonları itibariyle tam olarak yapılıp yapılmadıgı gibi<br />

12 grupta toplanmış olan işlemler.<br />

Tebligin 3. üncü maddesine göre, bagımsız denetçi, bankaların iç organları<br />

tarafından yapılan denetimin yeterliligini de inceleyerek düzenlenen raporların gerçek<br />

durumu yansıtıp yansltmadıgını da araştıracaktır. '<br />

T.C. Merkez Bankasııebliginin i inci maddesinde, deneLİm raporlarına ilişkin genel<br />

esaslar ayrıntılı olarak gösterilmiştir.<br />

T.C.Merkez Bankası Tc:bliginin 5 inci maddesi bankaların denetçilere bilgi vermek<br />

zorunda olduklarını; 6 ıncı madde-si bagımsız d.::netleme kuruluşunun acil ve önemli<br />

hususları T.C. Merkez Bankasına bildirmek zorunda oldu~unu hükme baglamakta; 7 inci<br />

maddesi ise denetçilerin uymak zorunda oldukları gizlilige Wşkin yükümlülükler<br />

belirtmektedir.<br />

Yukarıda açıklanan d~netleme faaliyetleriyle raporlama esaslarının bagımsız<br />

muhasebe denetimi esas ve ilkelerine uygun olup olmadıkları tartışılabilir. Kanıma göre,<br />

sistemde denetleme kuruluşlarınca yapılacak denl~Lİm,bunları T.C. Merkez Bankası'nın<br />

istihdam ettigi elemanlar haline getirmiştir. Öngörülen denetim raporlama sistemide<br />

bagımsız denetleme raporu e!:as ve standartlarına uymamaktadır.<br />

2. Sermaye Piyasa~ında Uygulanan B:ı~ımsız <strong>Denetim</strong><br />

a. Kuruluş, Amaç 've Tanımı<br />

Sermaye piyasası yönünden yapılacak denedeme, Sermaye Piyasası Kurulu'nun 13<br />

Aralık 1987 gün ve 19663 sayılı Resmi Gazew'de yayınlanan Sermaye Piyasasında<br />

Bagımsız Dış Denetleme Hakkında Yönetmelik'le düzenlenmiştir.<br />

Yönetmeligin l' inci maddesine göre, seffiıaye piyasasında bagımsız muhasebe<br />

denetiminin amacı şu şekilde tanımlanabilir : B.ıgımsız muhasebe denetimine tabi<br />

anonim ortaklıklarla sermaye piyasıL~ının yardımcı kuruluşları tarafından düzenlenen mali<br />

tablo ve raporların (muhasebelerinin) Kurulca 2499 sayılı Kanun çerçevesinde<br />

belirlenecek esas ve standartlar çerçevesinde bagımsız denetleme kuruluşlarınca<br />

denetlenmesi yoluyla kamUliun aydınlanmasını sag[ayarak sermaye piyasasının güven,<br />

açıklık ve kararlılık içinde çalışmasını saglamak ve tasarruf sahipleri'nin hak ve<br />

yararlarını korumaktır. \<br />

Yönetmeligin 5 inci maddesinde bagımsız denetlemenin tanımı yapılmış ve<br />

kapsamı belirlenmiştir. Maddenin ıinci fıkrac;ı",} göre, bagımsız denetleme, denetlenen

---

TÜRKıYE'OE BA

---

44<br />

SADıK BAKLAClOOlU<br />

durumunda olan ortaklıklarla aynı durumlardaki yardımcı kuruluşlarca düzenlenmiş olan<br />

tablo ve raporların yönetmelik esaslarına göre denetlenmesidir. Yukarıda sayılanlar<br />

dıŞında yapılan denetlemeler istege baglı denetimlerdir.<br />

Sermaye Piyasası Kurulunun düzenlemelerine göre aracılık faaliyetlerine münhasır<br />

.olmak üzere bankalar, aracı kurumlar, menkul kıymet yatırım fonları, menkul kıymet<br />

yatırım ortaklıkları, hisse senetleri ıstanbul Menkul Kıymetler Borsasının birinci<br />

pazarında işle~ gören anonim ortaklıklar, Sermaye Piyasası Kanununa göre kayıtlı<br />

serpıaye sistemini kabul etmiş ort.'1klıklardan sermayeleri 3 milyar lirayı aşanlar, 2499<br />

sayılı Kanuna göre hisse senetleri halka arzedilmiş olan ortaklıklardan kayıtlı sermaye<br />

sistemini kabul etmemiş olanlardan ödenmiş -sermayeleri 5 milyarın üstünde olanlar<br />

devamlı denetime tabidir.<br />

Yönetmeligin ı1 inci maddesi ile denetime tabi kuruluşların denetçilere karşı<br />

yükümlülükleri belirlenmi~:tir. Denetçiler, ortaklık genel kuruluna katılabilmekte,<br />

