İSMMMO Mali Çözüm Dergisi 156. Sayı by Istanbul SMMM Odası

ISSN 1303 - 5444 E-ISSN 2667 - 6737

İ S TA N B U L S E R B E S T M U H A S E B E C İ M A L İ M Ü Ş AV İ R L E R O D A S I ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANT S www.istanbulsmmmodasi.org.tr

MALİ

ÇÖZÜM YIL: 29 YEAR: 29

KASIM - ARALIK 2019 November - December 2019

www.istanbulsmmmodasi.org.tr

156

MALİ

ÇÖZÜM

MALİ

İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ KASIM - ARALIK 2019 / November - December 2019 / YIL 29 - YEAR 29 Sahibi İSMMMO Adına - Owner on behalf of the ISMMMO l YÜCEL AKDEMİR Genel Yayın Yönetmeni - Editor l HALİM BURSALI Sorumlu Yazı İşleri Müdürü - Editorial Assistant l SENEM DURSUN ONARAN

DANIŞMA KURULU Advisory Board Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Işık Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi) Prof. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (University of the West of England, UK)

YAYIN KURULU Publication Board Halim BURSALI (Genel Yayın Yönetmeni) Senem DURSUN ONARAN (Sorumlu Yazı İşleri Müdürü) Tayyar GÜLER (Üye) Gülser ERTEKİN (Üye) Hasgül BAL (Üye) Erdal AYDIN (Üye)

KASIM - ARALIK 2019

MALİ

ÇÖZÜM

ISSN: 1303-5444 E-ISSN: 2667-6737

Net 4000 adet basılmıştır. Dergi Adı: Mali Çözüm® Dergimiz Proquest ABI/INFORM Global, EBSCO Business Source Complete ve ULAKBİM Sosyal Bilimler Veritabanları tarafından taranmaktadır. İmtiyaz Sahibinin Adı, Soyadı ve Adresi: Yücel AKDEMİR Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:7 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Genel Yayın Yönetmeni: Halim BURSALI Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yazı İçerik-Teknik Sorumlusu: İlkim MENGÜLEREK Kurtuluş Caddesi No: 114 B Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Grafik Tasarım ve Dizgi: Alican SEZER Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:6 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yönetim Yeri Adresi: Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Basımı Yapanın Adı, Soyadı ve Adresi: Bizim Matbaa 4. Levent Oto Sanayii Sitesi Yeşilce Mah. Aytekin Sok. No:38 Seyrantepe 34417 İstanbul Tel: 212 280 38 50 Faks : 212 280 38 60 info@bizimmatbaa.com.tr

Yayın Türü: Yerel-Süreli, 2 aylık Dergimiz HAKEMLİ DERGİ olma özelliği taşımaktadır. Dergimize gönderilen yazılar, hakem değerlendirmesine tabi tutulduğundan yayımında gecikmeler olabilmektedir. Dergimizde yayınlanan yazılar kaynak gösterilerek kullanılabilir. Yazılardaki görüşler yazarlarına aittir. Mali Çözüm (Financal Analyze) is bimonthly journal of Chamber of Certified Public Accountants of Istanbul. It is a peer-reviewed Journal publishing refered articles, opinion papers, letters, reviews, news, questions and answers, law decisions on accounting.

Yönetim Merkezi ve Yazışma Adresi: İSMMMO Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Telefon: (0212) 315 84 00 pbx Faks: (0212) 343 47 80 E-mail: ismmmo@ismmmo.org.tr www.istanbulsmmmodasi.org.tr

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

MALİ

İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ HAKEM KURULU (Alfabetik Sıraya Göre) Editorial Advisory Board (Alphabetical orders) Prof. Dr. Nalan AKDOĞAN (Başkent Üniversitesi)

Dr. Resul KURT (Sosyal Güvenlik Uzmanı)

Prof. Dr. Tamer AKSOY (İbn Haldun Üniversitesi)

Prof. Dr. Ömer LALİK (İst.Ticaret Üniversitesi)

Doç. Dr. Halil İbrahim ALPASLAN (Marmara Üni.)

Prof. Dr. Haluk LEVENT (Kemerburgaz Üniversitesi)

Prof. Dr. Erdinç ALTAY (İstanbul Üniversitesi)

Mehmet MAÇ (Yeminli Mali Müşavir)

Prof. Dr. Dursun ARIKBOĞA (İstanbul Üniversitesi)

Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (UWE Bristol

Prof. Dr. Doğan ARGUN (Marmara Üniversitesi)

Üniversitesi)

Doç. Dr. Oğuzhan BAHADIR (Galatasaray Üniversitesi)

Prof. Dr. Fatma Naciye Can MUĞAN (İzmir Ekonomi

Prof. Dr. Refika BAKOĞLU (Marmara Üniversitesi)

Üniversitesi)

Prof. Dr. Ercan BAYAZITLI (Ankara Üniversitesi)

Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Nejat BOZKURT (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi)

Prof. Dr. Emre BURÇKİN (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Korkut ÖZKORKUT (Ankara Üniversitesi)

Prof. Dr. Nurşen CANİKLİOĞLU (Marmara Üniversitesi)

Doç. Dr. Fatma PAMUKÇU (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Nuran CÖMERT (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Recep PEKDEMİR (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi)

Prof. Dr. Kerem SARIOĞLU (İstanbul Üniversitesi)

Dr. A. Bumin DOĞRUSÖZ (Marmara Üniversitesi)

Doç. Dr. A.R Zafer SAYAR (TOBB Ekonomi ve Teknoloji

Dr. Öğr. Üyesi Ali DURAL (Galatasaray Üniversitesi)

Üniversitesi)

Prof. Dr. M. Banu DURUKAN (Dokuz Eylül Üniversitesi)

Dr. Veysi SEVİĞ

Prof. Dr. Mehmet Hasan EKEN (Kırklareli Üniversitesi)

Prof. Dr. Barış SİPAHİ (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Melih ERDOĞAN (Anadolu Üniversitesi)

Prof. Dr. Fevzi SÜRMELİ (Anadolu Üniversitesi)

Dr. Öğr. Üyesi Diğdem GÖÇ ( Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Münir ŞAKRAK (E.Öğretim Üyesi)

Dr. Öğr. Üyesi Ender GÜLVER (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Oktay TAŞ (İstanbul Teknik Üniversitesi)

Prof. Dr. Recep GÜNEŞ (İnönü Üniversitesi)

Prof. Dr. Tuğrul TÜFEKÇİOĞLU (E.Öğretim Üyesi)

Prof. Dr. Oktay GÜVEMLİ (E.Öğretim Üyesi)

Prof. Dr. Nuri UMAN (Koç Üniversitesi)

Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ünv.)

Prof. Dr. Selçuk USLU (Bilkent Üniversitesi)

Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Işık Üniversitesi)

Prof. Dr. Halit Targan ÜNAL (Okan Üniversitesi)

Prof. Dr. Seval KARDEŞ SELİMOĞLU (AnadoluÜnv.)

Prof. Dr. Hakan ÜZELTÜRK (Yeditepe Üniversitesi)

Dr. Ahmet KAVAK (Yeminli Mali Müşavir)

Dr. Öğr. Üyesi Doğan YILDIZ (Yıldız Teknik Üniversitesi)

Prof. Dr. Lerzan KAVUT (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Göksel YÜCEL (İstanbul Üniversitesi)

Doç. Dr. Duygu ANIL KESKİN (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Süleyman YÜKÇÜ (Dokuz Eylül Üniversitesi)

Prof. Dr. Yüksel KOÇ YALKIN (E.Öğretim Üyesi)

KASIM - ARALIK 2019

MALİ

ÇÖZÜM

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

SUNUŞ Değerli Mali Çözüm okuyucuları, Mesleki açıdan yoğun bir döneme girmiş bulunuyoruz. Yılın son günlerini yaşarken, kışın yavaş yavaş kendini göstermeye başladığı şu dönemlerde işlerimizi aksatmadan üretmek, değer yaratmak durumundayız. Yaşanan ekonomik sıkıntıların finansmanını sağlamak amacıyla yaşamımıza üç farklı vergi türü eklenmiştir. Bu yeni vergi türleri, biz Mali Müşavirlere yeni iş yükleri yaratmıştır. Mevzuatımızda neredeyse her gün bir değişiklik ortaya çıkmaktadır. Hem mesleki konularda, hem de teknoloji konusunda yaşanan değişimin hızı meslektaşlarımızın yaşanan güncel gelişmeleri yakalamalarını güçleştirmektedir. İSMMMO olarak bizler; gerek ilçelerde ki seminerlerimizde gerekse farklı platformlarda siz meslektaşlarımızın yoluna ışık tutmak için çalışmaya ve üretmeye devam etmekteyiz. Bizler gerek mevzuatımızda gerekse teknoloji alanında yaşanan bu yeni gelişmelere, değişimlere birer iş olarak değil fırsat olarak bakmak durumundayız. Mesleki açıdan bir dönüm noktasına girmiş bulunmaktayız. Dijitalleşme, artık yaşantımızın vazgeçilmez bir noktasına ulaşmış durumdadır. Bunun farkındalığıyla hareket etmeli yeni yıla girerken hem kendimiz hem de mesleki donanımızla ilgili analizlerimizi yapmalı geleceğe yön verecek yeni oluşumlar için hazırlanmalıyız. Yılın son sayısında da siz değerli okuyucularımıza rehber olarak kullanabileceğiniz makalelere yer vermeye çalıştık. Aşağıda konu başlıkları listelenen makaleler bu sayımızın içeriğini oluşturmaktadır. • “Halka Açık Finans Dışı Şirketlerde Süreklilik Riskinin Karar Ağacı Modeli İle Öngörülmesi” • “Muhasebe ve Kapitalizm; Tanzimat Dönemi İktisadi Zihniyeti ve Şirket-i Hayriye Muhasebe Düzeni” • “Bölgesel Girişimcilik Faaliyetlerinin Mali Teşvik Uygulamaları Açısından Değerlendirilmesi” • “Yönetim Kararları Açısından Karbon Muhasebesi Bilgilerinin Önemi” • “İç Denetim Bölümlerinin Organizasyonel Konumu: Ulusal ve Uluslararası Düzenlemeler Çerçevesinde Türk Bankacılık Sektörü Üzerine Karşılaştırmalı Bir İnceleme” KASIM - ARALIK 2019

MALİ

• • • • • •

• • • •

ÇÖZÜM

“Bilgisayar Destekli Denetim Araç ve Tekniklerinin Uygulanması” “Yükseköğretim Kurumlarında Faaliyet Tabanlı Maliyetleme ve Vakıf Meslek Yüksekokulunda Bir Uygulama” “Muhasebe Bilgi Sistemleri Doğrultusunda Büyük Veri Kullanımı: Büyük Veri’yi Etkin Olarak Kullanan İşletmeler Üzerine Bir Araştırma” “Besicilik Faaliyetinde Kazanç Türünün Belirlenmesi” KDV Matrahına Dâhil Olan Kur Farklarının Kanuna Rağmen Fiilen Uygulanamaması Sorunu” “İşletme Stoklarında Yer Alan Emtianın Zayi Olması Ve İmha Edilmesi Halinde Yeni Düzenlemeler Kapsamında Vergisel Açıdan Yapılması Gereken İşlemler Nelerdir? “Arabulucuların Vergilendirilmesi ve Vergisel Yönden Düzenlenmesi Gereken Belgeler” “Avansların Dönem sonu İşlemleri, Örtülü Sermaye ve Transfer Fiyatlandırması Açısından Değerlendirilmesi” “Kamu Alacaklarında Şahsi Kefalet” “İşçi Ücreti Takas Edilebilir Mi?”

Yeni yıl yeni umutlar demektir. Yeni yılda tüm umutlar ve başarılar sizinle olsun. Mutlu yıllar... Saygılarımızla Yücel AKDEMIR Başkan

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

HAKEMLİ YAZILAR REFEREED PAPERS AR AŞ T I R MA MA K A L E S İ

Halka Açık Finans Dışı Şirketlerde Süreklilik Riskinin Karar Ağacı Modeli İle Öngörülmesi Going Concern Prediction Via Decision Tree Models Among Non-Fiınance Public Companies Prof. Dr. Gülümser Ünkaya - Gürkan Sayın

D ER LE ME MAK A L E

Muhasebe ve Kapitalizm; Tanzimat Dönemi İktisadi Zihniyeti ve Şirket-i Hayriye Muhasebe Düzeni Capitalism And Accounting; The Economıc Mentality Of The Tanzimat Era And The Reporting System Of Sirket-i Hayriye Dr. Öğr. Üyesi Pınar Daloğlu - Prof. Dr. Miraç Sema Ülker

D ER LE ME MAK A L E

Bölgesel Girişimcilik Faaliyetlerinin Mali Teşvik Uygulamaları Açısından Değerlendirilmesi Evaluation Of Regoinal Entrepreneurship Activities From The Point Of Financial Incentives Dr. Öğr. Üyesi Neslihan Yılmaz - Doç. Dr. Mine Biniş

AR AŞ T I R MA MA K A L E S İ

Yönetim Kararları Açısından Karbon Muhasebesi Bilgilerinin Önemi The Importance Of Carbon Accounting Information In Terms Of Management Decisions Dr. Öğr. Üyesi Hakan Vargün - Arş. Gör. Şahay Ok

A R AŞ T I R MA MA K A L E S İ

İç Denetim Bölümlerinin Organizasyonel Konumu: Ulusal ve Uluslararası Düzenlemeler Çerçevesinde Türk Bankacılık Sektörü Üzerine Karşılaştırmalı Bir İnceleme Organizational Positioning Of Internal Audit Departments: A Comparatıve Examination Upon Turkish Banking Sector In The Context Of National And International Regulations Dr. Mustafa Tevfik Kartal - Dr. Öğr. Üyesi Neşe Çoban Çelikdemir

KASIM - ARALIK 2019

MALİ

ÇÖZÜM

HAKEMLİ YAZILAR REFEREED PAPERS AR AŞ T I R MA MA K A L E S İ

Bilgisayar Destekli Denetim Araç ve Tekniklerinin Uygulanması Applicatıon Of Computer Aıded Audit Tools And Techniques Dr. Öğr.Üyesi Hülya Boydaş Hazar

117

AR AŞ T I R MA MA K A L E S İ

Yükseköğretim Kurumlarında Faaliyet Tabanlı Maliyetleme ve Vakıf Meslek Yüksekokulunda Bir Uygulama Activity Based Costing System In Higher Education Organizations And Foundatinon Vocational Scholl Aplication Öğr. Gör. Burçin Tutcu

141

A R AŞ T I R MA MA K A L E S İ

Muhasebe Bilgi Sistemleri Doğrultusunda Büyük Veri Kullanımı: Büyük Veri’yi Etkin Olarak Kullanan İşletmeler Üzerine Bir Araştırma Big Data Usage In Accordance With Accounting Information Systems: A Study On Businesses Which Use Big Data Effectively Dr. Cem Niyazi Durmuş - Tuğba Kar

169

D ER LE ME MAK A L E

Besicilik Faaliyetinde Kazanç Türünün Belirlenmesi Determination Of The Type Of Earnings In The Livestock Activity Serkan Şahin

KASIM - ARALIK

195

MALİ

ÇÖZÜM

HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS KDV Matrahına Dâhil Olan Kur Farklarının Kanuna Rağmen Fiilen Uygulanamaması Sorunu Erdoğan Arslan

215

İşletme Stoklarında Yer Alan Emtianın Zayi Olması Ve İmha Edilmesi Halinde Yeni Düzenlemeler Kapsamında Vergisel Açıdan Yapılması Gereken İşlemler Nelerdir? 245 Emre Dal Arabulucuların Vergilendirilmesi ve Vergisel Yönden Düzenlenmesi Gereken Belgeler Fahrettin Açar

253

Avansların Dönemsonu İşlemleri, Örtülü Sermaye ve Transfer Fiyatlandırması Açısından Değerlendirilmesi Erkan Kızıl

259

Kamu Alacaklarında Şahsi Kefalet Mustafa Yavuz

273

İşçi Ücreti Takas Edilebilir Mi? Cumhur Sinan Özdemir

285

Yayın Politikası İlkeleri

295

KASIM - ARALIK 2019

MALİ

ÇÖZÜM

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

KASIM - ARALIK 2019

OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

ÇÖZÜM

KASIM - ARALIK

MALİ

29(156), 13-28

ÇÖZÜM

ARAŞTIRMA MAKALESİ HALKA AÇIK FİNANS DIŞI ŞİRKETLERDE SÜREKLİLİK RİSKİNİN KARAR AĞACI MODELİ İLE ÖNGÖRÜLMESİ1* GOING CONCERN PREDICTION VIA DECISION TREE MODELS AMONG NON-FINANCE PUBLIC COMPANIES Prof. Dr. Gülümser ÜNKAYA2** 3 Gürkan SAYIN*** ÖZ Bu çalışmanın amacı bir makine öğrenmesi modeli olan karar ağacının finans dışı şirketlerin süreklilik risklerinin öngörülmesine yapabileceği katkının irdelenmesidir. Çalışma kapsamında yapılan analizlere 1999-2016 döneminde Türkiye’de yerleşik, halka açık, finans sektörü dışındaki şirketler dâhil edilmektedir. Araştırmada R istatistik dilinden ve ilgili R makine öğrenmesi model kütüphanelerinden (rpart ve partykit) faydalanılmaktadır. Modelin etkinlik ölçümleri çapraz doğrulama yöntemi ile gerçekleştirilmektedir. Çalışma sonucunda veriye uygulanan karar ağacı modelinin %91 seviyesinde bir başarı ile süreklilik risklerini öngörebildiği tespit edilmektedir. Model, eldeki örneklem çerçevesinde, yüksek performansının yanında kolay anlaşılır ve uygulanabilir olmasıyla pratikte de faydalı olabileceğine işaret etmektedir. Ortaya çıkan Karar Ağacı modelinin her seviyedeki muhasebe bilgi kullanıcısı (yöneticiler, ortaklar, kredi kuruluşları, çalışanlar, potansiyel ortaklar, devlet ve toplum) tarafından işletilebilmesi ve kredi riski takip uygulamalarına eklemlenebilmesi mümkün görünmektedir. Anahtar Sözcükler: Karar ağacı modeli, süreklilik riski öngörüsü, halka açık finans dışı şirketler, Türkiye. ABSTRACT This research aims to determine the potential of decision trees, a subclass of machine learning models, in going concern prediction among non-finance *1 Bu makale doktora tezinden çıkarılmıştır. İstanbul Aydın Üniversitesi, Mart 2019 ** 2 İstanbul Aydın Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Muhasebe ve Denetimi Ana Bilim Dalı. https:// orcid.org/0000-0003-2453-2223 *** 3 İstanbul Aydın Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Muhasebe ve Denetimi Ana Bilim Dalı. https:// orcid.org/0000-0002-9179-9908

Makale Geliş Tarihi: 23.03.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 27.08.2019