saglıklı bir denetim için teşı~bbüste her türlü inceleme ve araştırmaları<br />

yapabilmektedirler. De-netimlerin, Sermaye Piyasası Kurulunun belirleyecegi denetim ve<br />

raporlama standartlarına göre yapılıp rapora baglanması zorunludur.<br />

Bagımsız denetleme kuruluşları, denetime labi kuruluşlarca denetçiler listesinden<br />

seçilmekte, seçilen kurulu:ila denetime tabi kuruluş arasında denetim sözleşmesi<br />

yapılmaktadır.<br />

Yönetmeligin 17 nci maddesinin 1 inci fıkrasına göre, sürekli denetleme sonucunda<br />

düzenlenen yıllık denetleme; raporu ve özeti, denetlenen kuruluşun yönetim kuruluna<br />

verilir ve ilgili oldukları yıla ilişkin mali tablo ve raporlarla birlikte genel kurula<br />

sunulur. Bu raporlar, ortaklık denetçilerinin raporları ile birlikte yayınlanır. Halka arz<br />

nedeniyle yapılan denetlemeler sonucunda düzenlenen raporlann özetlerine izahnamelerde<br />

yer verilir.<br />

Yönetmeligin 18 inci maddesine göre, yönetmelik kapsamına giren denetleme işi<br />

denetçi niteliginde bir veya birkaç ortagın kişisel sorumlulugu ve gözetimi altında<br />

yürütülerek sonuçlandırılır; rapor denetlemenin hukuki sorumlulugunu üstlenen ortaklar<br />

tarafından imzalanır. Denetleme nedeniyle doğacak zararların hukuki_ sorumlulugu<br />

bagımsız denetleme kuruluşuna aittir. Kuruluş ortaklarının, yöneticilerinin ve<br />

çalışanlarının hukuki ve cezai sorumlulukları genel hükümlere tabidir. Sermaye Piyasası<br />

kurulu, denetim nedeniyle dogabilecek zararların tazmini amacıyla, ilgili kuruluş ve<br />

kişilerden sorumluluk sigortası yaptıroıalarını istercbilir.<br />

Görüldügü gibi, Scrmaye Piyasası kurulunun oluşturdugu sistcmde de agırıık<br />

bagımsız denetleme kuruluşlarına verilmiş, mesleki örgütlenme, denetçilige alınma ve<br />

denetçilerin yetiştirilmesi ve meslegin kuraııarını bdirleyip geliştirecek bir mekanizma<br />

öngörülmemiştir.

---

TÜRKİYE'DE BAÖIMSIZ MUHASEBE DENEn M SİSTEMİ<br />

4S<br />

3. 1.6.1989 Gün ve 3568 Sayıh Serbest <strong>Muhasebe</strong>cilik, Serbest<br />

<strong>Muhasebe</strong>ci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun<br />

Getirdigi Sistem<br />

a. Düzenlemenin Amacı ve Kapsamı<br />

I

---

46 SADıK BAKLACIOÖLV'<br />

<strong>Muhasebe</strong>ciler, yalnız muhasebe tutmak ve beyanname düzenlemek yetkisine<br />

sahipken, serbest muhasebeci. mali müşavirler, farklı nitelikleri gerektiren muhasebecilik<br />

ve muhasebe ve mali konularda danışmanlık ve lasdik yetkisine sahip olmaksızın<br />

muhasebe denetimi yapma ye:lkisine sahip bulunmakladırlar. Tasdik yetkisiyle muhasebe<br />

denetimi sadece yeminli mHli müşavirler tarafından yapılabilmektedir. Tasdiksiz bir<br />

muhasebe denetimini, denetim kavramı yönünden noksansız bir denetim olarak kabul<br />

etmek mümkün de~ildir.<br />

Kanunun 12 nci madde~:inin I'inci fıkrasına göre tasdik, denetleme konusu teşebbüs<br />

veya işletmelerin mali tablolacının ve beyannamclerinin mevzuat hükümleri, muhasebe<br />

prensip ve standartlarına u~'gunlu~unu ve muhascbenin denetim standartlarına göre<br />

incelendi~inin incelerneyi yapanlar tarafından ona,lanmasıdır. Maddenin 3 üncü fıkrasına<br />

göre tasdik edilmiş mali tablolar kamu idaresinin )'eLkili memurlarınca, tasdikin kapsamı<br />

ölçüsünde incelenmiş belg'~ olarak kabul edilir. Ancak yasalar!a verilen yetkiler<br />

çerçevesinde bunlar üzerinde tekrar inceleme ve denetleme yapılabilir.<br />

Yukarıda yapılan açıklamadan, tasdikin yetkililerce imzalanmış muhasebe denetim<br />

raporuna tekabül eui~i söylenebilir. Ancak Kanunun 12 inci maddesinin 4 üncü<br />

fıkrasındaki "yeminli mali müşavirler yaptıkları ı,(sdikin dogrulugundan sorumludurlar.<br />