KASIM - ARALIK 2019

MALİ

ÇÖZÜM

public companies. Data used in the study to construct the model includes nonfinance Turkish companies traded publicly in 1999-2016 period. R statistical language and related machine learning libraries (rpart and partykit) are utilized to train the model. Performance of the model is estimated via cross-validation, a commonly accepted method. The study shows that, the decision tree model applied to the data attains a prediction performance of 91%. Besides being very effective machine learning models for the current scenario, decision trees also appear to be very easy to comprehend and build. It is foreseen that, decision tree models can be utilized by credit analysts at any level and be incorporated to any credit analysis software without much effort. Keywords: Going concern prediction, decision tree models, non-finance listed companies, Turkey. GİRİŞ Şirketlerin finansal süreklilik risklerinin öngörülebilmesi muhasebe bilgi kullanıcıları (yöneticiler, ortaklar, kredi kuruluşları, çalışanlar, potansiyel ortaklar, devlet ve toplum) açısından önemli bir ihtiyaç olarak ortaya çıkmaktadır. İşletmenin genel işleyişi çerçevesinde faaliyetlerini idame ettirebilecek yeterli fonlamayı yaratamaması, yüksek seviyede borçlanması ve borçların ödenmesinde yaşanabilecek güçlükler finansal süreklilik risklerine örneklerdir (Bolak, 2004:9) ve bu durumda işletmelerin faaliyetlerini bir süreye bağlı olmaksızın sürdürebileceği varsayımı (işletmenin sürekliliği kavramı) ortadan kalkabilmektedir (Güredin, 2014:75-76). Bağımsız denetim raporları işletmelerin finansal süreklilik risklerinin öngörülmesinde faydalı olabilseler de her zaman ve her şirket için üretilememektedirler. Bu raporların finansal süreklilik risklerinin öngörülmesinde ne derece faydalı olabildikleri ise ayrı bir araştırma konusu olarak ortaya çıkmaktadır. Bu ihtiyaçlara kısmi bir cevap vermeyi hedefleyen mevcut çalışmanın temel amacı halka açık finans dışı şirketlerin finansal süreklilik risklerinin bir makine öğrenmesi modeli olan karar ağaçları ile objektif olarak öngörülmesidir. Bağımsız denetim raporlarının finansal süreklilik riski öngörü performansı kırk yıla yakın bir süredir pek çok araştırmaya konu olmaktadır. 1980’lerde finansal süreklilik riski üzerine yapılan ilk çalışmalarda kredi veren tarafların süreklilik risklerini genelde iyi tayin edebildiği ileri sürülse de, objektif bir model aracılığı ile bağımsız denetçilere bu konuda yardım edilebileceğini 14

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

savunan makalelere de rastlanılmaktadır. Bu dönemde halka açık finansal verinin ağırlıklı olarak sadece performans tahmininde kullanıldığı ama bu verinin risk tayininde de kullanılması gerektiği ileri sürülmeye başlamakta, bu öneriler dönemin istatistiki yöntemleri kullanılarak oluşturulan modeller ile de desteklenmeye çalışılmaktadır. 1990’ların başında, finansal süreklilik riski öngörüsü üzerine yapılan çalışmalarda, bağımsız denetçi görüşlerinin başarılı sayılabileceği ve herhangi bir istatistiki yöntem ile bu kararların desteklenmesine gerek olmadığı hala savunulmaktadır (Hopwood ve diğ., 1989:28). Hemen takip eden çalışmalar ise bunun tam zıddını ileri sürmekte, bağımsız denetçilerin finansal süreklilik riski tayinlerinin yetersiz olduğu makalelerde yer almakta ve öncül çalışmaların ulaştığı sonuçlar olumsuz yönde güncellenmektedir (Hopwood ve diğ., 1994:425-426). 1990’ların ortalarından itibaren ise bağımsız denetçilerin sadece mesleki yargıya dayalı batıklık (işletmenin sürekliliği kabulü ortadan kalkmış) öngörüsü performansının %50’den daha düşük olduğu savı ağırlık kazanmaktadır (McKee, 1995:26). 1990’ların sonlarında bu başarısızlığın muhtemel nedenleri irdelenmekte ve bunların ağırlıklı olarak denetim sürecinin gelişmelere ayak uyduramaması ve halka açık bilgiyi tam olarak kullanamaması olduğu ileri sürülmektedir (Lennox, 1999:773-774). 2000’li yılların başlarında yapılan çalışmalarda, denetim raporları ile süreklilik riski arasında doğrusal bir ilişkiden bahsedilebilse dahi, özellikle küçük bağımsız denetim firmalarının gri alandaki finansal süreklilik risklerini ekseriyetle göz ardı edebildiği savunulmaktadır (Gaeremynck ve Willekens, 2003:65). Takip eden çalışmalar ise daha ziyade finansal süreklilik riski tayininde mesleki yargı yanında hangi istatistiki modelin daha başarılı sonuçlar verebileceği üzerinedir. Son on yıl içinde finansal süreklilik risklerinin öngörülmesi amacıyla denenen modellerin ekseriyeti makine öğrenmesi (machine learning) sınıfına girmektedir. Makine öğrenmesi; bilgisayarlara, özel bir duruma spesifik bir program aracılığı olmadan, öğrenme yetisi kazandırmayı amaçlayan bir bilim dalıdır ve ağırlıklı olarak istatistik ve bilişim teknolojilerinden faydalanmaktadır (Samuel A. L., 1959:211-212). Makine Öğrenmesi modelleri eldeki veriyi kullanarak hem modelin yapısını hem de modelin parametrelerini kendi içinde belirleyebilmektedir. Karar ağaçları gibi bazı makine öğrenmesi modelleri doğrusal olmayan ilişkilerin kolaylıkla modellenebilmesi yanında, verinin istatistiki dağılımı KASIM - ARALIK 2019

MALİ

ÇÖZÜM

üzerindeki geleneksel kısıtlamaları da hafifletilebilmekte ve bu yönleri ile risk tayini modellemeleri için ideal yapılar olarak ortaya çıkmaktadırlar. Yakın döneme kadar, işlem yoğun tabiatlarından dolayı, pratikte çok fazla uygulama alanı bulamamış olan bu modeller, bilişim teknolojisinde yaşanan gelişmelere paralel olarak, sıkça kullanılan araçlar haline gelmişlerdir. Ortaya çıkan bu teknolojik altyapıdan faydalanarak süreklilik riski modellerinin de güncellenmesi ve geliştirilmesi mümkün görünmektedir. Mevcut çalışma da buna bir örnektir. Bu makale giriş bölümü hariç, üç bölümden oluşmaktadır. Giriş bölümünü takip eden ilk bölümde çalışmanın amacı, önemi, modelleme aracı ve yöntemi, ana kütlesi, seçilen örneklemi ve kısıtları yer almaktadır. Çalışmanın ikinci bölümünde analiz ve bulgular aktarılmaktadır. Makalenin son bölümünde ise araştırmanın sonucu ve benzer çalışmalar için öneriler sunulmaktadır. 1. AMAÇ VE YÖNTEM Bu çalışmanın amacı halka açık finans dışı şirketlerin süreklilik risklerinin, bir makine öğrenmesi modeli olan karar ağaçları ile öngörülmesidir. Süreklilik risklerinin öngörülmesi; fonlama maliyetlerinin belirlenmesi, muhtemel batıklar için karşılık ayrılması ve kaynakların doğru yatırımlara yönlendirilmesi açısından hayati öneme sahiptir. Bu alana yapılabilecek her türlü katkı değerlidir. Kaynakların doğru şekilde kullanılması; mikro seviyede ilgili şirketlerin finansal yapılarının, makro açıdan ise tüm endüstrinin ve genel anlamda da ekonomik büyümenin desteklenmesi anlamına gelmektedir. Sağlıklı bir süreklilik riski öngörü modeli muhasebe bilgi kullanıcıları (yöneticiler, ortaklar, kredi kuruluşları, çalışanlar, potansiyel ortaklar, devlet ve toplum) açısından önem taşımaktadır. Bu model, bağımsız denetimlerde süreklilik riskinin ortaya çıkarılmasında, yatırım kararlarında finansal riskin ve elde edilmesi gereken minimum verimin tespitinde, işletmede yüksek finansal risk oluştuğunda kurumsal tavrın belirlenmesinde, finansal riskin azaltılması gerektiğinde en doğru yolun seçilmesinde, portföy yönetiminde varlıkların risk açısından sınıflandırılmasında ve alacak portföylerinin kredi riski takibinde kullanılabilecektir. Bu çalışmada yapılan analizlerin merkezinde bir Karar Ağacı modeli yer almaktadır ve bu model ilk defa Breiman ve diğ. (1984) tarafından Makine Öğrenmesi alanına kazandırılmıştır.

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

1.1 Karar Ağacı Modeli Karar ağaçları aslen eldeki verinin sınıflara ayrılmasını hedefleyen makine öğrenmesi modelleri olmakla birlikte, regresyon problemlerinde de kullanılabilmektedirler. Karar ağaçları, özyinelemeli bölümlendirme (recursive partitioning) modelleri ana başlığı altında yer almakta, budaklar (dal ayrımları) ve yapraklardan (sınıflandırmanın belirlendiği nihai duraklar) oluşmaktadır. Özyinelemeli bölümlendirme, makine öğrenmesine dahil ana model sınıflarından biridir ve örnek ana kütlesini kendi içinde tekrarlanan biçimde daha saf (tek bir gruba ait örneklerden oluşan) alt gruplara ayırma amacını gütmektedir (Therneau T.M., 1983). Karar ağaçları, diğer modelleme araçlarına kıyasla, önemli istatistiki üstünlüklere sahiptir. Bunlar; doğrusal bir modele ve eldeki değişkenlerin özel bir dağılımına ihtiyaç duymamasıdır. Modelin istatistiki üstünlüklerine karşın eğitimi oldukça hesap yoğundur. Çalışmada kullanılan karar ağacının eğitilmesi esnasında budaklarda kullanılacak değişkenlerin tespiti için eldeki tüm değişkenler ve bu değişkenlerin her seviyesi, belirlenmiş hedef kriterler çerçevesinde, tek tek test edilmektedir (greedy search). Bu testlerde en sık başvurulan kriterler ise yaprak saflığı ve doğru sınıflandırma başarısı olarak sıralanabilmektedir. Bu aşamada, karar ağacı modelinin çalışma prensiplerinin görsel bir sunumu faydalı olabilecektir. Şekil 1’de A (üçgenler) ve B (çemberler) gruplarına ait örneklerin X - Y düzlemindeki dağılımları sergilenmektedir. Şekil 1: İki Grup Verinin Dağılımı

KASIM - ARALIK 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Örneklem, karar ağacı modeli ile gruplara ayrılmaya çalışıldığında iki temel ayracın ortaya çıktığı görülmektedir (Şekil 2). İlk ayraç X değişkeni üzerinedir ve herhangi bir örneğin X değeri 4.529’dan küçük ise A grubuna ait olduğu öngörülmektedir. Bu ayraç tek başına 94 örneği sınıflarken sadece 1 örnekte hata yapmaktadır (en sağdaki yaprak). Şekil 2: Karar Ağacı Modeli Sınıflandırma Öngörüsü

Karar ağacı (Şekil 2) ilk ayracın belirleyemediği örnekler için (X değeri 4.529’a eşit ve daha büyük olanlar için) ikinci bir ayraç daha tayin etmekte ve bu da Y eksenine dayanmaktadır. İlk ayracın sınıflandıramadığı örnekler arasından Y değeri 3.068’den küçük olanların da A grubuna ait olduğu (model bu durumdaki her iki örneği de doğru sınıflandırmaktadır), geri kalanların ise B grubuna ait olduğu öngörülmektedir (104 örnekte 5 hata yapmaktadır).

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Şekil 3: Karar Ağacı Ayraçları

Karar ağacı tarafından tespit edilen iki ayraç Şekil 3’te örnek dağılımı üzerine yerleştirilmiştir. X eksenini dik kesen çizgi birinci, Y eksenini dik kesen çizgi ise ikinci ayracı temsil etmektedir. Tablo 1: Karar Ağacı Modeli Karışıklık Matrisi – Model İçi Performans Gerçek

Öngörü

%49

%48

Tablo 1’de, eldeki karar ağacı modelinin örnekler için öngördüğü sınıflandırma ve gerçek durum karşılaştırılmaktadır. Bu karşılaştırmaya konu testler model eğitiminde kullanılan veri ile gerçekleştirilmiş olduğundan ulaşılan başarı düzeyi “model içi performans” olarak adlandırılmaktadır (Platt ve Platt, 1990:31). Tablodaki satırlar model öngörüsünü, sütunlar ise gerçek durumu yansıtmaktadır. Örtüşen alanlar (A sütunu ve A satırı, B sütunu ve B satırı) modelin öngörü kabiliyetini, diğer alanlar ise modelin yanlış sınıflandırdığı örnekleri işaret etmektedir. Model içi performans çerçevesinde bakıldığında, bu çok sade iki ayraç, %97’lik bir ekseriyetle (Tablo 1: %49 + %48) iki grubu doğru şekilde birbirinden ayırabilmektedir. KASIM - ARALIK 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Model içi performans seviyesi, bağımsız örnekler üzerinden hesaplanmadığından, çapraz doğrulama performansı (Jones, 1987:131) kadar sağlıklı bir gösterge değildir, ancak aşırı uygunluğun (model içi performans ile çapraz doğrulama performansı arasındaki fark, Platt ve Platt, 1990:31) tespitinde de önemli rol oynamaktadır. Bu modelde sadece iki ayraç kullanılmakta ve ayraç sayısını artırarak model içi performansı yükseltmek mümkün görünmektedir, ancak bunun aşırı uygunluk problemini ortaya çıkarabileceği de açıktır. Ayraç sayısı arttıkça karar ağacı modeli eldeki veriye “aşırı uygun” hale gelecek ve bağımsız veri üzerindeki performansı düşebilecektir. Bu çalışmada aşırı uygunluk problemine çözüm olarak model kütüphanelerine has karmaşıklık parametresi (cp - complexity parameter) yöntemi takip edilmektedir. Yöntem, yeni ayraçlara (budaklara) ancak çapraz doğrulama performansı yeteri kadar (cp seviyesinde) yükselebilecekse izin vermektedir. Bunun sonucunda karar ağaçlarının, daha oluşturulurken, aşırı uygun (aşırı büyük) hale gelmeleri engellenebilmektedir. 1.2 Modelleme Yöntemi Çalışmadaki analizler karar ağacı modelinin eldeki veriye uygulanması ile gerçekleştirilmektedir. Söz konusu model veriye R istatistik dili ve karar ağacına has R kütüphaneleri (rpart ve partykit) aracılığı ile tatbik edilmektedir. Model oluşumunda aşırı uygunluk sorununa karşı karmaşıklık parametresi metodu takip edilmekte ve modelin nihai performansı çapraz doğrulama yöntemi ile tespit edilmektedir. 1.3 Araştırmanın Ana Kütlesi ve Örneklemi Mevcut çalışmaya 1999-2016 döneminde Türkiye’de yerleşik, halka açık, Borsa İstanbul A.Ş.’de payları işlem gören, finans sektörü dışındaki şirketler dahil edilmektedir. Ciddi süreklilik riski yaşayan şirketlerin tespitinde “finansal zorluklar sebebiyle borsa kotundan çıkarılma” asıl kriter olarak kabul edilmektedir (Gruszczynski M., 2015:96-97). Finansal zorluklar sebebiyle kottan çıkarılan şirketlerin son sağlıklı bilanço döneminin belirlenmesinde artçı göstergelerden faydalanılmaktadır. Cirodaki hızlı dönemsel düşüşler, piyasa fiyatlarındaki keskin kırılmalar ve döneme ait finansal sorun haberleri artçı göstergeleri oluşturmaktadır. Bu göstergeler şirketin finansal sorunlarının aleni hale gelmesini takiben ortaya çıkmaktadır. 20

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Artçı göstergeler sayesinde şirketin finansal zorluk yaşamadan hemen önceki bilanço döneminin tespiti ve modellemenin bu döneme ait finansal veri ile gerçekleştirilmesi mümkün olmaktadır. Modellemenin sağlıklı yapılabilmesi için her batık şirket (53 adet) sağlıklı bir diğer şirket ile eşleştirilmektedir. Seçilen sağlıklı şirketlerin batık şirketler ile aynı sektörden olmasına ve bilanço dönemlerinin mümkün olduğunca yakın belirlenmesine dikkat edilmektedir. Bu şekilde 53 adet sağlıklı şirket ve bilanço dönemi tespit edilmekte ve modelin zaman ve sektör yanlılığı en aza indirilmektedir. Toplam örnek sayısı 106’ya ulaşmakta ve sağlıklı/ batık dağılımı dengelenmektedir. Çalışmaya konu şirketler 22 farklı sektöre dağılmakta ve örneklemin tarihi yayılımı borsa kotundaki şirket sayısına paralellik sergilemektedir. 1.4 Model Değişkenlerinin Belirlenmesi Model eğitiminde kullanılacak değişkenlerin seçimi için benzer çalışmalarda sıklıkla başvurulan göstergeler (Belowary ve diğ., 2007:1-4; Aziz ve Dar, 2006:23; Dimitras ve diğ., 1996) derlenmekte ve ortaya 28 finansal oranlık bir liste çıkmaktadır. 28 değişkenli bir modelin 106 örnek ile aşırı uygunluk sorunu yaşayacağı açıktır ve listenin çalışma hedeflerine yönelik kriterler vasıtası ile kısaltılması gerekmektedir. Bu kriterler; “kararlı”, “sektör yansız” ve “zamanlı” olmak şeklinde sıralanabilmektedir. Örneğin; Fiyat/Kazanç oranı “kararsız” bir göstergedir. Kazanç sıfır civarındayken pozitif sonsuz ve negatif sonsuz arasında salınımlar yapabilmektedir. “Satışlar” kalemi sektör yanlıdır. Satışların aktiflere oranı sektörler arasında büyük farklılıklar gösterebilmektedir. Reel faiz ise “zamanlı” bir gösterge değildir ve gerçek seviyesi bir yıla yakın bir gecikme ile kesinleşmektedir. Bu gecikme, eldeki modelin öngörü ufkuna (altı ay ve sonrası) kıyasla “uzun” kalmakta ve reel faiz seviyesi model değişkenleri arasında yer bulamamaktadır. Benzer araştırmalardan derlenen geniş değişken listesi kararlı olma, sektör yansız olma ve zamanlı olma kriterlerine göre sadeleştirildiğinde elde sekiz finansal oran kalmaktadır (Tablo 2). Bu oranların performans, kaldıraç ve likidite etkilerini takip etmeye dönük olduğu görülmektedir.

KASIM - ARALIK 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 2: Model Eğitimlerinde Kullanılan Finansal Oranlar Borçlar/Aktifler

FAVÖK/Aktifler

Nakit/Aktifler

FAVÖK/Borçlar

Aktif Karlılığı

Nakit/Borçlar

Öz Kaynak/Borçlar

Nakit/KV Borçlar

Tablo 2’de listelenen değişkenlerin, eldeki örneklem çerçevesinde, batık ve sağlıklı şirketler bazında nasıl dağıldığı Şekil 4’te sergilenmektedir. Dağılımlar arası farkların niceliği ilgili finansal oranların sonuca muhtemel katkısı hakkında ipucu vermektedir. Şekil 4: Değişkenlerin Hedef Gruplar Bazında Dağılımı

1.5 Araştırmanın Kısıtları Çalışmada karşılaşılan en önemli kısıt veri hacmidir (106 örnek). Bir modelin belirlemesi gereken parametre sayısı arttıkça ihtiyaç duyulan veri adedi de artmaktadır ve sağlıklı bir model için bu sayının parametre başına ortalama yirmi civarında olması gerektiği ileri sürülmektedir (Goldberger, 1991:249-250).