Yaptıkları tasdikin dogru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere<br />

ziyaa ıi~ratılan vergilerden vc kesilecek cezalardan mükelleOe birlikte müştereken ve<br />

müteselsilen sorumlu olurlar" ibaresi, yeminli mali müşavirlerin çalışma alanlarını<br />

sın!rlar nitelikte görülmesiile yol açmaktadır. Ancak, Kanuna dayanılarak yapılan<br />

düzenlemeler, yeminli mali müşavirlerin denetimlerinin vergi dışı alanları da kapsar<br />

şekilde anlaşıldı~ını göstermeltcdir.<br />

C. Meslek Mensubu Olmanın Koşulları<br />

I. Serbest muhasebeci olabilmek için, hukuk, iktisat, maliye, işletme, bankacılık,<br />

,kamu yönetimi ve siyasal bilimler dallarında ön lisans düzeyinde ögrenim görmüş ve 4<br />

yıllık staj süresini tamamlarr,ış ,olmak veya ticaret liseleri ve maliye meslek liselerinden<br />

mezun olmak ve 6 yıllık sı:aj süresini tamamlamış olmak ve serbest muhasebecilik<br />

belgesini alarak ilgili bulunulan odHya kaydolunmak şarttır.<br />

2. Serbest muhasebeci mali müşavir olabilm~k için, I'de sayılan alanlarda yüksek<br />

ö~renim görmüş olmak, staj amac ıyla serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli<br />

mali müşavir yanında iki yıl çalışmış olmak, serbest muhasebeci mali müşavirlik<br />

sınavını kazanmış ve serbesL muhasebeci mali miişavirlik ruhsatını almiş olmak şarttır.<br />

Kamu bankaları müfettişIeriyle vergi inceleme elemanlarına ve üniversite ögrelim üye ve<br />

görevlilerine belli koşullarla sınavsız olarak mesleğe girme olanagı tanınmıştır.<br />

3. Yeminli mali müşavir olabilmek için, cn az LO yıl serbest muhasebeci mali<br />

müşavirlik yapmış olmak, yeminli mali müşavirlik sınavını vermiş olmak, yeminli<br />

mali müşavir ruhsatını almış olmak şaruır. Kanunlarma göre vergi inceleme yetkisi<br />

almış ve mesleki yeterlik smavını vermiş olanlarla, meslekle ilgili konularda profesörlük<br />

ünvanı almış olanlar için sınav şartı aranmaz. Yeminli mali müşavirler asliye ticaret<br />

mahkemesinde yemin ederler.<br />

Serbest muhasebeci mali müşavirlik ve ycminli mali müşavirlik sınavları, Türkiye<br />

Serbest <strong>Muhasebe</strong>ci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birligi

---

TüRKıYE'DE BAÖIMSIZ MUHASEBE DENErtM sısTEMİ<br />

47<br />

tarafından yazılı olarak yapılır. Sınav komisyonu iki Maliye ve Gümrük Bakanlıgı<br />

temsilcisi, üç Yüksek Ögrenim Kurulu temsilcisi, iki Birlik temsilcisi olmak üzere yedi<br />

kişiden oluşur.<br />

d. Mesleki Kuruluşlar<br />

3568 sayılı Kanun, meslegi ve mensuplarını disiplin aluna almak ve işlerin saAlıldl<br />

görülmesini saglamak üzere Maliye ve Gümrük Bakanlıgının yakıngözetimi alunda<br />

faaliyet göstermek üzere mesleki kuruluşlar oluşturmuştur. Bu kuruluşlar, serbest<br />

muhasebecileri ve serbest muhasebeci mali müşavirleri bünyesinde toplayan, serbest<br />

muhasebeci mali müşavirler odaları; yeminli mali müşavirleri bünyesinde toplayan<br />

yeminli mali müşavirler odaları ve bunların üst kuruluşu olan Türkiye Serbest<br />

<strong>Muhasebe</strong>ci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birligidir.<br />

•<br />

Gerek odalarda, gerekse Birlikte, genel kurul, yönetim kurulu, disiplin kurulu ve<br />

denetleme kurulu olarak dört ana organ öngörülmüştür. .<br />

Odaların giderlerinin üyelerin katkılarıyla karşılanması yolu tutulmuş, demokratik<br />

seçim sistemiyle kurulan organların et~in çalışmasına olanak verecek bir sistem<br />

oluşturmaya özen gösterilmiştir. .<br />

e. 3568 Sayılı Kanun'un Uygulanması lle ılgili Çalışmalar<br />

Kanun yürürlüge girdikten sonra, Geçici 4 üncü maddeye göre oluşturulan Geçici<br />

Kurul, uygulama ile ilgili yönetmelikleri çıkannış, Kanunun belli ettigi koşullara sahip<br />

olanlardan başvuranların başvurularını degerlendirerek meslege girmeye hak kazananları<br />

belirleyerek geçici belgelerini vermiş; meslek odalarıyla ilgili seçimlerin yapılmasını<br />

saglayarak bunların organlarını oluşturarak faaliyete geçmelerini saglamışur. Bu suretle<br />

!

---

48 SADıK BAKLACIoGLU<br />

. '<br />

denetimlerin 3568 sayılı Kanunla kurulan sistem içinde yapılaca~ı hakkında bir hüküm<br />

getirmemiştir.<br />

'<br />

Yönetmelikte, yeminli mali müşevirlerin tasdikine tabi vergi ile ilgili beyan ve<br />

belgeler oldukça geniş tutuldugu halde, uygulamada denetim sadece yeniden de~erlemeye<br />

tabi tutulan de~ecleri belli bir tutarın üstünde olan yeniden de~erlendirmeler, katma de~er<br />

vergisi iadesine ait işlemler ve vergi muaflı~;ından yararlanacak vakıflarla sınırlı<br />

kalmıştır.<br />

Ancak, Maliye ve Gümrnk Bakanlı~ı, 17 Mart 1992 gün ve 21174 Numaralı Resmi<br />

Gazete'de yayınlanan 5 Sıra Numaralı "Serbest <strong>Muhasebe</strong>cilik, Serbest <strong>Muhasebe</strong>ci Mali<br />

Müşavirlik ve Yeminli ~ıli MÜ:iaviclik Kanunu Genel Tebli~i" iletoplam tutarları<br />

300.000.000 lirayı aşan aşa~ıdaki işlemlerin yeminli mali müşavirlere tasdik<br />

ettirilmesini zorunlu kılmış, tasdik ettirmemefhalinde tanınan istisna ve indirim<br />

hükümlerinden yararlanılamayacagını hükme baglamıştır:<br />

ı. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8 maddr,sinin,<br />

- 6. bendinde ye,r alan sanayi ürünleri ihracat istisnası,<br />

- 7. bendinde yer alan tarım ürünleri, ihracat istisnası,<br />

- 8. bendinde yer alan dış navlun istisnası,<br />

-1O. bendinde yer alan turizm hasılat istisnası,<br />

-15. bendinde y(~ralan egitim, saglık ve spor tesislerine ilişkin istisna,<br />

- 17. bendinde yer alan Devlet tahvili, Hazine bonosu ve gelir ortaklıgı<br />

. senetlerinin elden ı;ıkanlmasından saglanarı kazançlara ilişkin istisna,<br />

2. Kurumlar Vergisi Kanununun 18. maddesinde yer alan kurumların<br />

(kooperatifler hariç) iştirak hisselerinin ve gayrimenkuııerinin satışından do~an<br />

kazançl;ıra ilişkin istisna.<br />

3. Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 29. maddesine göre kurumlann kurum<br />

kazancından indirdikleri kazanç ve ircıtlar (ticari işletmeye dahil olup iratları<br />

vergiden müstesna bulunan menkul kıymetlerin iratları, kurumlardan elde<br />

edilmiş KurumIm' Vergisine tabi tutulmuş veya üzerinden vergi tevkifatı<br />

yapılmış kar pay/an ile Hazine bonosu ve Devlet tahvilleri faizleri).<br />

Burada üzerinde önemle durulması gereken bir husus, yönetmeli~in 9 uncu<br />

maddesidir. Maddenin 2 inci fıkrasına göre, " bankalar ve sigorta şirketleri, dış ticaret<br />

sermaye şirketleri, Sermaye Piyasası Kanununa göre menkul kıymetlerini halka arz etmiş<br />

, olan veya arzetmiş sayılan şirketler, aracı kurumlar, yatıom ortaklıkları ve fonlan ..... ~..<br />

hesap dönemlerine ilişkin mali tablolarını V~ beyannamelerini bu yönetmelik<br />

çerçevesinde tasdik eujrirler. Aynı maddenin son fıkrasına göre ise, "Mali tablolannın<br />

tasdiki zorunlu tutulan gerçek veya tüzel kişilerin yeminli mali müşaviri herhangi bir<br />

nedenle seçmemesi halinde, bu seçim Birlik Gı~çici Kurulu tarafından ilgili odaya<br />

yaptınlır ve ilgililere bildiriJir."<br />

. .<br />

Yukarıya alınan hükümler işletilememi ştir. Bankalar ve Sermaye Piyasası<br />

Kurulu'nun, Sermaye Piyasasında Bagımsız DJ~i <strong>Denetim</strong> Hakkında Yönetmelige göre<br />

denetime tabi kuruluşlar, bagımsız denetleme kuruluşları tarafından denetlenmektedir.<br />