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Çalışmada faydalanılan karar ağacı modelinin her dal ayrımı, değişkenin ve kritik seviyenin tespiti olmak üzere, iki parametrenin belirlenmesini zorunlu kılmaktadır. Bu da dal ayrımı başına yaklaşık olarak kırk örneğe denk gelmektedir. Eldeki örneklemin derinliği 106 olduğundan en fazla üç dal ayrımının (40 * 3 = 120) sağlıklı şekilde (ciddi aşırı uygunluk sorunu yaşamadan) belirlenebileceği öngörülmektedir. Bu genel kabulün testi için denenen dört dal ayrımlı model, çapraz doğrulama testleri neticesinde, aşırı uygunluk sebebiyle reddedilmekte ve öngörü teyit edilmektedir. Eldeki örneklemin derinleşmesi halinde daha büyük “sağlıklı” karar ağaçlarına ulaşabilmek mümkün görünmektedir. Bu durumda modelin nihai performansını yapısı değil, veri hacmi belirlemektedir. 2. ANALİZ VE BULGULAR Karar ağacı modeli eldeki örnekleme tatbik edildiğinde, çapraz doğrulama performansı açısından, optimal karmaşıklık parametresinin %2 seviyesinde belirlenmesi gerektiği görülmektedir. Bu parametre değeri potansiyel ağaçları 3 budağa, yani sadece dört yaprağa sınırlamaktadır. Karmaşıklık parametresinin %2 olarak belirlendiği durumda ortaya çıkan karar ağacı modeli Şekil 5’te sergilenmekte ve modelin sadece üç değişkeni kullanıp diğerlerini dışladığı görülmektedir. Şekilde işletmenin sürekliliği kabulünün ortadan kalktığı örnekler “Batık”, süreklilik riskinin yaşanmadığı örnekler ise “Sağlıklı” olarak işaretlenmektedir. Şekil 5: Karar Ağacı Batıklık Öngörüsü Modeli

KASIM - ARALIK 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Şekil 5’teki karar ağacının model içi performansı Tablo 3’te bir karışıklık matrisi aracılığı ile sergilenmekte, burada satırlar model öngörüsünü, sütunlar ise gerçek durumu temsil etmektedir. Öngörü ile gerçek durumun kesiştiği hücreler (%49 + %44 = %93) model içi performansa işaret ederken, bunların dışında kalan hücreler (%1 + %6 = % 7) model öngörüsünün başarısız olduğu örnekleri temsil etmektedir. Tablo 3: Karar Ağacı – Model İçi Performans Gerçek

Öngörü

Sağlıklı

Batık

Sağlıklı

%49

Batık

%44

Bu model çerçevesinde sınıflandırma öncelikle eldeki örneğin Borçlar/ Aktifler oranı üzerinden gerçekleşmektedir. Bu oran 0.8659’a eşit veya daha yüksek ise örnek muhtemel batık adayı olarak sınıflandırılmaktadır (başarı oranı %100). İlk kuralın dışındaki örnekler için FAVÖK/Aktifler oranına bakılmakta, bu oran -0.04715’ten daha düşük ise eldeki örnek yine muhtemel bir batık adayı olarak işaretlenmektedir (başarı oranı %92). İlk iki kuralın dışında kalanlar için ise Nakit/Aktifler oranı takip edilmekte ve bu değer 0.00055’ten daha düşük ise eldeki örneğin batık (başarı oranı %100), aksi halde ise sağlıklı olduğu öngörülmektedir (başarı oranı %90). Karar ağacı modellerinde değişkenlerin sonuca katkısı kaç örneğin sınıflandırmasında rol oynadıkları ile tespit edilebilmektedir. Bu şekilde bir analiz yapıldığında Tablo 4’e ulaşılmaktadır. Tabloda, sonuca en yüksek katkıyı yapan Borçlar/Aktifler oranının ağırlığı normalize edilerek (%100’e eşitlenerek) gösterilmekte, diğer değişkenlerin katkısı buna oranla sunulmaktadır. Tablo 4: Değişkenlerin Sonuca Katkısı

Değişken Tanımı

En Kuvvetli Değişkene Kıyasla Sonuca Katkısı (%)

Borçlar / Aktifler

100

FAVÖK / Aktifler

Nakit / Aktifler

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Karar ağacı modeli için yapılan çapraz doğrulama testlerinde ise rastgele seçilen 3 örnek dışarıda tutulmakta ve geri kalan örnekler ile bir model oluşturulmaktadır. Daha sonra dışarıda tutulan 3 bağımsız örnek ile bu modelin öngörü performansı belirlenmektedir. Testler bu şekilde 10,000 kere tekrarlanmakta (10,000 model * 3 bağımsız örnek = 30,000 bağımsız öngörü) ve modellerin 27,260 (sonuçlar en yakın 10’a yuvarlanmaktadır) öngörüde başarılı olduğu (%95 güven aralığında %0.3 hata payı ile %91) anlaşılmaktadır. Karar ağacı modelinin aşırı uygunluk sorununun %2 (%93 - %91 = %2) civarında ve kabul edilebilir seviyede kaldığı görülmektedir. Bulguları genel anlamda derlemek gerekir ise, eldeki model çerçevesinde, sağlıklı bir şirketin özellikleri şöylece sıralanabilecektir: şirketin yaptığı yatırımlara oranla yeterli özkaynağı olmalı, mali performansı “çok kötü” olmamalı ve her zaman bir miktar nakit taşıyabilmeli. Ortaya çıkan model çerçevesinde, eğer şirketin aktiflerine oranla yeterli sermayesi yoksa (borçluluk yüksek ise) veya ciddi miktarda zarar ediyorsa veya elinde neredeyse hiç nakit bulundurmuyor ise, süreklilik risklerinin ciddi seviyede yükselmiş olduğu kabul edilmektedir. Modelin önerdiği birinci kıstas şirketin aşırı borçlu olup olmamasına, ikincisi şirket yönetiminin performansına ve son olarak üçüncüsü de kısa vadeli taahhütlerin karşılanabilmesine odaklanmaktadır. Bir yönü ile 2001’de Neophytou ve diğ.’nin savundukları nokta teyit edilmektedir: karlılığı, nakdi ve kaldıracı gösteren üç gösterge gerçekten de batıkların önemli kısmını öngörebilmektedir. Karar Ağacı gibi sade bir modelin %91’lik çapraz doğrulama performansına erişebilmesi gelecekte yapılabilecek benzer analizler için de ümit vericidir. Model, kolay eğitilebilir, kolay anlaşılabilir ve kolay uygulanabilir özellikleriyle dikkat çekmektedir. 3. SONUÇ VE ÖNERILER Bağımsız denetim raporlarının finansal süreklilik riski öngörü performansı 1980’lerden günümüze pek çok çalışmaya konu olmaktadır. Birbirini takip eden bu çalışmalar, mesleki yargı yanında, makine öğrenmesi gibi istatistiki modellerin süreklilik risklerinin tayininde önemli katkılar sağlayabileceği yönünde birleşmektedir. Mevcut çalışmada da, bu tarihi perspektife uygun olarak, bir makine öğrenmesi modeli olan karar ağacının finansal süreklilik risklerini ne seviyede öngörebileceği sorgulanmaktadır.

KASIM - ARALIK 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Çalışmada oluşturulan modellere 1999-2016 döneminde, Türkiye’de yerleşik, halka açık ve finans sektörü dışındaki şirketler dahil edilmektedir. Örneklem toplam 106 şirketten oluşmaktadır (53 batık ve 53 sağlıklı). Her örnek için faaliyet performansını, kaldıracı ve nakit dengesini işaret eden sekiz finansal oran (Borçlar/ Aktifler, Nakit/Aktifler, Aktif Karlılığı, Öz Kaynak/Borçlar, FAVÖK/Aktifler, FAVÖK/Borçlar, Nakit/Borçlar, Nakit/KV Borçlar) analizlere dahil edilmektedir. Modellemeler, analizler ve testler R istatistik dili ve ilgili R makine öğrenmesi model kütüphaneleri aracılığı ile gerçekleştirilmektedir. Modellerin performans testleri eldeki örneklerin bağımsız “model” ve “test” gruplarına ayrılması yöntemi (çapraz doğrulama) ile gerçekleştirilmekte ve bu testler yeteri kadar tekrarlanarak (10,000 test ve 30,000 öngörü) elde edilen sonuçların %95 güven aralığında %0.3 hassasiyete erişmesi temin edilmektedir. Çalışma sonucunda ortaya çıkan karar ağacı modelinin, çapraz doğrulama testleri neticesinde, pratikte ulaşabileceği performansın %91 olduğu ve süreklilik risklerinin tayininde önemli katkılar sağlayabileceği öngörülmektedir. Karar ağacı kolay eğitilebilir, kolay anlaşılabilir ve kolay uygulanabilir bir model olarak ortaya çıkmaktadır. Modelleme yapmak için eldeki verinin dönüşümlerden geçirilmesine ihtiyaç duyulmamaktadır. Modelin yüksek çapraz doğrulama performansı benzer sınıflandırma problemlerinde de başarı ile kullanılabileceğine işaret etmektedir. Modelin ürettiği sade kuralların güncel risk takibi sistemlerine kolayca eklemlenebileceği öngörülmektedir. Çalışma neticesinde ortaya çıkan model bağımsız denetçilere finansal süreklilik risklerinin öngörülmesi esnasında, mesleki yargı yanında, objektif bir gösterge olarak analiz imkanı sunabilecektir. Mesleki yargının bağımsız denetçiler arasında farklılıklar gösterebileceği kabul edildiğinde, modelin üstlenebileceği bu ikinci göz vazifesi, bağımsız denetim raporlarının yakınsamasına katkı sağlayabilecektir. Model, bağımsız denetim raporu bulunmayan şirketlerin finansal süreklilik risklerinin tayininde de önemli bir gösterge olarak muhasebe bilgi kullanıcılarının karar mekanizmalarında yer alabilecektir. Yüksek bir öngörü performansına sahip olan model bu alanda önemli katkılar sağlayabilecektir. Şirketler modelden muhtemel yatırım alternatifleri arasından yüksek riskli olanların ayıklanmasında ve elde kalanlardan daha yüksek verimin sağlanmasında faydalanabilecektir. Bu ayıklama kaynakların daha etkin kullanımını sağlayacak ve aynı zamanda finansal riskleri azaltabilecektir. 26

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Model, şirketlerin kendi finansal süreklilik risklerinin ve riski yaratan asıl unsurların tespitinde de kullanılabilecektir. Model aracılığı ile finansal riskin ana kaynağı tespit edildiğinde, buna karşı kurumsal tavrın belirlenmesi ve doğru yönde hareket edilmesi de mümkün olacaktır. Modelin katkı yapabileceği bir diğer alan, alacak portföyüne dahil borçlu şirketlerin kredi riski açısından sınıflandırılmasıdır. Bu şirketler için bağımsız denetim raporlarına ulaşmak genelde mümkün olmamaktadır. Eldeki makine öğrenmesi modeli bu soruna oldukça pratik bir çözüm sunmakta ve sadece üç finansal oran ile temel bir risk sınıflandırması gerçekleştirebilmektedir. Yapılan bu sınıflandırma ile fon akımlarının daha tutarlı bir şekilde belirlenebileceği öngörülmektedir. Çalışma sonucunda elde edilen model, herhangi bir bağımsız denetim yaklaşımının performans açısından irdelenmesini de mümkün kılmakta ve bu yönde yapılabilecek yeni çalışmalara kapı aralamaktadır. Bağımsız denetim raporlarının süreklilik risklerini ne ölçüde öngörebildiği ve finansal veriyi ne seviyede kullanabildiği eldeki modelden faydalanılarak belirlenebilecektir. Model sadece halka açık veriyi kullanmakta ve bağımsız bir denetçiye kıyasla çok daha dar bir pencereden finansal riskleri sorgulayabilmektedir. Bu şartlar altında, modelin performansı bağımsız denetim raporlarının finansal süreklilik riski öngörü performansı için bir “alt sınır” olarak kabul edilebilecek ve belirlenen bu alt sınırın aşılamaması halinde eldeki bağımsız denetim yaklaşımının güncellenmesi gerekliliği ortaya çıkabilecektir. KAYNAKÇA Aziz M. A. ve Dar H. A. (2006). Predicting Corporate Bankruptcy: Where do We Stand? Corporate Governance: The International Journal of Business in Society, 6 (1): 18-33. Belowary J., Giacomina D. and Akers M. (2007). A Review of Bankruptcy Prediction Studies: 1930-Present. Journal of Financial Education, 33 (Güz sayısı): 1-42. Bolak M. (2004). Risk ve Yönetimi. İstanbul: Birsen Yayınevi. Breiman L., Friedman J. H., Olshen R. A. and Stone C. J. (1984). Classification and Regression Trees. Monterey: Wadsworth & Brooks / Cole Advanced Books & Software. Dimitras A., Zanakis S. and Zopounidis C. (1996). A Survey of Business Failures with an Emphasis on Prediction Methods and Industrial Applications. European Journal of Operational Research, 90: 487-513. KASIM - ARALIK 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Gaeremynck A. and Willekens M. (2003). The Endogenous Relationship Between Audit Report Type and Business Termination: Evidence on Private Firms in a Non-litigious Environment. Accounting and Business Research, 33 (1): 6579. Goldberger A. S., (1991). A Course in Econometrics. Cambridge: Harvard University Press. Gruszczynski M. (2015). Issues in Modelling the Financial Distress and Bankruptcy of Companies. Quantitative Methods in Economics, 16 (1): 96-107. Güredin E. (2014). Denetim ve Güvence Hizmetleri 14. bs.. İstanbul: Türkmen Kitabevi. Hopwood W., McKeown J. and Mutchler J. (1989). A Test of the Incremental Explanatory Power of Opinions Qualified for Consistency and Uncertainty. The Accounting Review, 64 (1): 28-48. Hopwood W., McKeown J. and Mutchler J. (1994). A Reexamination of Auditor Versus Model Accuracy within the Context of the Going-concern Opinion Decision. Contemporary Accounting Research, 10 (2): 409-431. Jones F. (1987). Current Techniques in Bankruptcy Prediction. Journal of Accounting Literature, 6: 131-164. Lennox C. (1999). The Accuracy and Incremental Information Content of Audit Reports in Predicting Bankruptcy. Journal of Business Finance & Accounting, 26 (5-6): 757-778. McKee T. (1995). Predicting Bankruptcy via Induction. Journal of Information Technology, 10 (1): 26-36. Neophytou E., Charitou A. and Charalambous C. (2001). Predicting Corporate Failure: Emprical Evidence for the UK. University of Southampton, School of Management, Discussion Paper, 1 (173): 1-30. Platt H. D. and Platt M. B. (1990). Development of a Class of Stable Predictive Variables: The Case of Bankruptcy Prediction. Journal of Banking, Finance and Accounting, 17 (1): 31-51. Samuel A. L. (1959). Some Studies in Machine Learning Using the Game of Checkers. IBM Journal of Research and Development, 3 (3): 210-229. Sayın G. (2019). Halka Açık Finans Dışı Şirketlerde Süreklilik Riskinin Makine Öğrenmesi İle Öngörülmesi. Yayımlanmamış Doktora Tezi, İstanbul Aydın Üniversitesi. Therneau T.M. (1983). A Short Introduction to Recursive Partitioning. Stanford University, Department of Statistics, Orion Technical Report, 21: 1-11. 28

KASIM - ARALIK

MALİ

29(156), 29-51

ÇÖZÜM

DERLEME MAKALE MUHASEBE VE KAPİTALİZM; TANZİMAT DÖNEMİ İKTİSADİ ZİHNİYETİ VE ŞİRKET-İ HAYRİYE MUHASEBE DÜZENİ4 CAPITALISM AND ACCOUNTING; THE ECONOMIC MENTALITY OF THE TANZIMAT ERA AND THE REPORTING SYSTEM OF SIRKET-I HAYRIYE

Dr. Öğr. Üyesi Pınar DALOĞLU*5* 6 Prof. Dr. Miraç Sema ÜLKER ** ** ÖZ Günümüzde küresel boyut kazanan kapitalizmin; özellikleri, üretim biçimi ve dinamiklerinin yanı sıra ortaya çıkış tarihi de önemli bir tartışma konusudur. Ortaya çıkış tarihini belirlemek, kapitalizmin doğru ve kapsamlı tanımını yapabilmek ve bugünkü küresel ekonomiyi anlayabilmek adına önemlidir. Muhasebenin enstrüman olarak kullanılması yolu ile kapitalist üretimin ve bunun gerektirdiği zihniyetin anlaşılabilmesi mümkündür. Çünkü muhasebe, üretim ilişkilerinin ve zihniyetin çıktısı olup, kanıt niteliğindedir. Osmanlı Devleti’nin de sanayileşme çabası ve iktisadi gelişime uyumu, tarihsel süreç ve başarısı bakımından tartışılan bir husustur. Çalışmada, muhasebenin bu tartışmalara katkıda bulunabileceği varsayımıyla, iktisadi gelişim sürecinde önemli bir kırılma noktası olarak kabul edilen Tanzimat Dönemi sonrasındaki gelişmeler ile şekillenen, Osmanlı Devleti’nin ilk anonim şirketi olan Şirket-i Hayriye’nin, muhasebe raporları incelenmiştir. Böylece tartışmalı bir dönemin zihniyetini ve iktisadi politikaların özel sektördeki başarısını tespit etmek amaçlanmıştır. Anahtar Sözcükler: Kapitalizm, Osmanlı, Tanzimat, Muhasebe Tarihi, Şirket-i Hayriye *4 “Kapitalizm Ve Muhasebe; Tanzimat Dönemi İktisadi Zihniyetinin Muhasebe Kayit Düzenine Etkisi” İsimli Doktora Tezinden Türetilmiştir. ** 5 * T.C. İstanbul Arel Üniversitesi, İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi, İşletme Bölümü Öğretim Üyesi https://orcid.org/0000-0002-1456-4603 *** 6 ** T.C. İstanbul Üniversitesi, İşletme Fakültesi, Muhasebe ABD. Öğretim Üyesi https://orcid.org/00000002-9959-6291

Makale Geliş Tarihi: 17.04.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 27.08.2019

KASIM - ARALIK 2019

MALİ

ÇÖZÜM

ABSTRACT Nowadays not only the characteristics of capitalism that has acquired a global dimension, the mode of production and its dynamics but also the period that capitalism had emerged are crucial debates. It is important to determine the period that capitalism had emerged in order to make an extensive and accurate definition of capitalism and to understand the contemporary global economy. It is possible to comprehend the capitalist production and the related mentality by way of using accounting as a tool. The industrialization efforts of the Ottoman Empire and its compatibility to the economic development are also disputed issues with regards to the historical period and its success. In this study, on the assumption that accounting could contribute to these debates, the accounting reports of Şirket-i Hayriye being the first joint-stock company of the Ottoman Empire that was formed after developments in the Tanzimat Era being accepted as a breaking point for the economic development, would be analyzed. Since therefore it is aimed to identify the mentality of a debated era and the success of the economic policies in the private sector. Keywords: Capitalism, Ottoman, Tanzimat, Accounting History, Şirket-i Hayriye 1. GİRİŞ Kapitalizm, insan harici üretim araçlarının özel sahipleri ile özgür ve mülksüz işçiler arasındaki ilişkilerden oluşan ekonomik sistemdir. (Rand 2005: 165) Bu sistemin içerisindeki üretim araçlarının özel sahipleri konumundaki işletmeler, emeği, doğal kaynakları, makine, bina, araç ve gereçleri nasıl kullanacaklarına karar verdiklerinde ekonomik bir süreç başlamış olur. (Boone vd 2013: 86) İşletmeler bu süreçlerini takip etmek, yorumlamak, karar vermek ve yönetmek için ise sistematik bir kayıt düzenine, muhasebe sistemine, ihtiyaç duymaktadırlar. Muhasebe sisteminden elde edilen bilgiler aynı zamanda diğer ihtiyaç duyan kesimin bilgisine de sunulmaktadır. Dolayısı ile günümüzde küresel hâkimiyete sahip olan kapitalizm ile işletmelerin muhasebeleri arasında doğrudan ve dolaylı bir ilişkinin olduğu açıkça görülebilmektedir. Muhasebe ve kapitalizm arasındaki ilişki önemli bir tartışma konusudur. Bunlardan ilki Werner Sombart ve Max Weber’in kapitalist zihniyet ve çift taraflı kayıt yöntemi arasında kurduğu ilişkidir. Bir diğeri ise Rob Bryer’ın, Weber’in kapitalist zihniyeti ile Marx’ın üretim ilişkilerini sentezleyerek kapitalizme geçiş sürecini açıkladığı teorisidir. Rob Bryer çalışmalarında 30

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

kapitalizme geçişi tarihsel olarak açıklamak üzere hesaplama biçimlerinden faydalanmaktadır. Bu çalışmada da öncelikle kapitalist zihniyet ve muhasebe ilişkisi araştırılmış, sonrasında ise Marx’ın kapitalist dönüşüm süreci ve Bryer’ın hesaplama zihniyeti ve üretim ilişkilerini sentezleyerek ortaya koyduğu metodu ele alınmıştır. Sonrasında ise Bryer’ın yöntemi ile Tanzimat döneminin ilk anonim şirketi olan Şirket-i Hayriye’nin hesaplama zihniyeti incelenmiş, böylece Osmanlı Devleti’nin Tanzimat Dönemi’ndeki zihniyeti anlaşılmaya çalışılmıştır. 2. KAPİTALİST ZİHNİYET, KAPİTALİZME GEÇİŞ VE MUHASEBE Klasik iktisat teorisinde kapitalizm, insanın ekonomik doğasının bir sonucu olarak ilk çağlardan beri var olan, kendiliğinden ortaya çıkan ve olgunlaşarak son halini alan ekonomik sistem olarak tanımlanır. Bu görüşe göre feodalizmin ticaret toplumunun gelişimini sekteye uğratmış olmasına karşın, insanın doğasındaki rasyonel olarak kişisel çıkarların peşinden koşma eğilimi, gelişimin sürekliliğini sağlamıştır.17(Wood 2003: 20) Sombart ve Weber, insanın ekonomik doğası şeklinde tanımlanan ve insanı genel bir ekonomi anlayışı içerisine yerleştiren düşünce biçimini reddetmiş, kapitalizm için önkoşulları ortaya koymuş ve bu koşullar ile de zihniyeti birleştirmişlerdir. Modern kapitalizmi oluşturan, bireyin ilk çağlardan beri sahip olduğu daha fazla elde etme arzusunun ehlileştirilmesi ve rasyonel hale gelmesidir. Böylece akılcı kararlar verebilen ve rasyonel kazanç yollarını araştıran kapitalist zihniyete sahip girişimciler ortaya çıkmıştır. (Sombart 2011: 23-31) (Weber 2015: 9, 61-63.) Sombart ve Weber’in bir diğer ortak özelliği, her ikisinin de kapitalist zihniyet ile Çift Taraflı Kayıt Yöntemi (ÇTKY) arasında ilişki kurmuş olmasıdır. (Sombart 1916: 122) (Weber 2011:139-140) ÇTKY ile 17 Bu düşünceye itiraz eden pekçok araştırmacı vardır. Bunlardan en dikkat çekeni Maurice Dobb’dur. “Dobb’un kapitalizmin belirli bir tanımını seçmek için temel kriteri tarihsel özgünlüktür. Bu yüzden ‘kapitalizmin ruhu’ ve ‘ticaret eşittir kapitalizm’ seçeneklerini reddeder. Bu iki tanımın da kapitalizmi belli bir tarihsel dönemi sınırlamak konusunda yetersiz olduğunu iddia eder. Öyle ki bunlardan herhangi birini kullanmak ‘tarihin neredeyse her döneminin hiç değilse kısmen kapitalist olduğu’ sonucunu çıkarma tehlikesini içermektedir.” (Kaye 2009: 65) Kapitalizm en eski dönemlerden beri var olduğu iddiasının “kapitalizm = ticaret + piyasa” eşitliğine dayandırıldığı söylenebilmektedir. Karşıt görüş savunan bir diğer araştırmacı Polanyi ise piyasaya tarihin neredeyse her döneminde rastlanabileceğini ama piyasanın varlığının piyasa toplumuna denk olmadığına vurgu yapmaktadır. Bu yüzden piyasa toplumu 19. Yüzyıla rastlamaktadır. Polanyi’ye göre, “İktisat tarihi, ulusal piyasaların doğuşunun, hiçbir biçimde, ekonomi alanının zamanla ve kendiliğinden hükümet kontrolünden kurtulması sonucu olmadığını gösteriyor. Tersine, piyasa, piyasa düzenini topluma ekonomi dışı nedenlerle kabul ettiren hükümetin, bilinçli bir biçimde, bazen de şiddet kullanarak, yaptığı müdahalelerin sonucu ortaya çıkmış.” tır. (Polanyi 2010: 333)

KASIM - ARALIK 2019

MALİ

ÇÖZÜM

güvenilir bilgi elde etmek, kontrol sağlamak ve karşılaştırma yapabilmek yolu ile rasyonel kazanç elde etmek mümkün hale gelmektedir. Weber ve Sombart, kapitalizmin tam olarak ne zaman ortaya çıktığını kesin bir dille söylemese de, öncüllerini ortaya koymuş; Rönesans ve Reform ile ilişkilendirmişlerdir. Fakat genel olarak literatürde bilinen “geçiş tartışmaları”, “meta” üretiminin genelleştiği, bu çerçevede bütün üretimin değişim için yapıldığı, yine, bütün üretimin sermayenin kendisini büyütmesine tabi olduğu, bütün üretimin sermayenin olduğu, artı-emeğin doğrudan baskıyla ya da ekonomi dışı zor yoluyla değil meta mübadelesi aracılığıyla gerçekleştiği bir sosyo-ekonomik sistem” olarak tanımlanan Marxist kapitalizm tanımına dayanmaktadır.(Kaymak 2010: 87) Kapitalist dönüşüm tarım ve ticaretin her ikisinde ortaya çıkarak gerekli sermayeyi oluşturmuştur. Marxist teoride feodalizmin çatlayıp geçiş sürecinin başlaması ile birlikte, kapitalizmin tanımındaki bazı kavramlar tarihsel olarak belirsiz hale gelmektedir. (Gurley 1976: 21) Bryer, muhasebeleştirme ve hesaplama zihniyetindeki tarihsel değişimin izi sürülerek, feodalizmden kapitalizme geçiş sürecindeki belirsizliğin açıklanabileceğini savunmaktadır. Bryer’a göre her farklı üretim ilişkisi farklı artık değer yaratma biçimini ve dolayısıyla farklı hesaplama zihniyetini ortaya çıkartmaktadır. Üretimin toplumsal ilişkilerinin özündeki artık değerin belirleyici yönlerinin ayırt edilmesi ve üretim sürecinin kontrolü ve organizasyonundaki farklı biçimlerin incelenmesi, sürecin açıklanabilmesi açısından önemli bir rehber olabilecektir. (Bryer 2000: 137-139) Muhasebenin yalnızca işletme faaliyetlerinin sonuçlarının raporlandığı bir sistem olarak kabul edilmesi, onun sosyal yönünü gözardı etmek demektir. İşletmeler kâr elde etmenin yollarını ararken kendi içerisindeki süreçleri şekillendiren, yönlendiren ve bu süreçten etkilenen tüm kesimlere bilgi üreten sosyal bir yapıya sahiptirler. Böylece muhasebe ile elde edilen bilgiler, hâkim ekonomik ilişkileri yansıtan ve işletme ile dış paydaşlar arasındaki bağ kuran bir işlev kazanmış olmaktadır. Dolayısı ile muhasebe verileri ve sistemi, belirli bir dönemin kültürü ve iktisadi bakış açısını anlayabilmek adına kanıt sunabilecektir. 2.1. Kapitalist Tarıma Dönüşüm ve Hesaplama Zihniyeti Marx para ve metanın sermayeye dönüşebilmesi için, farklı iki meta sahibinin karşı karşıya gelmesi ve ilişki kurması gerektiğini söylemektedir. Aynı zamanda üretim araçları sahipleri ile emek gücünü satan özgür işçiler karşı karşıya gelmelidir. 32

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Sermaye ilişkisi, işçiler ile emeğin gerçekleşme koşullarını oluşturan mülkiyetin birbirinden ayrılması ile toplumsal geçim ve üretim araçları sermayeye, dolaysız üreticiler ise ücretli işçilere dönüşmektedir. Böylece ilk birikim, üreticileri üretim araçlarından ayıran tarihsel bir süreçtir. (Marx 2015a: 687)28 Fakat bu ayrım bir anda gerçekleşmemiştir. Örneğin üretim, ilk zamanlar evlere iş vererek gerçekleştirilmiştir. Böylece üretim araçlarının kontrolü işçilerde kalmaya devam etmiştir. Bu süreçte işçiler kapitalistten hammaddeyi teslim alıp, ürünü kullanıma hazır biçimde teslim etmekteydiler. Bu üretim biçiminde işçiler üzerinde biçimsel hâkimiyet söz konusudur. (Gouverneur 2007: 179) Kapitalist üretimde ücretli çalışanların fiziksel ve doğrudan kontrol edilebilir olması gerekmektedir. Diğer bir ifade ile hem biçimsel hâkimiyet hem de gerçek hâkimiyetin mevcut olması gerekmektedir. Makineleşme ile birlikte “çok sayıda ücretli işçinin elbirliği ile sermaye, bizzat emek sürecini gerçekleştiren bir gereklilik, üretimin gerçek bir gerekliliği haline gelmiştir.”(Marx 2015a: 345) Böylece işçiler üretim araçları sahipleri hesabına çalışmak zorunda kalmışlar ve kapitalistler tarafından denetlenen makinelerin uzantısı haline gelmişlerdir. Böylece kapitalistin hâkimiyeti ikili bir nitelik kazanmıştır. (Gouverneur 2007: 179) Kapitalist üretim biçiminde biçimsel hâkimiyet ve gerçek hâkimiyetin sağlanmış olması zorunluluğu, feodalizmi kapitalizmden ayıran belirgin hususlardan bir diğeri olan artık emeğin üreticiden alınmasının özgül iktisadi biçimi ile ilişkilidir. (Marx 2015b: 775-776) Feodal düzende, köylüler, sahip olduğu üretim araçlarını ve geçimi için gerekli ihtiyaçlarını piyasadan temin etmediği için, elde ettiği ürünü piyasa için değil, yalnızca kendisi için üretmektedir. (Brenner 1976: 48) Köylülerin üretim araçları üzerinde tasarruf hakkına sahip olması, lordların üretim sürecini denetleme ve yönlendirmesine engel olmaktadır. Bu nedenle lordlar artığa, iktisadi olmayan (politik) zor kullanarak -feodal biçimde- el koymaktadırlar. (Brenner 1976: 48) Lord daha fazla artık değer elde etmek istediğinde, serfin lord için çalışması gereken sürenin uzatılması yeterli olacaktır. Bu biçimde elde edilen artık değer mutlak artık değer olarak adlandırılmaktadır. 39 Kapitalizmde artık emek, yer ve zaman olarak farklılaşmaz. Artık emeğin alınmasında baskı veya iktisadi olmayan zor 28 Avrupa’daki dönüşüm sürecinde 16.yy’daki arazi çitleme ve kilise mallarının yağmalanmasının rolü bulunur. Arazi çitleme nedeniyle mülksüzleşen halk emeğini ücret karşılığında satmak yolu ile geçimini sağlamak zorunda kaldı. Diğer taraftan üretim ve geçim araçları sahipleri onların emeğini satın alarak üretmeye yöneldiler. Böylece üreticiler üretim araçları üzerindeki kontrolünü kaybettiler. 39 Marxist kuramın özünü, değerin kullanım ve değişim değeri olarak ikiye ayrılması ve değerin emeğe bağlanması oluşturmaktadır.( Marx 1868, Aktaran: Korsch 2000: 121) Metanın kullanım değeri bir kenara

KASIM - ARALIK 2019

MALİ

ÇÖZÜM

söz konusu değildir. (Dobb 2007: 433) Kapitalist daha fazla artık değer elde etmek istediğinde emeğin üretim gücünün ya da verimliliğinin arttırılması yolu ile elde edilen göreli artık değerin peşinden gitmektedir. Göreli artık değer elde edebilmek için gerçek hâkimiyetin de sağlanmış olması gerekmektedir. Çünkü ancak bu şekilde etkinlik ve verimlilik arttırılabilmektedir. Gerçek hâkimiyetin sağlanması ve göreli emek ile kapitalist üretim gerçekleşmiş olmaktadır. Bu bağlamda eksiksiz üretim maliyetleri, standart maliyetler, muhasebe temelli performans değerleme, sermaye bütçeleme, birim maliyet gibi modern finansal ve yönetim muhasebesi uygulamalarına rastlanıldığında, kapitalist zihniyetin kanıtlarına da ulaşılmış olunacaktır. (Bryer 2000a, 2005, 1994) Ayrıca üretim ve yönetim maliyetleri gibi, maliyetlerin ve giderlerin fonksiyonlarına göre sınıflandırılması, bu ayrımın yapılmış olması, kapitalist zihniyetin sonucunda gelişmiş bir uygulamadır. (Bryer 2005: 38) Kapitalistlerin gerçek hâkimiyet sağlaması üzerine, uygulayıcı işçiler ile yönetim-denetim-araştırma vb. işlerden sorumlu olanlar arasında ayrışma ortaya çıkmıştır. İşletmelerin büyümesi ve makineleşmenin artması ile birlikte, bu işler, yönetim adına uzmanlaşmış bir azınlık tarafından yürütülmeye başlanmıştır. Hâkimiyetteki bu değişiklik, hesap verilebilirlik ilişkilerini de değiştirmiştir. Biçimsel hâkimiyet altındaki işçilerin kontrolü daha yalınken, gerçek hâkimiyet ile birlikte daha karmaşık ve gizemli hale gelmiştir. (Bryer 2005: 34) Başlangıçta işçiler yalnızca emtia üretimindeki kullanım değeri ve değişim değeri açısından hesap vermekle yükümlüyken, gerçek hâkimiyet altındaki işçi, sermaye için de hesap vermekle yükümlü hale gelmiştir. (Bryer 2000a: 142) Kapitalist ise kontrol sağlayabilmek için, sadece gelir ve giderler için değil, sabit sermaye, üretim maliyetleri ve sermaye getirisi için de hesap yapmalıdır. (Bryer 2000a: 142) bırakıldığında geriye sadece emek ürünleri olma özellikleri kalmaktadır. Hepsinde ortak olan bu toplumsal ürün kristalleri olarak ele alındığında ise bu değeri oluşturur. (Marx 2003a: 48) Kapitalistin başlıca amacı olan artık değer ise, artık emek yaratarak ortaya çıkmaktadır. Artık emek, işgünün içerisinde gerekli emekten arta kalan zamandır. İşçinin çalışma süresine denk gelen, kapitalistin sermayesini karşılayan kısmına gerekli zaman, harcanan emeğe ise gerekli emek denilmektedir. Kapitalist ücret ödeyerek, işçicin gün boyu çalışmasını sağlamış olur. İşçi, günün belirli bir kısmında kendi ihtiyaçlarını karşılayabilmek için gerekli zaman kadar çalışmaktadır. Geri kalanında ise kapitalist için çalışır ve bu harcanan emeğe artık emek denilmektedir. (Marx 2015a: 216) Kapitalist artık emeği nasıl arttıracağının yollarını arar. Bunun için ise iki yol bulunmaktadır; mutlak artık değer veya göreli artık değer yaratmak. Mutlak artık değer için işçinin çalışma sürelerinin uzatılması yolu ile artık değer arttırılmış olmaktadır. Göreli artık değer ise çalışma süresi içerisinde etkinlik ve verimliliği arttırarak, aynı süre içerisinde daha fazla üretme yolu ile sağlanabilmektedir.

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

2.2. Sermayenin Serbestleşmesi ve hesaplama Zihniyeti Tüccar sermayesinin serbest kalması, kapitalist dönüşümün ikinci aşamasını oluşturmaktadır. Sermaye ise eşit sermayeye eşit kâr talebi istenmesi ile birlikte serbest kalarak sosyal sermaye haline gelmiştir. (Bryer 2000: 150) Bu görüşün kaynağını ise Marx’ın “Demek ki, gelişmiş kapitalist üretimin nihai sonuçlarından biri olan eşit kâr oranı, burada, en basit biçimiyle, sermayenin başlangıç noktalarından birisidir.” (Marx 2015b: 880) ifadesi oluşturmaktadır. 14 ve 15. yüzyıllarda İtalya ticari şirketlerinde, ilk kez kârla ve kâr oranıyla karşılaşılmaktadır. Bu tüccarlar, bilinçli bir biçimde söz konusu kâr oranını tüm katılımcılar için eşitlemeye çalışmışlardır. Marx bu ifadesi ile İtalya’da ki sermayenin başlangıcının yanı sıra, eşit kâr oranının kapitalist üretimin sonucu olduğunu belirtmektedir. Genel olarak anonim şirkete yatırılan sermayenin, kısa süreli macera yerine, uzun dönemli getiri elde etme beklentisi içermesi sebebiyle sabit sermaye yatırımları önemli hale gelmektedir. Çünkü feodal üretim biçiminde, üretime yatırılmak ve fazlasını elde etmek üzere nakit veya maddi sermaye fikri yoktur. Bu durumda gelir ve gider hesapları tutmak yeterlidir. (Bryer 1993, 1994) Kapitalist üretim ile birlikte duran varlıklara, araç ve demirbaşlara yatırımlar önemli gelişme göstermiştir. Bu durum bireysel hesap verilebilirlikten, sermaye için hesap verme zorunluluğunu getirmiştir. (Bryer 2000b: 368) Bu nedenle kapitalist muhasebede, maliyet esaslı tahakkuklar veya sermaye-gelir muhasebesi gerekmektedir. (Littletton 1966: 206-207) (Bryer 1993, 1994) ÇTKY, varlık ve borçların değerlerinin belirlenebilmesi ve kapitalist kârın hesaplanmasında oldukça önemlidir. (Bryer 2000a: 141) Aynı zamanda sabit varlıklarının öneminin artası, amortisman hesaplamasını da beraberinde getirmiştir. Aktifteki uzun ömürlü varlıkların ve net kârın dikkatli hesaplanması ihtiyacı, amortismanın öneminin anlaşılmasında belirleyici olmuştur. (Littletton 1966: 240) 3. TANZİMAT DÖNEMİ VE ŞİRKET-İ HAYRİYE HESAPLAMA ZİHNİYETİ Osmanlı Devleti, toprak mülkiyeti ve üretim ilişkileri sebebiyle Asyatik üretim tarzına sahip toplum olarak kabul edilmektedir. Bu durum, Osmanlı Devleti’ndeki üretim ilişkilerini Marxist bakış açısı ile incelemeyi kısıtlamaktadır. Bu çalışmada da böyle bir karşılaştırma girişiminde bulunulmamaktadır. Buna karşın Osmanlı Devleti’nde din, siyaset, ahlâk, aile, cemaat, tarikat ilişkilerinin içerisindeki KASIM - ARALIK 2019