Sermaye Piyasası Kurulu, sadece denetimin kendi düzenle.digi listede yer alan kuruluşlarla

---

TÜRKİYE'DE BAÖIMSIZ MUHASEBE DENEn M SİSTEMİ 49<br />

bankalarda denetim yapma yetkisine sahip bagımsız denetim kuruluşları tarafından<br />

yapılabilecegi şeklinde bir düzenleme yapmışlIr.<br />

Bu durumda mevzuaumızda birbiriyle çelişen iki uygulama yer almış<br />

bulunmaktadır. Ülke mevzuaunın bütünlügü ve saglıklı bir uygulama için bu farklılıgın<br />

ortadan kaldırılması gerektigi kanısındayım.<br />

4. Bagımsız <strong>Muhasebe</strong> <strong>Denetim</strong>ine Tabi Olabilecek Kuruluşlarla<br />

Bagımsız <strong>Denetim</strong> Elemanları Hakkında <strong>Bilgiler</strong>.<br />

a. Bagımsız <strong>Muhasebe</strong> <strong>Denetim</strong>ine Tabi Olan ve Olabilecek<br />

Kuruluşlar<br />

Bagımsız muhasebe denetimine tabi olan ve olabilecek kuruluşlar Tablo I'de<br />

gösterilmiştir : .<br />

.Tablo i<br />

Tabi oldugu <strong>Denetim</strong><br />

<strong>Sistemi</strong><br />

Bankacılık yönünden<br />

<strong>Denetim</strong> (1)<br />

"<br />

Sermaye Piyas.Kur.<br />

yönünden denet.(2) (4)<br />

"<br />

KuruluS Şekli<br />

Banka<br />

Kuruluş izni almış<br />

faaliyete geçmemiş banka<br />

Banka Şubesi<br />

Anonim Ortaklık<br />

(1l5'i borsa 1 inci pazarında)<br />

Banka<br />

Aracı Kurum<br />

Menkul Kıymet. Yat. Fonu<br />

Borsada işlem yapan aracı kl1ll:lm<br />

suw<br />

66<br />

6<br />

6.583<br />

229<br />

59<br />

82<br />

73<br />

109<br />

Vergi yönünden denetim (3) Anonim Şirket<br />

Limited Şirket<br />

Eshamlı Kom. Şirket<br />

Kooperatif<br />

KJ.T.<br />

Dar mükellefler<br />

Diger kurumlar<br />

i. sınıf gelir vergisi mükeııefi<br />

2. sınıf gelir vergisi mükeııefi<br />

Zırai kazanç .<br />

Serbest meslek kazancı<br />

Diger gelir vergisi mükeııefi<br />

Katma Del!er Vergisi mükeııefi<br />

24.841<br />

39.638<br />

234<br />

17.816<br />

757<br />

274<br />

5403<br />

102.591<br />

982.037<br />

96.864<br />

56.180<br />

197.893<br />

2.084,157<br />

ı. Türkiye Bankalar Birligi. 30.9.1991 tarihi itibariyle.<br />

2. Sermaye Piyasası Kurulu, Ocak 1991 ayı sonu itibariyle.<br />

3. Maliye ve Gümrük Bakanlıgı, Eylül 1991 ayı sonu itibariyle.

---

50<br />

SADIK BAKLACIOGLU<br />

4. SennayePiyasasl Kurulunun, 28.2.1992 gün ve 21416 sayılı Resmi Gazetede<br />

yayımlanan tebligi ile devamlı denetime tabi ,ınonim ortaklık sayısı arttınlmıştıe.<br />

Daha önce ödenmiş sermayesi 5 milyar TL. olan kayıtlı sennayeli ortaklıklar<br />

denetime tabi iken limit 3 milyara indirilmiş, ayrıca hisse senetlerini halka<br />

arzetmiş olan ortaklıklardan kayıtlı sennayc sistemine ginneyenlerden ödenmiş<br />

sennayeleri 5 milyarı aşanlar devamlı denetkmeye tabi tutulmuştur. Bu uygulama<br />

sayıyı arttıracaktır. .<br />

b. Bagımsız <strong>Muhasebe</strong> <strong>Denetim</strong> Elemanı Potansiyeli<br />

Ülkemizde bagımsız muhasebe denetim elemanı potansiyeli Tablo 2'de<br />

gösterilmiştir :<br />

Tablo 2<br />

baı Bankalar ve Sermaye Piyasası Alanında O)<br />

Bagımsız <strong>Denetim</strong><br />

Kıdemli<br />

Kuruluşu .Jtı~.lli

---

TÜRKıYE'DE BAÖIMSIZ MUHASEBE DENETIM sıSTEMİ<br />

sı<br />

3568 sayılı Kanunun ı2 inci maddesinde yeminli mali müşavirlerin tasdik yetkisi<br />

hemekadar Türkiye'deki bütün bagımsız denetimleri kapsar biçimde düzenlenmiş ise de<br />

T.C. Merkez Bankası, Hazine ve Dış Ticaret Müsteşarlıgının baglı oldu~ Bakanlık ve<br />

Sermaye Piyasası Kurulu düzenlemeleri çerçevesinde yapılacak denetimlerin mutlaka bir<br />

bagımslZ denetleme kuruluşu tarafından yapılması zorunludur.<br />

Sermaye Piyasası Kurulu ve T.C. Merkez Bankası, Hazine ve Dış Ticaret<br />

Müsteşarlıgının bagıı oldugu Bakanlık 3568 sayılı Kanunun 12 nci maddesine ra~en,<br />

kendi düzenlemeleri kapsamına giren denetimlerin, bagımsız denetleme kuruluşları<br />

tarafından yapılmasını istemektedirler. Kanun hükümleri ile Kanunlann verdigi yetkiye<br />

dayanılarak çıkarılan yönetmelik ve tebligler hükümleri arasında çelişme vardır.<br />

Bagımsız denetim kuruluşlarının temel yapısı, banıcalarda denetim yapacaklarla,<br />

Sermaye Piyasası Kanunu kapsamina giren ortaklık ve kuruluşlarda aynıdır denebilir.<br />

Ayrıca, Sermaye Piyasası Kurulu düzenlemelerinde, bankalarda denetim yapmak<br />

yetkisine sahip kuruluşıarın yapacakları denetim kabul edilmektedir. Bundan başka,<br />

bagımsız denetim kuruluşları, hem Hazine ve Dış Ticaret Müsteşarlıgının bagıı oldugu<br />

Bakanlıktan, hem de Sermaye Piyasası Kurulundan izin alarak iki alanda denetim<br />

yapmaktadırlar. Bu suretle, bagımsız denetleme alanında iki sistemli bir yapı ortaya<br />

çıkmış bulunmaktadır.<br />

Bagımsız denetleme kuruluşlarında anonim şirket şeklinde kurulmuş olma şartı<br />

aranmaktadır. <strong>Denetim</strong>de, denetçi niteligine sahip ortaklara önemli rol verilmiştir;<br />

denetim raporları bunlar tarafından imzalanır. Sermaye Piyasası Kurulu Yönetmeliginin<br />

18'inci maddesinin son fıkrası hükmüne göre, "denetleme nedeniyle dogacak zararların<br />

hukuki sorumlulugu bagımsız denetleme kuruluşuna aittir. (Bu hüküm kanıma göre<br />

genel hukuk esasları bakımından tartışılabilir). Kuruluş ortaklarının, yöneticilerinin ve<br />

çalışanlarının hukuki ve cezai sorumlulukları genel hükümlere tabidir.<br />

3568 sayılı Kanunda esas olarak denetçi birim tek tek yeminli mali müşavir ve<br />

serbest muhasebeci mali müşavirdir; tasdik yetkisi bulunmayan serbest muhasebeci mali<br />

müşavirler bir yana bırakılırsa, gerçek bir bagımsız muhasebe denetici biriminin tek tek<br />

yeminli mali müşavirler oldugu söylenebilir. Kamınun 13 üncü maddesinde, ortak<br />

bürolardan sözcdilmekte ve Serbest <strong>Muhasebe</strong>ci, Serbest <strong>Muhasebe</strong>ci Mali Müşavir ve<br />

Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik'in 14 ve ıs<br />

inci maddelerinde ortaklık bürosu ve şirketten bahsedilmektedir. Ortaklık büroları, birden<br />

çok meslek mensubunun aynı işyerinde ortak giderleri paylaşarak ay" ayrı çalışmaları<br />

veya adi ortaklık oluşturmaları şeklinde olabilir. Şirket ise Türk Ticaret Kanununda yer<br />

alan şirket şekillerinden biri şeklinde oluşturulabilir. Ancak, Kanunun 12 nci maddesinin<br />

4 üncü fıkrasına göre, yeminli mali müşavirler, yaptıkları tasdikin dogrulugundan<br />

sorumludurlar; denetim işinde yardımcı çalıştırmaları halinde bunların fiillerinden de<br />

sorumludurlar. Birden fazlayeminli mali müşavirin denetimi birlikte yürütmeleri halinde<br />

müteselsil sorumluluk sözkonusu olmak gerekir. Görüldügü gibi, 3568 sayılı Kanun,<br />

esas olarak ortaklık şeklinde çalışmayı degil, münferit çalışmayı öngörmüştür. Oysa<br />

g'ünümüzün koşulları ortaklık statüsünde çalışmayı gerektirmektedir. Bu nedenle<br />