MALİ

ÇÖZÜM

iktisadi ilişkileri ayrıştırmak çayda erimiş şekeri bulup çıkarmak kadar imkânsız kabul edilmektedir. (Genç 2017: 40) Bu sosyal ve iktisadi ilişkiler, toplumun üretim ilişkilerinin siyasi düzenlemesi ile doğrudan ilişkilidir. Bu nedenle muhasebe ve zihniyetin toplumun üretim ilişkilerinin fonksiyonu olma özelliği, geçerliliğini korumaktadır. Dolayısı ile Bryer’ın Weber-Marx teorilerinin sentezi şeklindeki kapitalist üretim ve düşünüş biçimi ile gelişen zihniyeti ve beraberinde şekillenen kapitalist muhasebe biçimi tanımlamalarından faydalanılarak; Osmanlı Devleti’nin Tanzimat ile değişen iktisadi zihniyetini, muhasebe kayıtları ve hesapları ile anlayabilmenin mümkün olduğu düşünülmektedir. 3.1. Tanzimat Sonrası İktisadi Yapı Avrupa’da 15. yüzyılda toprak mülkiyeti ilişkilerinde başlayan ve sonrasında üretim ilişkilerinde devam eden hareketlenme ve dönüşüm, burjuva ve sanayi devrimi ile sonuçlanırken, Osmanlı Devleti’nin geleneksel ekonomik ilişkileri 1820’lere kadar değişmeden devam etmiştir. (Pamuk 2014: 83) Bu dönemden 4 önce, toprak düzeni10 parasallaşmamıştır ve ayni ilişkiler hâkimdir. Tarım dışı üretim zanaatkârlık düzeyindedir. Piyasa göstergelerinden ziyade, ahlâk 5 Ticaret yükte hafif, pahada ağır mallar normları ve fütüvvet ilkesi etkilidir.11 etrafında dönmektedir. Aynı zamanda devletin âdem-i merkeziyetçi yapısı ile ekonomiye hâkim olmak istemesi, girişimciliği ve ticareti örseleyen önemli bir unsurdur.126 Bütün bu dinamikler, Osmanlı’nın Tanzimat Dönemi ile birlikte 4 etkenlere bağımlı, devletin hareket noktasını oluşturduğu bir çağdaşlaşma dış sürecini beraberinde getirmiştir. (Toprak 1997: 222) 5 Reformların ilki toprak mülkiyetinde gerçekleşmiştir. Bu reformların 10 Osmanlı Devleti’nde toprak mülkiyeti devlete aittir. Dolayısı ile tarımsal faaliyet ile gelir elde etmeye çalışan çiftçi sınıfı bulunmamaktadır. 11 “Feodal-ağalık ve efendilik şuuru” ve beraberinde getirdiği ahlâk ve tasavvuf terbiyesi Osmanlı iktisadi 6 zihniyetine yön veren önemli bir unsurdur. Buna göre kâr elde etmek için gereken girişimcilik yerine şan, şeref ve gösterişlilik, sermaye biriktirmek yerine etrafa dağıtmak temel davranış biçimi haline gelmiştir. Sadece kâr elde etmek üzere yapılan faaliyetler “asil” olarak kabul edilmemektedir. (Reyhan 2008: 48) Dolayısı ile Osmanlı toplumunda rasyonel zihniyet gelişmemiş, kâr güdüsü oluşmamış, yerine İslami kanaatkârlık yaygın bir anlayış olmuştur. 12 Osmanlı Devleti’nin iktisadi dünya görüşünün temelini ise iaşe (provizyonizm), gelenekçilik (tradisyonizm) ve fiskalizm ilkeleri oluşturmaktadır. İaşe ilkesi, iktisadi faaliyete tüketici açısından bakmaktadır ve bu nedenle mal arzını bollaştırmak, malın kalitesini yüksek, fiyatını düşük tutmak için üretim ve ticaret üzerinde sıkı müdahale gerekmektedir. Gelenekçilik ilkesi, sosyal ve iktisadi ilişkilerde yavaş yavaş oluşan dengeleri muhafaza etme ve değişimleri engellemeyi gerektirmektedir. Devletin gelenekçilik ilkesi sayesinde, sınıfsal yapı devletin üzerinde etkili olamamışken, devlet toprak üzerindeki sağladığı mülkiyet sayesinde sınıfsal yapıyı etkilemiştir. Tarımsal artık değerin devlet tarafından el konulmasına dayalı düzen sayesinde, sermaye birikimi ile sonuçlanabilecek tüm faaliyetler önlenmiştir. ( Kongar 2000: 58) İktisadi düzeni korumak için ise tüketim ve üretim kontrol altında tutulmaya çalışılmıştır. Bu iki ilkenin benimsenmesinin temel sebebi, kıtlığı önlemektir. Fiskalizm ise hazineye ait gelirlerin mümkün olduğu kadar arttırılması ve bu düzeyde kalması için çaba göstermeyi gerektirmektedir. (Genç 2017: 42,44,46) Bu üç ilkenin ortak özelliğini, devletin merkezi gücünü koruyabilmek amacı ile müdahaleye

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

temelinde 1831 senesinde tımar sisteminin kaldırılması yatmaktadır. 1841 ve 1847‘de kişilerin ellerinde bulunan topraklara tapu verilmeye başlanmış, 1849 ve 1858’de miri arazilerin borç karşılığında el değiştirmesi kabul edilmiştir. 1866’da ise yabancılara toprak satışı kabul edilmiştir. Böylece mülkiyet, toplumsal tabakalaşmanın merkezinin belirleyicisi haline gelmiştir. Bu süreçte artığa el koyan askeri sınıf üyesi merkezi yöneticiler, bürokratlar haline gelmişlerdir. Zanaatkâr ve ulemanın gücü ise tüccarlara geçmiştir. (Sürgevil vd. 2012: 263) Diğer taraftan aynı dönemde üretim ilişkilerini düzenleyen yapılarda da değişiklikler olmuştur. Devlet öncelikle, loncalar üzerindeki denetimi sağlayan narh düzenine ve gedik uygulamalarına son vermiştir. Sonrasında ise loncalar tamamen kaldırılmıştır. Böylece loncaların tekelci uygulamaları son bulmuş, zanaatkârlar ithal mallar karşısında rekabet edemeyerek zayıflamıştır. (Pamuk 2013: 158.) Böylece kapitalizm için gerekli olan maddi gerekliliklerin dışında zihniyet ve bilinç sorunu da kırılmış olmaktadır. Mamul mallar üretimi için örgütleniş biçimi tanzimat ile farklılaşmaya başlamıştır. 1830-1840 yılları arasında, devlet inisiyatifi ile çoğunluğu İstanbul çevresinde işletmeler kurulmuştur. Fakat bu işletmelerin asıl amacı devletin ve ordunun gereksinimlerini karşılamaktır. 1840 tarihinde Tanzimat’ın tatbik edildiği yerlerde temettü vergisi konulması kararlaştırılmıştır. Tüccarların yıllık temettüleri üzerinden vergilendirilmeleri zorunluluğu ile ilk defa özel kesimin yıllık kazanç miktarının tespit edilmesi söz konusu olmuştur. Aynı zamanda Muhasıllar Talimatı ile mükellefler ile devletin doğrudan temas halinde olmasını gerektiren kurallar konulmuştur. Bu düzenlemeler ile devlet vergi gelirlerini arttırmak ve denetlemek için, özel kesim ise ödemesi gereken vergiyi takip edebilmek için muhasebe kayıt düzenini geliştirmeye ihtiyaç duymaya başlamıştır. Fakat bu vergi düzenlemesi etkin bir biçimde uygulamaya konulamamıştır. Özel teşebbüse ağırlığın verilememiş olmasının, adapte olunamamasında önemli etkisi olduğu söylenebilmektedir. 1860-1876 yılları arasındaki dönemde ise özel teşebbüse ağırlık verilmeye başlanmıştır. İthal gümrüğü kaldırılmış, İstanbul’da sergi açılmış, kalifiye eleman yetiştirmeye yönelik sanayi mektepleri açılmış, Islah-ı Sanayi komisyonu kurulmuştur. (Önsoy 1984: 8) 1860’dan sonra mamul mallar üretimi, ve sıkı kontrole dayalı bir iktisadi politika izlemesi oluşturmaktadır. Bu politikanın izlenmesi için uygulanan en etkin yöntem ise “narh” tır. Narh uygulamasına verilen önem, kapitalist zihniyetin oluşmasını engellemiş ve çözülmeyi geciktirmiştir. Çünkü narh uygulaması ile kâr haddinin %5 ile %15 arasında sınırlandırılması, zanaatkâr ve tüccarların, gelirlerinin yanı sıra giderlerini de kontrol ederek özgür bir biçimde kâr peşinde koşmasına engel teşkil eden bir uygulamadır.

KASIM - ARALIK 2019

MALİ

ÇÖZÜM

serbest ticaret antlaşmaları ve yeni sanayinin ithal mallarının korunamadığı koşullarda bir bölümü yerli, bir bölümü yabancı sermayedarlar tarafından kurulan işletmelerde gerçekleştirilmiştir. Bu işletmelerde, sanayi devrimi sonrasında Avrupa’da geliştirilen makineler ithal edilerek kullanılmıştır. (Pamuk 2013: 225) 1879 İstanbul Ticaret Odası’nın kurulması ile kâra dayalı işletmecilik anlayışında gelişmeler olmuştur. Aynı zamanda 1880’li yıllarda kazançtan vergi alınmasını öngören Temettü Vergisi kendisini kabul ettirmeye başlamıştır. Özel sektörde kayıt usullerinde ihtiyaçlar değişmiştir ve bağlantılı olarak özel sektör muhasebe sistemlerinde de gelişmeler olmuştur. Özel kesim ihtiyaçlarının artmasına karşın, 1880 tarihindeki çift taraflı kayıt tutma yöntemine geçiş, yine de devletin çabalarıyla gerçekleşmiştir. (Yaşar 2016: 203) Geçiş önceleri devletin üretim ve hizmet kurumlarındaki muhasebesi ile sınırlı kalmış olsa da, özel sektörde de kullanımlarına rastlamak mümkündür. Tanzimat ile başlayan hareket 1908 Devrimi ve 1915’teki II Meşrutiyet’in ilanı ile birlikte ulusal ekonomi kurma düşüncesi doğrultusunda evrilmiştir. II. Meşrutiyet ile birlikte gelişen ulusal ekonomi kurma düşüncesindeki temel amaç, iktisadi yapıyı güçlendirmek, bireye girişim ortamı yaratmak, halkın vergi ödeme gücünü arttırarak devlete dolaylı yoldan vergi sağlamaktır. Böylece teşebbüs şahsi Osmanlı toplumunun yaşam felsefesi haline gelmesi hedeflenmiştir. (Toprak 1982: 19) 1908 Devrimi ve II. Meşrutiyet ile şirketleşme hız kazanmış, milli iktisat görüşü yerleşmiştir. Tanzimat gereken kırılmayı başlatmış, gerekli ortamın evrilmesi ve zihniyetin değişmesinin sonucunda ise 1908 Devrimi ve II. Meşrutiyet’in milli iktisat görüşü yerleşmiştir. Bu bağlamda, Tanzimat Dönemi’nin ilk anonim şirketinin hesapları ile dönemin zihniyetindeki değişimin izleri araştırılarak, Tanzimat sonrasındaki atılan iktisadi adımların etkinliğini, 1908 Devrimi ve II. Meşrutiyetin bu sürecin neresinde olduğunu görmek de mümkün hale gelmektedir. 3.2. Şirket-i Hayriye ve Kapitalist Zihniyet Osmanlı Devleti’ndeki ilk anonim şirket 1851’de kurulan ve ilk kent içi toplu taşıma işletmesi olan Şirket-i Hayriye’dir. Şirketin kuruluşu Tanzimat dönemine denk gelmektedir. Bu nedenle de şirket, Tanzimat’tan sonra hız kazanan değişimi yansıtan şirketleşme sürecinin ilk örneğini oluşturmaktadır. (Murat vd. 2010: 211) Osmanlı Devleti’nin geleneksel dönem ve Tanzimat sonrası dönemi hüviyetlerindeki farklılık, Şirket-i Hayriye’nin iktisadi zihniyeti ve muhasebe uygulamalarına da yansıyacaktır. Çünkü Şirket-i 38

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Hayriye yönetiminin zihniyetini, Osmanlı Devleti’nin iktisadi gelişmelerinden bağımsız düşünmek mümkün değildir. Bunun iki temel nedeni bulunmaktadır. Öncelikle şirketin yöneticileri ve hissedarlarını Osmanlı Devleti’nin Tanzimat Dönemi’ndeki reform sürecinde etkili olan bürokratlar ve önde gelen tüccarlar oluşturmaktaydı. Keza, şirketin tüzük tasarısını kaleme alan Keçecizade Fuad Paşa, Tanzimat’ın mimarlarından biri olarak kabul edilmektedir. Keçecizade Fuad Paşa, devletin iktisadi bunalımına çözüm getirmeye çalışan sadrazamlık görevi yapmış önemli bir devlet adamıdır. Bir diğer nedeni ise Osmanlı iktisadi gelişmeleri, Tanzimat sonrasında özel şirketleri de destekleyecek biçimde evrilmiştir. Bu nedenler ile Şirket-i Hayriye’nin sabit varlıklar ve hesap verilebilirlik ilişkileri ile üretim süreci ve hesap verilebilirlik ilişkileri, devletin iktisadi zihniyeti hakkında önemli ipuçları sunmaktadır. 3.2.1 Sabit Varlıklar ve Hesap Verilebilirlik İlişkileri Kapitalizmin gerçek hâkimiyetinde, fabrikalaşma ile birlikte duran varlıklara, araç ve demirbaşlara yatırımların önemi artmaktadır. Bu gelişmenin muhasebeye ilk yansıması ise bu varlıkların detaylı envanterinin çıkartılmasıdır. Temelde kar amaçlı işletmeler, belirli bir tarihte edinmiş oldukları varlıklarını, girişim sonundaki durumu ile karşılaştırmakta ve böylece sermayelerini hesaplamaktadır. (Weber 2011:147) Böylece salt gelir ve gider için değil sermaye için de hesap verilebilirlik sağlanabilmektedir. Şirket-i Hayriye’nin en önemli sabit varlığı vapurlarıdır. Şirket ilk önce altı vapur ile Boğaziçi’nin altı semtine yapılan seferler ile faaliyetine başlamış, 1869 tarihinde vapur sayısı yirmiye yükselmiş, araba vapurları da hizmete başlamıştır. (Murat vd. 2010: 211) Yıllar itibariyle faaliyeti gelişmiş ve vapur sayısında artış olmuştur. Şirket, kurulduğu tarihten itibaren sabit varlık yatırımı yapmış olmasına karşın, ilk yıllardaki raporlarında sabit varlıklarına rastlanmamaktadır. Bunun yerine 1854-1855 yılı raporlarında aşağıdaki gibi açıklama paragrafına yer verilmektedir. “…Şirket-i Hayriye zîrde gösterildiği vechile el-hâletü hâzihî on aç kıta vapura ve tekne derûnunda bir ufak fabrikaya ve Büyükdere’de sâhil-ideryâda kâin bir arsaya mutasarrıf bulunduğu ve ikisi otuzar ve biri altmış ve biri de seksen at kuvvetinde müceddeden dört aded vapurun inşâsına umûm hissedârân hazerâtı cem‘iyyetinde karar verilip…” Hesap verilebilirlik ilişkilerindeki ilk kırılma 1867 senesinde gerçekleşmiştir. Ali Hilmi Efendi ve Raşit Efendi ile ilgili yolsuzluk iddiaları neticesinde, KASIM - ARALIK 2019

MALİ

ÇÖZÜM

4 Haziran 1867 tarihinde “Tetkik Komisyonu” kurulmuştur. Bu tarihten önce kayıtların düzenli tutulmadığı, yıllık olarak varlıkların ve borçların raporlanmadığı bilinmektedir. Bu komisyon, iki müdürün çalışmalarını incelemiş ve aşağıdaki raporu hazırlamıştır. “Şirketin muamelatına bakıldığında ve tahkikat sırasında şu hususlar açığa çıkarılmıştır: Sandukar (yani veznedar) İstenfan’ın kendi kalemiyle yapılan yeküne göre, 380 bin kuruş açığı tespit edilmiş ve sandukar İstefan’a yol verilerek bundan sonra muhasebe hesaplarının yıldan yıla kontrol edilmesine, bir bilançonun tanzimine karar verilmiştir.” (Tutel 2005: 40) Bu gelişme ile birlikte şirket yönetimin beyanı şeklinde düzenlenmiş, sunulan tablolar ve gerekli açıklamaları içeren İdare meclisi mazbatası; aylara göre gelir ve giderlerin karşılaştırmalarının yapıldığı t senesi vâridât ve masârıfât-ı şehriyesinin beyânı; gelir ve giderlerin niteliklerine göre sınıflandırıldığı t senesi vâridât ve cinsi ve miktârının beyânı; niteliklerine göre sınıflandırılmış gelir ve giderlerin bir önceki yıl ile karşılaştırmalı olarak sunulduğu t senesi vâridât ve masârıfât-ı mütenevvi‘asıyla t+1 senesi vâridât ve masârıfâtının mukâbele ve muvezenesi ve şirketin varlıklarının ve kaynaklarının raporlandığı Muvâzene-i Umûmiye t senesi Şubat’ı gâyetinde kumpanyanın mevcûdât ve duyûnâtının beyânı tablolarını da düzenlemeye ve ilan etmeye başlamıştır. Böylece şirketin çalışanları ve idari müdürleri yalnızca gelir ve giderler için değil, sabit varlıklar, borçlar ve sermeye için de hesap vermekle zorunlu hale gelmiştir. Bu tarih şirketteki zihniyetin değiştiğine dair önemli bir kanıttır. Denetim ve kontrol sağlama çabası 1888 senesindeki Dâhili Nizamname’de de görülmektedir. Bu düzenlemede, 1880 senesinde zorunlu hale getirilen ÇTKY’ne de yer verilmektedir. Dâhili nizamnamenin 56. Maddesine göre; “Vapurlar için alınacak her tür eşya ve gereçlerin muhasebe defterlerinde kayıtları muzafaa usulüne göre yapılacak, muhasebenin onayı müdürün verili emri olmadıkça vezneden bir akçe dahi verilmeyecektir. Her altı ayda bir kez vapurlarda ve ambarlarda mevcut eşyanın başlıcaları yoklama defterleri ile karşılaştırılır. 3 ayda bir kez de yönetim kurulunun kararı ile istenildiği zaman vezne dahi denetlenir. Bu denetlemelerde eksik çıkar veya bir çalınma olayı meydana gelmişse tazmini ilgili memurun kefalet akçesinden, bu akçe yeterli gelmezse mal varlığından, o da yeterli gelmezse kefillerine ödetilir ve haklarında kanuni işlem uygulanır. Durum ticaret nezaretinde bir yazı ile bildirilir.” (Kızıldemir Tarihsiz: 270-271) 40

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Nizamnamenin söz konusu maddelerine göre yönetim, sabit varlıkların korunmasına ve denetlenmesine yönelik tedbir alma ihtiyacı duymuştur. Çift taraflı kayıt yönteminin zorunlu tutulması da, kontrol ve denetimin sağlanabilmesi amacı taşımaktadır. Şirketin diğer önemli varlık kalemleri ise iskeleler, arazi ve emlaktır. İstanbul’da buharlı deniz taşımacılığı 1830’lardan beri yapılmış olsa da, 1870 yılına kadar buharlı araçların limanlara yanaşmaları ve yüklerini boşaltmaları için herhangi bir girişimde bulunulmamıştır. Altyapı çalışmalarına gereksinim, Şirket-i Hayriye’nin boşaltma-yükleme sürelerinin kısalması ve malların indirilmesi ile yüklenmesindeki kargaşanın ve düzensizliklerin önlenebilmesine imkân vererek, gelirlerini arttırma çabası ile ortaya çıkmıştır. Bu nedenle şirket, iskele yatırımları yapma kararı almıştır. (Erler 2001: 72) Dolayısı ile bu varlıkların, şirketin zihniyetindeki değişim sonucunda, daha fazla kâr elde etmek ve üretkenliği arttırmak amacı ile önem kazandığı söylenebilmektedir. Diğer taraftan 1910 senesine kadar, gayrimenkullerin değeri tek bir rakam halinde, mevcudat-ı muvazene tablosunda verilmekte, detaylı envanteri açıklanmamaktadır. Fakat 1910 senesindeki açıklamalarda şirket yönetimi, işletmenin vapurlar haricindeki varlıklarının değerleri ile birlikte detaylı envanterini çıkartarak, işletmenin tüm sabit varlıkları için hesap verebilir hale gelmiştir. Böylece şirketin sabit varlıklar için hesap verilebilir olma süreci 1867 senesinde başlamış, süreç içerisinde gelişerek ve düzenlenerek 1910 senesinde son halini almıştır. 3.2.1.1. Sabit Varlıkların Maliyetleri Şirketin ilk yıllarında sahip olunan vapurlar alım bedelleri ile Edevat-ı Sabiha hesabında görülebilmektedir. Diğer bir ifade ile vapurların kayıtlı değeri, satın alma maliyetinden oluşmaktadır. Satın alma esnasında ve kullanıma hazır hale getirilmesi için katlanılan maliyetlerin vapurların değerine eklendiğine ilişkin veri elde edilememektedir. Fakat 1890 senesinde mevcut Edevât-ı Sâbiha’nın değer takdirinin yapıldığı görülmektedir. Raporlarda bu varlıkların değeri öncelikle 1890 senesi için 8.591.488 kuruş, 1891 senesi için ise 15.792.000 kuruş olarak gösterilmiştir. 1892 senesindeki muhasebe raporlarında aşağıdaki açıklama yer almaktadır. “Üç yüz beş senesi ibtidâsında takdir olunan edevât-ı sâbiha bedelâtı yüz elli sekiz bin üç yüz yirmi lira ve üç yüz yedi senesi nihâyetinde dahi bu miktar bedel-i muharrer olduğu…” Bu açıklamaya göre 1890senesinde Edevât-ı Sâbiha’nın değeri 15.832.000 kuruş olarak tespit edilmiştir ve 1892 senesinde de aynı değerde olduğu KASIM - ARALIK 2019

MALİ

ÇÖZÜM

belirtilmektedir. Böylece şirketin varlıklarının değerini, mübadele veya piyasa 7 değeri ile yeniden değerlediğini söylemek mümkündür.13 Değişim değeri, kapitalist üreticinin kâr elde etmesi için zorunlu olan ekonomik ilişkiyi yaratmaktadır. (Giddens 2014: 92) Dolayısı ile değerleme işlemi, sermayenin en önemli unsuru olarak görülen sabit varlıkların değerini korumaya yönelik olup, kapitalist zihniyetin gerekliliği olarak kabul edilebilmektedir. 1892 senesine kadar vapurların kullanım süresini arttırmaya yönelik yapılan tamirat masrafları, vapurların değerine eklenmemektedir. 1892 senesinde vapurların tamiratı ile ilgili harcamaların muhasebeleştirilmesinde zihniyetin farklılaştığı görülmektedir. Öncelikle, muhasebe raporlarının açıklamalarında tamirat masraflarının detaylarını gösteren bir cetvel düzenlenmiştir. Bu cetvelde tamirat bölümündeki işçiliklerin, genel maaş hesabından ayrı tutulması dikkat çeken bir husustur. Tamirat işçilik harcamalarının dönüştürme maliyeti olarak kabul edilerek vapurların maliyetine eklenmesi kapitalist zihniyet ile örtüşmektedir. 1892 senesindeki raporlarda ayrıca, aşağıdaki açıklama yer almaktadır. “…vapurların tamirâtı yolunda vuku bulan ve yine müfettişlerce istiksâr edilen mebâliğe gelince müstağni-i beyân olduğu üzere bir vapurun müddet-i devâmı itibâr edilen zaman zarfında suret-i dâimede vâkiʻ olan ufak tüfek perakende tamirinden başka kazanının altı senede bir tebdil ve tecdidi ve makesince başlıca edevâtın sekiz on senede tamir veyahut tebdil ve tecdidi ve teknesinin ve çapanasının yine bu müddet zarfında mücedded surette tamiri gibi masârıf-ı külliye ihtiyarı dahi zarûrî ve tabiî olup zikr olunan zaman içinde vukuundan ictinâb mümkün olmayan bu gibi masârıfın yekûnu vapurun bedel-i aslîsine hemen muâdildir.” Bu açıklamaya göre, 8-10 yılda bir yapılması gereken makine kazan tamiri, cedid kazan bedeli gibi maliyetler, vapurun ömrünü arttırıcı niteliktedir. Bu harcamaların gider olarak kaydedilmiş olmasına karşın, zihniyetin değişimine bağlı olarak yeni muhasebeleştirme yöntemi arayışının olduğu söylenebilmektedir. Nitekim 1900 senesindeki muhasebe ve faaliyet raporu açıklamalarında aşağıdaki bilgiye yer verilmektedir. “İşbu bin üç yüz on beş senesi zarfında tamîri icrâ edilen 19 numaralı seyyâr nâm vapurun teknesinin mükemmelen tamiriyle derûnuna vaz olunan cedîd kazanın inşâsiyçün ceman 413737 kuruş, 94 santim sarf olunmuştur. 7 Şirketi Hayriye’nin Rumi 1297 Senesi Masârıfâtının Cins ve Miktarları’nda, satın alınmış olan altın ile 13 ilgili kambiyo farkının hesaplandığı ve akçe zararı olarak kaydedildiği de görülmektedir. Bu işlem, nakit varlıklarının da değerlemeye tabi tutulduğunu göstermektedir.

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Meblağ-ı mezbûrun usûl-i müttehazeye tevfikan vapur bedeline zam edilerek ve yüzde on hesâbıyla tenâkus tahsîsâtına ilâveten on senede mahsûbu icrâ edileceği gibi 1314 senesinde tamir olunan 33’lü Nusret nam vapurun masârıf-ı tamiriyesinden mütebâkî 230000 kuruşun dahi ol vechile mezkûr vapurun bedeline zam ile ale’l-usûl yüzde on nisbetinde bir miktâr tenâkus tahsîsâtına ilâve ile mahsûbu icrâ edilecektir.” Bu açıklamaya göre 19 numaralı Seyyar isimli vapurun kazanın tamiratı için katlanılmış olan 413.737 kuruş tutar, vapurun maliyet bedeline eklenmektedir. Böylece tamirat ile ilgili harcamalar, önceki yıllarda doğrudan gider olarak kaydedilirken, 1900 senesinde varlığın ekonomik ömrünü arttıracak bir harcama olarak kabul edilmiş ve varlığın maliyetine eklenmeye başlanmıştır. Sabit varlıkların kapasitesini arttırmak, kullanımında ekonomi sağlamak, ömrünü uzatmak ve ekonomik değerini arttırmak amacı ile katlanılan harcamalara “sermaye harcaması” denilmektedir. (Erdamar vd. 2015: 124) Bu harcamalar sabit varlıkların ve sermayenin değerinin korunmasına yönelik olup, kapitalist zihniyetin sonucunda gelişmiştir. 3.2.1.2. Sabit Varlıkların Amortismanı Sabit sermaye emeğin üretkenliğini arttırması sebebiyle, kapitalizm ile önem kazanmıştır. Amortisman hesaplaması da, sabit sermayenin öneminin artması ile bunların değerlerinin ve net kârın dikkatli hesaplanması ihtiyacı ile önem kazanmış bir uygulamadır. (Littletton 1966: 240.) Şirketin ilk amortisman hesaplaması tenakus tahsisatıdır. Tenakus, 1888 tarihli Dâhili Nizamnamenin 44. Maddesine göre, Edevat-ı Sabiha’nın istismalinden kıymetlerine düşen yıpranma payı olarak tanımlanmaktadır. İlgili maddedeki “Giderler bölümünde... hareket edici aletler üzerine yüzde beş noksan karşılığı amortisman...” açıklaması ile tenakus tahsisatı oranı belirlenmektedir. Her dönem için hesaplanan tutar Masarıfat-ı Umumiye tablosuna gider olarak kaydedilirken, Duyunat-ı Umumiye tablosunda da birikimli olarak Tenakus hesabına eklenmektedir. Fakat tenakus tahsisatının, Muvâzene-i Mevcûdât tablosundaki Edevat-ı Sabiha üzerinden %5 olarak ayrılması gerekirken, ayrılan tutarın bu hesaplama ile örtüşmediği görülmektedir. Örneğin 1890 senesindeki Edevat-ı Sabiha tutarı 8.591.488 kuruştur. Bunun % 5’i, 429.524 kuruş olması gerekmektedir. Fakat ayrılan tenakus tahsisatı tutarı 799.897 kuruştur. Bu farkın nedeni aşağıdaki gibi açıklanmaktadır.

KASIM - ARALIK 2019

MALİ

ÇÖZÜM

“Tenâkus tahsîsâtı olan yedi bin dokuz yüz doksan sekiz lira doksan yedi kuruş seksen beş bin dokuz yüz on dört lira seksen sekiz kuruş kıymet-i hakîkiye üzerine nizamnâme-i dâhilînin 44 maddesi mûcebince yüzde beş hesâbıyla dört bin iki yüz doksan beş lira yirmi dört kuruş olmak lâzım gelir ise de idârece bu numaralı vapurdan on beş numaraya kadar olan vapurların esaslı sûretde tamir olunmadıkları halde nihâyet üç seneye kadar istimal olunabileceği itibarıyla yedi bin dokuz yüz doksan sekiz lira doksan yedi kuruş gösterilip mikdâr-ı mezkûr pek münâsip ve işbu vapurların esaslı sûretde tamir olunarak istimalinden ise komisyon-ı mahsûsunun i‘tâ etmiş olduğu raporda muharrer kıymet-i hakîkiyeleri üzerine talip taharrîsiyle satılarak esmânıyla yeri vapurlar mübâya‘ası şirketçe daha ziyâde mûcib-i menfa‘at olacağı tahattur olunmuşdur.” Paragrafta aşırı yıpranmaya bağlı olarak üç yıl içerisinde kullanılamayacak duruma gelecek olan 1-15 numaralı vapurlar için “Fevkalade Amortisman” benzeri, yıpranma payının hesaplandığı belirtilmektedir. Fakat tutarın ne biçimde hesaplandığı açıklanmamaktadır. Amortisman ile ilişkili bir diğer hesap ise Tedenn-i Kıymet’tir. Taşınmaz gayrimenkulün yıpranma payı olarak hesaplanan tutar, Tedenn-i Kıymet hesabına kaydedilmektedir. 1888 tarihli Dâhili Nizamname’nin 58. maddesine göre; “Şirketin yıllık kâr payından sözleşme gereği şehir emanetinin (Belediye) aidatı çıkarıldıktan sonra geriye kalandan evvela yedek akçesini oluşturmak üzere % 6, sonra şirketin taşınmazlarının %6 amortismanları çıkarılacak, geri kalan %88 gelir payı adı ile hisse sahiplerine dağıtılacaktır. 10 yıl içerisinde istenmeyen ve sahip çıkılmayan faiz ve kâr payları gazete ilanları ile duyurulur ve bir belirli süre verilir. Bu süre içinde haklarına düşen paralarını almayan hisse sahiplerinin paraları şirkete kalır.”( Kızıldemir Tarihsiz: 271.) Tedenn-i Kıymet hesaplaması güncel amortisman hesaplamasından farklılaşmaktadır. Güncel amortisman hesaplaması, sabit varlığın defter değeri üzerinden, ekonomik ömrü de dikkate alınarak hesaplanmaktadır. Fakat Tedenn-i Kıymet, aşağıdaki gibi hesaplanmaktadır. Tedennî-i Kıymet Karşılığı = (Hâsılat-ı Sâfiye – Şehremâneti Tutarı) x %6 Tedennî-i Kıymet Karşılığı’nın, varlıkların defter değeri yerine Hâsılat-ı Sâfiye üzerinden hesaplanması, farklı bir uygulama örneği sunmaktadır. 44

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Bu hesap, işletmenin nihai sonuç hesabını temsil eden kâr ve zarar içerisinde izlenmektedir. Bu giderler, “safi kârı etkileyen giderler” olarak adlandırılmaktadır. Kâr payları, firmanın zorunlu görülmeyen riskleri, dönem kârının doğru tespit edilebilmesi için alınması gereken tedbirler, aktifleştirilen giderler çerçevesinde yer alan unsurların tümü ile bunlara ilişkin amortismanlar bu biçimdeki giderlere örnek olarak verilebilmektedir. (Hiçşaşmaz 1970: 204.) Vapurlar haricindeki işletme varlıkları için hesaplanan yıpranma payının, Masarıfat-ı Muvazene tablosunda kâr ve zarar hesapları arasında sınıflandırılmasının, gayrisafi kârı etkileyen gider olarak kabul edilmesinden kaynaklandığı söylenebilmektedir. İşletmecilik faaliyetlerinin sonucundan ziyade, doğrudan sermayenin bir parçası olarak görülmesi nedeniyle, sermaye üzerinden hesaplanmaktadır. Şirketin sabit varlıkları için amortismanın hesaplamış olması, kapitalist zihniyetin gelişmeye başladığına dair önemli bir kanıt sunmaktadır. 3.2.2. Üretim Süreci ve Hesap Verilebilirlik İlişkileri Muhasebe, işletmedeki mevcut üretim ilişkilerinin yazılı hale getirilmiş bir özeti şeklinde ifade edilebilmektedir. Bu nedenle kapitalist üretim ilişkilerinin mevcudiyetinin en önemli ispatlarından bir diğeri, üretim faaliyeti ile ilgili giderlerin ne biçimde muhasebeleştirildiği veya raporlandığıdır. Giderlerin raporlanması ile ilgili görülen ilk farklılık, tabloların düzenlenme biçiminin yanı sıra sınıflandırma biçiminin ve kullanılan hesapların da yıllar itibariyle farklılık göstermesidir. Şirketin 1854-1855 senesindeki raporlarında gelirler ve giderlerin aynı tablo içerisinde ve gelirler-giderler şeklinde listelendiği görülmektedir. 1855-1856 senesindeki raporlarda ise gelir ve giderler ayrı tablolarda detaylandırılmıştır. Aynı sene gelirler ve giderler basit bir biçimde sınıflandırmaya tabi tutulmuştur. Karşılaştırma yapma ihtiyacının ve dolayısı ile hesap verilebilirlik ilişkilerindeki değişime bağlı olarak zihniyetin değişmeye başladığı söylenebilmektedir. 1882 senesinde giderlerin hesaplar bazında daha detaylı biçimde sınıflandırmaya tabi tutulduğu görülmektedir. Hesapların sınıflandırılması, önceki yıllar ile karşılaştırma yapılabilmesi ve verimliliğin tespit edilebilmesi açısından önemli bir adımdır. Buna karşın 1882 senesindeki sınıflandırmanın tutarsızlık gösterdiği görülmektedir. Örneğin, kömür ve umum mahiyat direkt üretim gideri olarak kabul edilebilirken, diğer kalemler hem üretim hem de idare giderlerinin karması şeklindedir. KASIM - ARALIK 2019

MALİ

ÇÖZÜM

1904 senesinden sonra, masrafların bu biçimde sınıflandırılmalarının yanı sıra, gider yerlerine göre idarehane, fabrika, mauna ve Hasköy olarak da sınıflandırıldığı görülmektedir. Bu sınıflandırma ile birlikte, üretim ve üretim ile ilgili olmayan giderler ayrımının yapılmaya başlandığı söylenebilmektedir. Bu ayrım, üretimin etkinliğinin ve verimliliğinin takip edilebilmesi açısından önemli bir gelişmedir. (Bryer 2005: 38) Üretim ve yönetim gibi, giderlerin fonksiyonlarına göre ayrılmış olmasının, kapitalist zihniyetin sonucunda geliştiği kabul edilmektedir. (Bryer 2000a: 141) Gelirlerin de bilet hasılatı ve diğer hasılatlar biçiminde sınıflandırılmış olması, brüt kâr ve faaliyet kârının doğru bir biçimde hesaplanabilmesini sağlamaktadır. Bu bakımdan 1904 senesinde önemli bir kırılmanın gerçekleştiği söylenebilmektedir. Kapitalist zihniyetin bir diğer kanıtı ise üretim maliyetlerinin eksiksiz olarak ve birim maliyetlerin efektif biçimde hesaplanması gibi modern yönetim muhasebesi uygulamalarının var olması olarak kabul edilmektedir. İşletmenin 1882 senesindeki raporları da dâhil olmak üzere tüm açıklamalarında, vapurların kaç sefer çalıştığı ve kaç yolcunun taşınmış olduğunun bilgisi yer almaktadır. Detaylı maliyet hesaplamaları, elde etme maliyetlerini, tamamlanan stokların maliyetlerini, satılan malların maliyetlerini ve sonuç olarak kârı doğru bir şekilde hesaplayabilmek için zorunluluktur. (Littletton 1966: 321) Bu verilerden birim maliyet, toplam maliyet, satılan hizmet maliyeti gibi kalemler hesaplanabilmektedir. Kapitalist zihniyet, üretimin etkinliğini sağlamak için işçilerin verimliliğini ve etkinliğini sağlamayı zorunlu kılmaktadır. Şirket-i Hayriye’de maaşlar ve çalışma süreleri ile ilgili detaylı kayıtlara 1910 senesine kadar rastlanmamaktadır. Bu tarihten önce, 1901 senesinde, çalışanların çalışma süreleri ile ilgili aşağıdaki açıklama yer almaktadır. “…amele-i merkûme gâyet geç vakitde işe başlayıp erkence terk-i eşgâl etmekte oldukları istihbâr olunduğundan bu hale meydan verilmemek üzere memurin-i aidesine tenbihat-ı şedide ve ekide icrası ve hilfatına hareket edenler hakkında muamele-i lazımedin ifası…” Bu açıklamada, çalışan memurun biçimsel hâkimiyetinden bahsedilmektedir. Diğer bir ifade ile emeğin kullanım değerinin kontrolü söz konusudur. Vapurların tamirat masraflarının fazla olması ile ilgili zaman zaman şikâyetler dile getirilmiş olsa da, bu masrafların düşürülmesindeki işçilerin rolüne değinilmemektedir. Aynı zamanda kömür fiyatının kontrolü oldukça önem arz ederken, çalışan memur ve işçilerin etkinliğinin arttırılmasına 46