Kanunda bagımsız denetimin ortaklık statüsünde yürütülmesi esaslarının düzenlenmesi<br />

yerinde olurdu. Kanunun bu noksanlıgı alt mevzuat ile giderilebilir.<br />

Kanıma göre ülkemizde ikili bir sistemin oluşturulması, meslegin gelişmesi ve .<br />

sistcmin işlcrligi bakımıarından sakıncah olmuştur. <strong>Muhasebe</strong> denetim elemanı

---

52<br />

SADıK BAKLAcrOOLU<br />

yönünden zengin olmayan ülkemizde, yetişmiş elemanların<br />

meslegin gelişmesini engeller niteliktedir.<br />

sistemler arasında dagılması<br />

tkili denetim sisteminin orlak bir organının bulunmaması ve aralarında hesap<br />

planı, muhasebe esas ve ilkekri, denetim esas ve.standartları v.p. konularda eşgüdüm ve<br />

yeknesaklık saglanmasını saglayacak bir mekanizma kurulmaması da güç dagılımına,<br />

etkin bir uygulamanın gerçeUeştirilmesine engel C

---

TÜRKIYE'DE BAÖIMSIZ MUHASEBE DENETIM SISTEMI<br />

53<br />

Yukanda belirtilen nedenlerle, iki ayrı meslek için ayrı esas ve koşullar öngören,<br />

bunları ayrı meslek kuruluşlarında toplayan, serbest muhasebeci mali müşavirlik<br />

müessesesini ortadan kaldırarak bagımsız muhasebecilik ve bagımsız muhasebe<br />

denetçiligi mesleklerini ayrı ayrı düzenleyen yeni bir yapıya gidilmesi kanıma göre<br />

uygun olacaktır.<br />

Böyle bir yapılanmada. bag ımsız muhasebe deneIÇiligi meslegi, slaj dönemini de<br />

kapsayacak şekilde düzenlenmelidir. Bagımsız muhasebe denetimi meslegine giriş,<br />

yüksek ögrenim ve yarışma sınavında başarılı olma koşullanna baglanmalı, stajyerlik<br />

dönemi için teorik ve pratik bir egitim programı öngörülmeli, en çok beş yıl sürecek bir<br />

stajyerlikten sonra yapılacak yeterlik sınavında başarı kazananlara bagımsız muhasebe<br />

denelÇisi unvanı verilmelidir.<br />

Bagımsız muhasebe denetçileri arasında 3 ya da 5 yıllık deneyimi öngören<br />

kıdemlilik ayrımı yapılmalı, büyük birimlerin denetiminde ve ekip çalışmalarında<br />

kıdemli denetçinin yetkisi daha geniş olmalıdır.<br />

e. Serbest <strong>Muhasebe</strong>ci Mali Müşavirlikten Yeminli Mali<br />

Müşavirlige Geçiş<br />

Serbest muhasebeci mali müşavirlik meslegi 3568 sayılı Kanunda, yeminli mali<br />

müşavirligin staj dönemi olarak kabul edilmiştir. Yeminli mali müşavir olabilme bir<br />

kısım kamu denetim elemanlarıyla üniversite profesörleri dışında,lA yıllık bir süre<br />

serbest muhasebeci mali müşavir olarak çalışma koşuluna baglanmıştır. Serbest<br />

muhasebeci mali müşavir olmak için aranan iki yıllık staj süresi de nazara alındıltında,<br />

bu süre 12 yıla ulaşmaktadır ki, bu çok uzundur. Kanıma göre, LO yıllık süre 3 ya da 5<br />

yıla indirilmelidir. Meslegin gelişmesi yönünden böyle bir düzenleme gereklidir.<br />

Ayrıca, serbest muhasebeci mali müşavirlere uzun süreli deneyim gerektirmeyen<br />

alanlarda sınırlan iyi belirlenmek suretiyle tasdik yetkisi verilmelidir. Tasdik, yani rapor<br />

düzenleme yetkisi olmaksızın yapılacak denetimin müşteri bulması güçtür.<br />

3. Meslege Dışardan Girişin Devamlı Rejim Olmaktan Çıkarılması<br />

Sınırları uygulamada çok genişlemiş bulunan, genellikle kamu denetim<br />

örgütlerinde çalışanlarla ögretim üye ve görevlilerine bir süre sınırı getirilmeksizin,<br />

yeminli mali müşavirlik ve serbest muhasebeci mali müşavirlik mesleklerine girme<br />

olanagı tanınması, kanıma göre işin geregine uygun degildir. Bu uygulama, muhasebe<br />

denetimi işinin özel nitelikler gerektiren bir uzmanlık alanı olma niteligiyle bagdaşmaz;<br />

meslegin gereklerine uygun standartların oluşmasını ve meslek disiplininin<br />

gerçekleşmesini engeller nitelikte görülmektedir. Bu uygulama ilc, bagımsız muhasebe<br />

denetiminde formasyonları, yetişme şekilleri ve iş disiplinieri çok farklı olan elemanlar<br />

bir araya gelecek, denetimde gereken uygulama birligi ve etkinlik saglanamayacaktır.<br />