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

yönelik çalışmalar ve muhasebe kayıtları görülmemektedir. 1907-1908-1909 senelerinde, müfettiş olarak atanmış olan hissedarlardan Saadetlü Arslanyan Artin Efendi Hazretleri’yle Paket Gümrüğü Müdürü Saadetlü Mahmud Beyefendi’nin sunduğu raporda aşağıdaki açıklama yer almaktadır. “Fabrikada tamirat hizmetlerinde müstahdem memurin ve ustabaşı ve saireye maaşat meyanında verilmekte olan senevi üç bin beş yüz lira mikdarında meblağın maaşat-ı Umûmiye meyanından ihracıyla tamirat hesabatının mikdar-ı sahihi bilinmek üzere tamirat cihetine idhali.” Açıklamada, tamirat hizmetlerinde çalışan işçilerin ücretlerinin, memur maaşlarında değil, tamirat masraflarında gösterilmesi gerektiğine vurgu yapılmaktadır. Fakat ayrıştırmanın ve maaşların detaylandırılmasının 1910 senesinde yapıldığı görülmektedir. Bu tarihteki raporlarda dikkati çeken ilk husus, masraf tablosundaki maaşat hesabından ayrı tutularak, fabrikalardaki maaşlı memurların maaşları tamirat hesabına, kömür işlerinde çalışanların maaşları kömür sarfiyat hesabına, iskelelerin tamiratında çalışanlar ile hukuk müşavirlerinin maaşları da ilgili hesaplara kaydedilmektedir. Diğer ifadeyle maaşların kaydedilmesinde gider yerleri dikkate alınmaya başlanmıştır. Bu uygulama ile ilgili gider yeri için maliyet kontrolünün sağlanabilmesi mümkün hale gelmektedir. Böylece etkinlik ve verimliliğin arttırılabilmesi adına ilerleme kaydedilmiştir. Kapitalist muhasebede, maliyet esaslı tahakkukların önemi büyüktür. Çünkü işletmelerin varlıklarını doğru tespit edebilmesi için sermaye-gelir muhasebesi tutması gerekmektedir. Şirketin Mukarrer faiz hesaplaması ve kaydı gider tahakkukunun bir örneğini oluşturmaktadır. Her yıl hesaplanan tutar giderlere ve borçlara kaydedilmektedir. Hissedarlara ödeme yapıldıktan sonra borç hesabı kapatılmaktadır. Şehremanetine hesaplanan tutar da tahakkuk esasına örnek teşkil etmektedir. Her yıl tahakkuku yapılmakta, ödeme gerçekleştikten sonra Duyûnât-ı Umûmiye’deki hesap kapatılmaktadır. Bir hesaplamanın rasyonel olabilmesi için, şimdi veya gelecek için gereksinim duyulanlar ile kontrolünde bulundurulanların, olası zarar veya yok olma tehlikelerinin ve gelecekteki muhtemel faydalarının göz önünde bulundurulması gerekmektedir.( Weber 2011:139-140) Bu hesaplama ile şirket muhtemel zarar ve yok olma tehlikesini göz önünde tutmuş olmaktadır. Şirketin ihtiyatlı davranma ihtiyacı ortaya çıkacaktır. Şirket-i Hayriye’de bu ihtiyacın duyulduğu görülmektedir. Mevcudat-ı Muvazene tablosunda, tahsil edilmesi şüpheli olan alacaklar için, tablonun alt satırında matlubat-ı meşkûke KASIM - ARALIK 2019

MALİ

ÇÖZÜM

tutarının yer aldığı görülmektedir. Bu kayıt bir nevi nazım hesap niteliğindedir. Tablonun toplamını etkilememekte, sadece tablodaki alacaklar tutarından tahsilatının şüpheli olduğuna kanaat getirilen tutar kaydedilmektedir. Şüpheli alacaklar karşılığının ilk örneğini oluşturduğunu söylemek mümkündür. Aynı zamanda vapurların sermayesi üzerinden her yıl için %1 olarak ayrılan sigorta tahsisatı ve safi kâr üzerinden ihtiyat tahsisatı ayırmış olması da ihtiyatlı davranma ihtiyacı ile ortaya çıkmış uygulamalar olarak kabul edilebilmektedir. (Kızıldemir Tarihsiz: 40) 4.SONUÇ Muhasebenin yalnızca işletme faaliyetlerinin sonuçlarının raporlandığı bir sistem olarak kabul edilmesi, onun sosyal yönünü gözardı etmek demektir. İşletmeler kâr elde etmenin yollarını ararken kendi içerisindeki süreçleri şekillendiren, yönlendiren ve bu süreçten etkilenen tüm kesimlere bilgi üreten sosyal bir yapıya sahiptirler. Bu yapının raporlanması ihtiyacı ise sosyal muhasebe kavramını ortaya çıkarmaktadır. Muhasebenin sosyal yönü sayesinde şirketlerin faaliyet sonuçlarına ulaşmak amacıyla izledikleri yolu gözlemleyebilmek mümkün hale gelmektedir. Dolayısı ile muhasebe verileri ve sistemi, belirli bir dönemin kültürü ve iktisadi bakış açısını anlayabilmek adına kanıt niteliğindedir. Yürütülen çalışmanın temelinde de bu görüş bulunmaktadır. Çalışmada, bireysel, toplumsal, davranışsal ve iktisadi olarak önemli sonuçları bulunan kapitalist üretim biçimi ve kapitalist zihniyet ile muhasebe arasındaki ilişki ele alınmıştır. Böylece, muhasebe raporları ile bir dönemin iktisadi zihniyeti anlaşılmaya çalışılmıştır. Şirkette ilk kırılma 1867 senesindeki şirket içi çatışmalar sonucunda başlamıştır. Bu tarihte sabit varlıklar ve sermaye muhasebesinin önemi ve bu kalemler için hesap verme zorunluluğu ortaya çıkmıştır. Bu kırılmada 1860 senesi sonrasındaki özel sektörü destekleyici reform ve politikaların etkili olduğu söylenebilmektedir. 1882 senesinde, bu kırılma ile birlikte gerçekleşen değişimin muhasebe raporlarına yansımaları net olarak görülebilmektedir. 1901 senesinde çalışanlar üzerinde biçimsel hâkimiyetin sağlanması, 1904 senesinde üretim hesaplarında giderlerin gider yerlerine göre sınıflandırılmaya başlanması ve sonuç olarak 1910 senesinde maaşlar ve çalışma süreleri ile ilgili kayıtların detaylandırılması diğer gelişmeler olarak görülmektedir. Bu nedenle şirketin zihniyetinin 1867 senesinden 1910 senesine kadar kademeli olarak değiştiğini ve son halini aldığını söylemek mümkündür. 48

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Tanzimat ile başlayan iktisadi bütünleşme süreci göz önünde bulundurulduğunda, şirketin zihniyetini, Tanzimat reformlarından bağımsız düşünmek olanaksızdır. Dolayısı ile İttihat ve Terakki Fırkası’nın 19081915 yılları arasında hâkim olan iktisadi ideolojisinin aşamalarının Şirket-i Hayriye’nin zihniyetine yansıdığını söyleyebilmek mümkündür. 1849’dan sonra kurulmuş 352 anonim şirketin %76’sının 1908-1920 yılları arasında kurulmuş olmasına karşın, bu şirketleri kurmak için gereken girişimcilik ruhunun 1860’lı yıllarda oluşmaya başladığını, Şirket-i Hayriye hesapları ve muhasebe raporlarındaki değişimde görülebilmektedir. Günümüzde, iktisat tarihi araştırmalarında çözüm aranan pek çok soru bulunmaktadır. Bu soruların cevaplarını iktisat-muhasebe temelli bakış açısıyla çözmenin mümkün olduğu, yapılan çalışmanın sonuçları ile görülebilmektedir. Muhasebenin salt işletme faaliyetlerini sonuçlayan bir sistem olarak görülmemesi, ona multidisipliner bir kimlikle, pek çok tartışmada önemli bir işlev yükleyebilecektir. KAYNAKÇA Boone, L. E. and Kurtz, D. D. (2013). Çağdaş İşletme. Ed. Azmi Yalçın. İstanbul: Nobel Yayınevi. Brenner, R. (1976). Agrarian Class Structure and Ecnomic Development in Pre-Industrial Europe. Oxford University Press 70: 30-75. Bryer, R. (1993). The Late Nineteenth Century Revolution in Financial Reporting: Accounting for The Rise of Investor or Managerial Capitalism?. Accounting, Organizations and Society. 18(7/8), 649-690. Bryer, R. (1994). Accounting for The Social Relations of Feudalism. Accounting and Business Research. 95, 209–228. Bryer, R. (2000a). A History of Accounting and The Transition to Capitalism in England; Part One- Theory. Accounting, Organizations and Society. 25, 131-162. Bryer, R. (2000b). A History of Accounting and The Transition to Capitalism in England; Part Two-Evidence. Accounting, Otganizations and Society. 25, 327-381. Bryer, R. (2005). A Marxist Accounting History of The Brtitish Industrial Revolution: A Review of Evidence and Suggestions for Research. Accounting, Organizations and Society. 30, 25-65. Dobb, Maurice (2007). Kapitalizmin Gelişimi Üzerine İncelemeler: Geçiş KASIM - ARALIK 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Tartışmaları. İstanbul: Belge Uluslararası Yayıncılık. Erdamar, C. ve Basık, O.F. (2014). Finansal Muhasebe ve Tekdüzen Muhasebe Sistemi. İstanbul: Türkmen Kitabevi. Erler, M.Y. (2001). İstanbul’da Deniz Ulaşımı. İstanbul: Osmanlı Araştırmaları XXI. Genç, M. (2017). Osmanlı İmparatorluğu’nda Devlet ve Ekonomi. İstanbul: Ötüken Yayıncılık. Giddens, A. (2014). Kapitalizm ve Modern Sosyal Teori; Marx, Durkheim ve Max Weber’in Çalışmalarının Bir Analizi. İstanbul: İletişim Yayınları. Gurley, J. G. (1976). Challengers to Capitalism: Marx, Lenin and Mao. The Portable Stanford Series. San Francisco: Book Company Inc. Gouverneur, J. (2007): Kapitalist Ekonominin Temelleri; Çağdaş Kapitalizmin Marksist Ekonomik Tahliline Giriş. Ankara: İmge Kitabevi. Hiçşaşmaz, M. (1970). Tarihsel Gelişimi İçerisinde Muhasebenin Teorisi ve Teknik Yapısı. Ankara: Tisa Matbaacılık. Kaymak, M. (2010). Tarımda Kapitalist Dönüşümün Klasik Modeli: İlkel Birikimden Tarımsal Kapitalizme İngiliz Tarımı. Toplum ve Hekim. 25, 85102. Kızıldemir, M. O. [t.y.]. Şirket-i Hayriye İdaresi. İstanbul: Er-Dil Yayıncılık Kongar, E.(2000). 21. Yüzyılda Türkiye; 2000’li Yıllarda Türkiye’nin Toplumsal Yapısı. İstanbul: Remzi Kitabevi. Littleton, C. (1966). Accounting Evoluationto 1900. Newyork: American Institute Publishing. Marx, K. (2015a). Kapital: Ekonomi Politiğin Eleştirisi I. Cilt Sermayenin Üretim Süreci, İstanbul: Yordam Kitap. Marx, K.(2015b). Kapital: Ekonomi Politiğin Eleştirisi III. Cilt Bir Bütün Olarak Kapitalist Üretim Süreci. İstanbul: Yordam Kitap. Murat, S.ve Şahin, L.(2010). Dünden Bugüne İstanbul’da Ulaşım. İstanbul: İTO Yayınları. Önsoy, R. (1984). Tanzimat Dönemi Sanayileşme Politikası. Hacettepe Üniversitesi Edebiyat Fakültesi Dergisi, 5-12. Pamuk, Şevket (2013). Osmanlı- Türkiye İktisadi Tarihi 1500-1914. İstanbul: İletişim Yayınları. Pamuk, Ş. (2014). Türkiye’nin 200 Yıllık İktisadi Tarihi, İstanbul: Türkiye İş Bankası Kültür Yayınları. Rand, A. (2005). Kapitalizm nedir?. Liberal Düşünce. 37, 165-184. 50

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Reyhan, C. (2008). Osmanlı’da Kapitalizmin Kökenleri; Kent-Kapitalizm İlişkisi Üzerine Tarihsel-sosyolojik Bir Çözümleme. İstanbul: Tarih Vakfı Yurt Yayınları. Sombart, W. (2011). Burjuva- Modern Ekonomi Dönemine Ait İnsanın Ahlâkı ve Entelektüel Tarihine Katkı. Ankara: Doğu Batı Yayınları. Sürgevil, S. vd. (2012). Türkiye Tarihi ve Uygarlıkları V; Değişim Sürecinde Türkiye (1699-1908). İzmir: İlya Yayınevi. Şirket-i Hayriye Şartnamesi, 10 Kanunievvel 1304, Boğaziçi, Şirket-i Hayriye. Şirket-i Hayriye’nin (Rumi) 1273, 1297, 1299, 1302, 1303, 1304, 1305, 1306, 1307, 1308, 1309, 1310, 1311, 1314, 1315, 1316, 1317, 1319-1320, 13221323-1324 ve 1326 yıllarının Vâridât ve Masârıfât-ı Vâkıasıyla Muvâzene-i Umûmiyesini Mübeyyen Cedvelleri Toprak, Z. (1982). Türkiye’de Milli İktisat (1908-1918). Ankara: Yurt Yayınları. Toprak, Z. (1997). İktisat Tarihi Osmanlı Devleti 1600-1908. İstanbul: Cem Yayınevi. Tutel, E. (2005). İstanbul’un Unutulmayan Gemileri. İstanbul: Kitabevi Yayıncılık. Weber, M. (2011). Toplumsal ve Ekonomik Örgütlenme Kuramı. İstanbul: Cem Yayınevi. Weber, M. (2015). Protestan Ahlâkı ve Kapitalizmin Ruhu. Ankara: Alter Yayıncılık. Wood, E. M. (2003). Kapitalizmin Kökeni; Geniş Bir Bakış. Ankara: Epos Yayınları. Yaşar, R. Ş. (2016). Osmanlı İmparatorluğu’nda Çift Taraflı Kayıt Yöntemine Geçişin Sebepleri ve Sonuçları; Kapitalizme Doğru İlk Adımlar. Uluslararası Alanya İşletme Fakültesi Dergisi. 8-1, 201-207.

KASIM - ARALIK 2019

MALİ

ÇÖZÜM

KASIM - ARALIK

MALİ

29(156), 53-71

ÇÖZÜM

DERLEME MAKALE BÖLGESEL GİRİŞİMCİLİK FAALİYETLERİNİN MALİ TEŞVİK UYGULAMALARI AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ EVALUATION OF REGIONAL ENTREPRENEURSHIP ACTIVITIES FROM THE POINT OF FINANCIAL INCENTIVES * Dr. Öğr. Üyesi Neslihan YILMAZ14 15 Doç. Dr. Mine BİNİŞ **

ÖZ Küreselleşme ile birlikte kalkınma ve bölgeselleşme politikalarının hız kazanması beraberinde özel girişimcilik faaliyetlerinin gelişimine de etkide bulunmaktadır. Bölgelerde yaşayan hane halkının karar alma süreçlerine katılımı ve tercihleri yönünde faaliyette bulunmaları şeklinde değerlendirilen söz konusu girişim faaliyetleri, ulusal ve uluslararası ölçekte farklılıklar gösterebilir. Bölgesel rekabet anlayışındaki gelişim, kaynak aktarımında da yapısal politikaların dikkate alınmasını gerektirmektedir. Bu kapsamda bölgesel girişimcilik faaliyetleri ile hedeflenenin bölgesel gelişmişlik farklılıklarının en aza indirilmesi ve sosyo-ekonomik dengenin sağlanması olduğu kabul edilebilir. Böylece kaynakların bölgesel düzeyde çok daha iktisadi ve etkin kullanımı temin edilebilir. Ayrıca yerel düzeydeki girişimcilik faaliyetlerinin sosyal fayda odaklı yürütülmesinin, ekonomik büyüme ve gelişme üzerine olumlu yönde etkide bulunacağı da düşünülmektedir. Sosyo-ekonomik amaçlı geliştirilen proje çalışmaları ve bu amaçla sağlanan mali teşvik uygulamaları da büyük önem taşımaktadır. Söz konusu mali teşvikler ile bölgelerdeki mevcut ve potansiyel girişimcilerin ekonomiye katılımının sağlanması amaçlanmaktadır. Bu kapsamda bölgesel girişimcilik faaliyetleri ile finansman aracı olarak değerlendirilebilecek mali teşvik uygulamaları ilişkisi üzerinde durulmaktadır. Çalışmanın amacı bölgesel girişimcilik faaliyetleri çerçevesinde girişimcilik ve bölgesellik kavramlarının belirleyicilerini, bölgesel farklılıkları, dönemsel gelişimini inceleyerek mali teşvik uygulamalarını değerlendirmektir. Bu *14 * Uşak Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi, Maliye Bölümü, neslihan.yilmaz@usak.edu.tr. https://orcid.org/0000-0001-9350-9866 ** 15** Balıkesir Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi, Maliye Bölümü, mbinis@balıkesir.edu.tr https://orcid.org/0000-0002-3296-4627

Makale Geliş Tarihi: 19.06.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 27.08.2019

KASIM - ARALIK 2019

MALİ

ÇÖZÜM

kapsamda yapılan literatür incelemesi ile mali teşvik uygulamalarının bölgesel girişimcilik faaliyetleri üzerinde olumlu etkilere sahip olduğu sonucuna ulaşılmıştır. Anahtar Sözcükler: Bölgesel Girişimcilik, Mali Teşvikler, Bölgesel Kalkınma, Yapısal Politikalar ABSTRACT Development and regionalization policies evaluate with the globalization and also contributed to the development of private entrepreneurial activities. Initiative activities, which are also regarded as activities for the participation and preference of the households living in the regions in decision-making processes, may show differences at national and international scale. The development of regional competitive requires structural policies to be taken into consideration in transferring resources. In this scope, regional entrepreneurial activities can be considered to be the reduction of regional development disparities and the achievement of socio-economic equilibrium. Production resources can be ensured more economical and efficient at the regional level. It is also thought that the social benefit-oriented execution of entrepreneurial activities at the local level will have a positive impact on economic growth and development. Projects that developed for socio-economic aims and the financial incentives provided for this purpose are also of great importance. With the financial incentives, potential entrepreneurs in the regions can be conducted to economic participation. In this context, the relationship between regional entrepreneurial activities and financial incentives that can be considered as a means of financing is underlined. The aim of the study is to evaluate the determinants of entrepreneurship and territoriality within the context of regional entrepreneurial activities, financial incentives by examining regional differences and periodic development. In this scope, literature review shows that financial incentives have positive effects on regional entrepreneurial activities. Keywords: Regional Entrepreneurship, Financial Incentives, Regional Development, Structural Policies

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

GİRİŞ Günümüzde değişen ekonomi politikaları itibariyle devletler, doğrudan ekonomide yatırım yapma fonksiyonundan çıkıp özel sektörü yönlendirici bir rol üstlenmektedirler. Özellikle bu değişimde girişimciliği artırmaya yönelik düzenlemelerin önem kazandığı görülmektedir. Girişimci sayısını artırmak ve girişimciliği özendirmek için çeşitli araçlar uygulamaya dâhil edilmektedir. Dünya genelinde pek çok ülkede girişimci işgücü piyasasının gelişimine yönelik program ve uygulamaların artığı gözlenmektedir. Böylece ekonomik büyüme, olumlu dışsal katkılar ve potansiyel faydaları yüksek bir düzen temin edilmesi amaçlanmaktadır. 2000’li yılların başından itibaren bölgelerin rekabet gücünün artırılması ve bölge içi gelişmişlik farklarının en aza indirilmesi amacı ile bölgesel teşviklerde artış meydana gelmiştir. Fırsat eşitliği sağlanması ve bölgesel farklılıkların giderilmesi açısından uygulanan mali teşvikler büyük önem kazanmıştır. Hem ulusal hem de uluslararası pek çok uygulama kırsal ve kentsel yeni girişimlerin oluşum ve desteklenmesi sürecini, sosyal ve çevresel faktörleri de dikkate alarak sadece kurumsal değil bireysel olarak da kapsayan çok yönlü bir anlayışı savunmaktadır. Bu kapsamda itici faktörler olarak değerlendirilen mali teşvik uygulamaları da bölgeselleşme eğilimlerinin hız kazandığı uluslararası politika ve araçların önemli bir ayağı durumundadır. Çalışmanın amacı mali teşvik uygulamalarının bölgesel gelişmişlik farklarını gidermede sahip olduğu yeri ve önemi, girişimcilik faaliyetleri kapsamında değerlendirmektedir. Söz konusu teşviklerin, girişimcilik faaliyetlerinde bir artış sağlayıp sağlamadığı, literatür ve bölgesel kalkınma politikaları çerçevesinde incelenmiştir. Bu doğrultuda girişimcilik ve bölgesel girişimcilik kavramları öncelikle ele alınacak olup, sırasıyla bölgesel teşvikler ve girişimciliğe etkileri, Türkiye’de uygulanan mali teşvik uygulamalarına yer verilecektir. Son olarak Türkiye’de uygulanan bölgesel teşviklerin girişimciliğe etkilerine ilişkin tespitler ile değerlendirmede bulunulacaktır. 1. GİRİŞİMCİLİK VE BÖLGESEL GİRİŞİMCİLİK Girişimcilik günümüzde bölgesel kalkınmanın itici bir gücü olarak kabul edilmektedir. Yeni istihdam olanakları sağlayarak işsiziliği azaltması ve ekonomik büyüme üzerindeki olumlu etkileri nedeniyle tüm ülkelerde mali teşvik uygulamalarında önemli bir yere sahiptir.