Öngörülen uygulama bazı kamu görevlilerinin çalıştıkları kurumlarla olan baglanm<br />

zayıflatacak niteliktedir. Bii nedenlerle, meslege dışardan katılma olanagımn geçici bir<br />

madde ile, ömegin en çok beş yıllık ,bir süre için tanınması yerinde olur.<br />

3568 sayılı Kanunda, meslegegirişte, hukuk, iktisat, maliye, işletme, muhasebe,<br />

bankacılık, kamu yönetimi ve siyasal bilimler dallarında ögretim görevlilerine ve

---

54<br />

SADıK BAKLACIOÖLV<br />

üyelerine tanınan olanak çok geniş ıutu!inu:jıur. Sayılan alanlardan birçogunun<br />

muhasebe ve muhasebe deneıimi meslekleriyle ilgisini bulmak kolay degildir. Gerçi<br />

kendilerini yeıerli görmeyen ögretim elemanlarının bu haktan yararlanma yoluna<br />

gitmeyecekleri söylenebilir. Ancak, bir kanunun kc:ndi ilkeleriyle tutarlı olması gerekir.<br />

Bu neden~e hak yalnız muhasebe alanındaki ögretim elemanlarına tanınmalıdır.<br />

c. Bagımsız <strong>Denetim</strong> Kuruluşları Hakkında Görüşler<br />

Bankalarda ve Sermaye: Piyasası Kanununa tabi ortaıdık ve kuruluşlarda denelim.<br />

yapacak bagımsız denetim kuruluşları için mesleki bir örgüdenme öngörülmemiş, her<br />

bir kategoriye giren deneıim elemanlarının niıelikleri belirlenmiş, ancak bu niteliklere<br />

sahip olup olmadıklarının belirlenmesi için sınav ve yeıişıirme sistemi yeıkili<br />

organlarına verilmişıir. 3568 sayılı Kanun sisıeminde oldugu gibi burada da gereksinme<br />

duyulan elemanların kamu ve özel kesimde yeıişmiş kişiler arasından seçilmesi<br />

.düşünülmüşıür.<br />

Ülkemizde ikili niuhasebe deneıim sisıeminin devam edecegi anlaşılmaktadır. Bu<br />

nedenle, T.C. Merkez Bankası ve Sermaye Piyasası kurulu elbirligi yaparak, deneıim<br />

, kuruluşlarınınoluşumunu ve çalışma esaslarını ve mesleki kuruluşları ve deneıçilerin<br />

meslege giriş, yetişıirme ve sınav mekanizmalarını orlak bir esasa baglamalıdırlar. Bu<br />

suretle sistemler arasında paralellik saglanmış olacakur.<br />

- i i

---

TüRKıYE'DE BA(;IMSIZ MUHASEBE DENETİM sıSTEMı<br />

55<br />

KAYNAKLAR<br />

- R. E. Glas, H.A. Baker, Introduction To B'usiness, South-Western<br />

Publishing Comp, New York, 1967.<br />

- M. J. Gordon, G. Shillinglow; Accounting, A. Management Approach,<br />

The Willard J. Graham Series in Accounting,S. Baskı, Georgetown, Ontario.<br />

- Ersin Güredin, <strong>Denetim</strong>, Avcıol Matbaası, ıstanbul.<br />

- 1. B. Heckert, J.D.Willson, Controllership, 2. Baskı, The Ronald Press<br />

Comp. New York, 1963.<br />

- A. W. Holmes, W.S. Overmyer, <strong>Muhasebe</strong> <strong>Denetim</strong>i-Auciitiog-<br />

Standartları ve Yöntemleri- Tercüme 8. Baskı, Ankara.<br />

- Maliye ve Gümrük Bakanlıgı, 1990 Yılına Girerken Türkiye'de<br />

<strong>Denetim</strong>in Etkinlik ve VerimliliAi Sempozyumu, 1990, Ankara.<br />

- Sermaye Piyasası Kurulu, İşletmelerde BaAımsız Dış Denetleme<br />

Semineri, 1985, Ankara.<br />

- H.F. Stett1er, Auditing Principles, 4. Baskı, Prentice-Hall. Inc., New Jersey,<br />

1977. .<br />

- Nejat Tenker, Şirketlerin Halka Açılmasında Finansal Tabloların ve<br />

Dış <strong>Denetim</strong>lerin Önemi, Gazi Üniversitesi, Ankara. 1982.<br />

- Guran Yahyoogıu, "Bagımsız Dış <strong>Denetim</strong>in Yapısı ve Işlevi", Maliye<br />

Yazıları Dergisi, Sayı 32, s. 81-104.<br />

- ılgili Mevzuat.