KASIM - ARALIK 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Girişimcilik literatürde farklı tanımlar ile ifade edilmeye çalışılsa da, tüm girişimcilik kavramlarında dikkat çeken söylem kaynakları bir araya getirerek değer oluşturmasıdır. Uluslarararası bir kuruluş olan OECD’nin 2006 yılında “Girişimcilik Göstergeleri Programı” isimli çalışmasında girişimci kavramı bu ortak bakış açısıyla tanımlanmıştır. Bu çalışmaya göre girişimci; “yeni bir ekonomik faaliyet başlatarak veya var olan bir ekonomik faaliyeti büyüterek değer yaratan kişidir” (Yüksek Planlama Kurulu, 2015, 8). Genel bir ifade ile girişimcilik ise, “risk alma, yaratıcılık ve yenilikleri sağlam bir yönetim sistemiyle bir araya getirerek ekonomik faaliyet yaratma ya da geliştirme zihniyeti ve eyleme dönüştürme sürecidir” (Pektaş, 2014, 474). Girişimciler fırsatları tanıyan, kaynakları harekete geçiren ve değer oluşturan aktörler olarak bölgesel ekonomik kalkınmayı sürdürecek kapasitenin ve kurumların oluşturulmasında kilit önem taşır (Feldman, 2014, 9). Şüphesiz girişimcileri girişim yapmaya yönelten, karar verirken rol oynayan faktörler bulunmaktadır. Söz konusu değişkenler girişimcilerin girişim yeri tercihleri açısından belirleyici niteliktedir. Acs ve diğerleri (2016) tarafından yapılan çalışmada girişimciler üç farklı sınıflandırma içinde değerlendirilmiştir. İlk grupta uygulanacak teşviklerin hiçbir şekilde etkisi olmayacağı, girişim yapmama kararında olan bireyler sınıflandırmıştır (uygulanacak teşvikler bu sınıftaki kişilerin eğilimlerini değiştirmeyecektir). İkinci gruptakiler ise girişimci olmayı sevdikleri için girişimci olurlar (teşvik politikaları ikinci plandadır, bu gruptaki kişiler muhtemelen bir teşvik olmasa da girişimci olacaklardır). Son grupta yer alan bireyler ise büyük çoğunlukla kendilerine özel bir fayda oluşturmayacağı sürece girişim yapmayacaklardır (bu grupta yer alan kişiler için teşvikler girişim yapmaya yönlendirebilir). Devletin özellikle üçüncü grup içerisinde yer alan bireyleri girişim yapmaya sevk edecek politikalar sergilemesi ile yeni girişimci sayısı artırılıp, bölgesel hedeflere ulaşma gücü temin edilebilir. Yapısal politikalar aracılığıyla sağlanacak teşvikler aynı zamanda bölgesel girişimcilik faaliyetlerinin de çeşitlenmesine imkân sağlayacaktır. Bölgesel girişimcilik kavramı girişimcilik ve bölgesel kalkınma kavramlarının ortak kümesinden oluşan bir kavramdır. Ekonomik kalkınma kavramı geniş bir ifadedir ve sadece ülkedeki üretim artışının değerlendirilmesini değil, sosyal ve ekonomik ilerlemenin (sosyal adalet, yaşam beklentisi, okuryazarlık gibi) ölçülmesini de içerir. Kalkınma toplumların, ulusların veya bölgelerin kişi başı gelirlerini ve çıktılarını üretimdeki artış yoluyla çoğaltma 56

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

süreçlerini ve bunların toplumdaki kişi başına düşen ekonomik refaha nasıl çevrildiğini kapsamaktadır. İktisadi kalkınma için ekonomik büyüme gerekli olmakla birlikte, ekonomik kalkınma için tek başına yeterli değildir (Gilinskiene ve Petuskiene, 2011, 180). Ekonomik kalkınma ve ekonomik büyüme kavramlarının yanında son yıllarda bölgesel kalkınma kavramının ve buna yönelik politikaların ön plana çıktığı görülmektedir. Refah seviyesinin bölgesel girişimcilik ölçütünde gelişimi ve değişkenlik gösterebilmesi bölgesel kalkınma kavramı ile bölgesel girişimcilik ilişkisini kuvvetlendirmektedir. 2. BÖLGESEL TEŞVİK VE GİRİŞİMCİLİK Bölgesel kalkınma politikaları ile özel girişimcilik arasındaki ilişkinin devletin ulusal kalkınma araçları ile temin edilmesi yıllarca birinci en iyi seçenek olarak görülmüştür. Bununla birlikte 1980 yılından sonra liberalleşme politikalarının etkisiyle, ülkeler düzenleyici ve teşvik edici bir role bürünmüş ve bölgesel teşvik uygulamalarında değişim yaşanmıştır. Bu kapsamda bölgesel teşvikler ile girişimcilik ilişkisinin daha net ifade edilebilmesi için öncelikle kavramsal olarak açıklama yapılacak, daha sonra ise literatürden hareketle aralarındaki ilişki ortaya konulacaktır. 2.1. Bölgesel Teşvik Kavramı Teşvik kelime anlamı ile Türk Dil Kurumu sözlüğüne göre (2019) “isteklendirme, özendirme” ve İktisadi Terimler Sözlüğüne göre ise “belirli bir iktisadi veya sosyal amaca ulaşabilmek için maddi destek ve hukuki kolaylıklar biçiminde verilen ödül” şeklinde ifade edilmiştir. Bu şekilde devlet ekonomik hedeflerini gerçekleştirebilmek için kaynakları daha etkin ve yararlı alanlara yönlendirme fırsatı elde edebilir. Teşvik kavramının kelime anlamı ile birlikte uluslararası kuruluşlar tarafından yapılan tanımlarına da yer verilmesi yararlı olacaktır. Bu bağlamda OECD tarafından yapılan tanıma göre teşvik, “bir yatırımın maliyetini veya potansiyel kârını etkileyerek veya yatırımla ilgili risklerini değiştirerek yatırımın büyüklüğü, bölgesi ve sektörünü etkilemek için hazırlanan hükümet önlemleridir”(Gülmez ve Yalman, 2010, 236). Tanımlardan anlaşıldığı üzere devletin, diğerlerine oranla daha hızlı gelişmesini istediği alanlarda yapılacak yatırımlara maddi veya maddi olmayan özendirmelerde bulunmasına teşvik denilmektedir. Söz konusu özendirmeler; bölgesel, sektörel tercihler ve yatırım yeri kararları üzerinde belirleyici niteliğe sahiptir. KASIM - ARALIK 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Birçok ülke yeni girişimci ve endüstriyi çekmede vergi ayrıcalıklarının ve diğer teşviklerin başarılı sonuçlar doğurması tecrübelerinden yola çıkarak girişimciliği artırmaya yönelik teşvikler yürürlüğe koymaktadır. Teşvikler ile ilk olarak, örneğin yeni bir girişimin bölgeye gelmesi ile birlikte istihdam, gelir ve yeni ürünlerde artış sağlanabilir. İkinci olarak yeni işletmelerin üretime katılması ile birlikte işletmeler arasında kayda değer bilgi akışı sağlayarak tedarikçiler ve emek piyasası içinde mevcut endüstrinin tamamlanmasını ve böylece yerel işletmelerin verimliliğinin artması sağlanabilir. Üçüncü olarak, istihdam ve ücretlerden alınan vergi kaynaklı hükümetin gelir vergisinde artış meydana getirebilir (Conroy ve Deller, 2014, 3-4). Teşvikler farklı nedenler ile uygulamaya dâhil edilse de, şüphesiz her ülkenin kendi sosyo-ekonomik şartlarına göre farklılıklaşmaktadır. Ülkelerin yapısal politika farklılıklarının yol açtığı söz konusu çeşitlilik, uygulamalar açısından da farklı sonuçlar doğurmaktadır. Gelişmiş ve gelişmekte olan ülkeler açısından teşviklerin uygulama gerekçeleri farklılaşmaktadır. Genellikle gelişmiş ülkeler araştırma geliştirme faaliyetlerini özendirmek, çevreyi korumak ve bölgesel gelişmişlik farklılıklarını giderme amacı ile; gelişmekte olan ülkeler ise yatırımları, üretimi ve ihracatı arttırmak için teşvik araçlarını kullanmaktadırlar (Aydın, 2010, 5). Farklı gerekçeler ile uygulansa da, teşvik sistemleri bölgesel dengesizliği doğrudan etkileyebilmektedir. Yatrırımların ve girişimcilik faaliyetlerinin çeşitli teşvik tedbirleriyle belirli yörelere/sektörlere yönlendirilmesini sağlayarak bölgesel dengesizliğin giderilmesi amaçlanmaktadır (Gülmez ve Yalman, 2010, 238). Teşviklerin çeşitli ekonomik ve sosyal etkileri olmakla birlikte, özellikle girişimcilik üzerinde teşviklerin etkileri literatürde geniş bir yere sahiptir. Etkilerin çeşitliliği üzerine yapılan ampirik çalışmalar teşvikler ile girişimcilik arasındaki etkileşim ve korelasyon üzerine şekillenmektedir. 2.2. Bölgesel Teşvik ve Girişimcilik İlişkisi Bölge, girişimci bireylerin yeni girişimcilik faaliyetlerine başlamalarına veya mevcut işlerini genişletmelerine ve işletmelerine yönelik yeni fırsatlar ve kaynaklar sağlamalarına imkân verir. Girişimciler bölge içindeki kaynaklara katkıda bulunurlar ve mevcut fırsatların değerlendirilmesini sağlarlar. Bölgesel girişimcilik faaliyetleri, bölge çevresindeki altyapı, finans, doğal kaynaklar gibi spesifik faktörlerden ve bu kaynakların sürdürülebilirliğini sağlayacak ve yeni kombinasyonlar oluşturacak şekilde yapılandırılabilir (Kotey, 2006, 21). 58

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Bu kapsamda bölgesel girişimcilik faaliyetlerinin şekillenmesinde teşviklerin etkisi olup olmadığı birçok çalışmaya konu edinmiştir. Literatür incelendiğinde mali teşvikler içinde yer alan vergi teşviklerinin ağırlıklı olarak ekonomik büyüme ve firmaların kuruluş yeri kararları etkisi üzerine odaklandığı görülmektedir. Buss (2001) literatür taramasına dayanan çalışmasında işletmelere sağlanan vergi teşviklerinin etkisini incelemiştir. Çalışmasının sonucunda işletmelerin varlıklarını sürdürebilmeleri için vergi teşviklerine ihtiyaç duyduklarını, bununla birlikte araştırmacıların hangi bölge ve hangi yatırımcılara teşviklerin verilmesi ile ilgili net bir bilgi vermediğini ortaya koymuştur. Buss bu konuda devletlerin izlemesi gereken önerilere yer vermiştir. Devletler geniş bir yelpazeye sahip bir vergi teşvik sisteminden ziyade belli alanlara yönelik, bazı hedeflenen sektörlere teşvik vermeli, vergi teşvikleri yürürlüğe girmeden önce pilot uygulamaya tabi tutulmalı, teşvikli ve teşviksiz hali değerlendirilip ondan sonra uygulanmalıdır. Literatürde inceleme alanı yapılan bir diğer konuda vergilerin girişimcilerin iş planları üzerinde etkisi olup olmadığıdır. Bu çalışmaların büyük bir kısmı serbest meslek oranları, yatırım yeri tercihi, küçük ölçekli firmaların kurulma sayısı gibi geniş ölçekli ölçütlere dayanmıştır. Bartik (1985) kurumlar vergisi veya emlak vergisi oranındaki yüzde 10’luk bir artışın yeni tesis sayısında yüzde 1 ile yüzde 3 arasında bir düşüşe neden olduğunu ortaya koymuştur. Bölgesel girişimcilik faaliyetlerindeki artışın, o bölgedeki büyüme ve istihdam üzerinde de olumlu bir etkisi olduğu sonucuna ulaşılmaktadır. Yapılan çalışmalarda, özellikle, imalat sanayindeki yeni firmaların büyüme üzerindeki etkisinin önemli olduğu tespit edilmiştir (Çokgezen, 2012, 18). Bu çalışmalar devlet vergi politikaları ile girişimcilik kararları arasındaki etkileşim üzerine ışık tutmasına rağmen, girişimci faaliyetlerin çeşitliliği ile daha az alakalı olabilirler. Öncelikle eğer küçük işletmeler büyük ölçekli firmalardan daha az hareketli ise (örneğin, ailevi bağlar ya da yerel piyasalardaki iş bağlantıları ve fınansal imkânlar nedeniyle), vergi politikalarında ulusal farklılıklara yanıt vermek daha zor olacaktır. Bu nedenle pek çok ülkede, vergi teşvik programları küçük işletmeler ve girişimciler yerine, daha büyük ölçekli üretim faaliyetlerine ve genel merkezlere yönlendirilmektedir (Bruce ve diğerleri, 2015, 804). Önemli bir teşvik aracı olarak vergi politikalarının, ülkelerin yatırım iklimi üzerinde yönlendirici bir etkisi olduğu gözlemlenmektedir. Diğer bir çalışmada ise yeni girişimcilik faaliyetlerinin bölgesel kalkınmaya yönelik etkileri inceleme konusu yapılmıştır. Gries, T. ve Naudé KASIM - ARALIK 2019

MALİ

ÇÖZÜM

(2009) çalışmalarında girişimciliğe başlangıç sürecinin genel teorik modeli ile literatüre katkıda bulunmuşlardır. Model, girişimcilik faaliyetine yeni başlayanların ekonomik büyümeye olan etkisini ve faaliyetlerin bölgesel bağlamda büyümeyi ne ölçüde desteklediğini anlamaya yönelik uygulanmıştır. Bu kapsamda ampirik literatürdeki olgulara uygun birkaç önerme tespit edilmiştir. Bunlar: - Bölgesel ekonomideki büyüme, ara malı ve hizmet tedarik eden yeni şirketlerin sayısının artmasını sağlamaktadır - Beşeri sermayedeki gelişmeler, yeni girişimcilik faaliyetlerinin oranını artıracaktır - Girişimciler ve çalışma koşulları arasındaki ilişki oranlarında görece getiri ve iyileşmeler girişimcilik faaliyetlerine başlama oranlarını artıracaktır Modelin iki önemli temel varsayımı bulunmaktadır. İlk olarak uyarıcı girişimcilerin, mekansal öncelikleri değerlendirildiğinde, bölgeye özgü fırsatları belirleyebilecek ve bu fırsatlardan yararlanabilecek yerel tekelci olabilecekleri varsayılmaktadır. Bunu yaparken, diğer bölgelerdeki teknolojik yenilikleri taklit edebilir veya kendilerini yenileyebilirler. Ayrıca, bu girişimcilerin nihai ürün üreticilerine ara malı ve hizmet tedariğinde özellikle aktif olduğu varsayılmaktadır. Bir bölgedeki firmaların sayısındaki artış bölgesel dinamikleri harekete geçirip, o bölgenin cazibesini artırabilecektir. Bu da diğer firmaların bölgeye yatırım yapmasını motive edici bir etkiye yol açacaktır. Vergi politikaları potansiyel girişimcileri etkileyerek bölgeleri daha çekici hale getirebilir ya da yatırımlara yön verebilir. Power ve Rider (2002), tarafından yapılan bir panel çalışmasında girişimciler arasında vergiye dayalı tasarruf teşviklerini kullanma sıklığının yüksek olduğu sonucuna varılmıştır. Vergi fiyatının tahmini ve bu kapsamda yatırım planlarına yapılan katkıların esnekliği arasında ilişki olduğu gözlenmiştir. Vergi oranlarındaki değişikliklere son derece duyarlı oldukları vurgulanmıştır. Ancak, vergiye dayalı teşvikler ve ilişkili etkilerinin yatırım yeri seçebilen büyük firmalar için daha önemli olduğu sonucuna ulaşılmıştır (Schuetze ve Bruce, 2004, 17-18). Bu kapsamda yatırım yeri tercihleri üzerinde belirleyici etkiye sahip teşvik uygulamalarının, büyük ölçekli firmalar açısından önemli bir cazibe unsuru olduğu görülmektedir. Kim ve diğerleri (2010) tarafından yapılan bir diğer çalışmada ise finans, iş gücü ve vergi politikalarının 28 OECD ülkesininin girişimci faaliyetleri üzerindeki etkileri incelenmiştir. Yapılan ampirik analizler, 60

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

kamusal harcamaların ekonomik faaliyetler ve eğitim ağırlıklı yapılmasının, girişimciliği teşvik etmede önemli bir rol oynadığını göstermiştir. Bu kapsamda yeni teşviklere ilişkin kamu harcamalarındaki artış, girişimci faaliyet seviyesini de arttırmaktadır. Ayrıca ülkeleri girişimcilik ve ekonomi düzeyine göre dört gruba ayıran bu çalışmada, ülkelerin ekonomik kalkınmanın farklı evrelerindeki göstergeler bağlamında girişimcilik politikalarını düzenlemelerini önermektedir. Teşvikler ile girişimcilik ilişkisinin olumsuz etkileri olduğuna yönelik çalışmalar da mevcuttur. Teşviklerin istihdam üzerindeki etkilerinin oldukça düşük olduğunu ileri süren Fisher ve Peters (1998) yanında işsizlik ve yerel düzeyde ekonomik gelişim üzerinde anlamlı bir ilişki bulunmadığını savunan Goss ve Phillips (1999) gibi araştırmacılar yer almaktadır. Ayrıca Schalk ve Untiedt (2000) tarafından yapılan çalışmada, yatırım teşviklerinin istihdamı ve yatırımı artıcı etkilerine yer verilmesine rağmen büyüme ve emek verimliliği üzerinde anlamlı bir etkiye ulaşılamamıştır. (DİTAM, 2012, 14). Bruce ve diğerleri tarafından (2015) yılında yapılan çalışmada devletlerin uyguladığı vergi politikalarının istatiksel olarak girişim performansı ile ilgili anlamlı bir etkisi olmadığı sonucuna varılmıştır. Türkiye’de ise devletin ekonomiye müdahalesinin girişimcilik ve kalkınma üzerindeki etkilerine ilişkin çalışmaların çoğunluğu bu müdahalenin olumlu yönleri üzerinde yoğunlaşmaktadır. Türkiye’de özellikle bölgesel gelişmişlik farklarını gidermeye yönelik mali teşviklerin incelemeye alınması yararlı olacaktır. 3. TÜRKİYE’DE UYGULANAN MALİ TEŞVİKLER Türkiye’de uygulanan teşvik politikaları amaç, kapsam ve uygulama alanları yaşanan ekonomik, siyasi ve sosyal gelişmelere bağlı olarak yıllar itibariyle farklılık göstermiştir. Devlet eli ile ulusal kalkınma politikalarının uygulanmasından başlayıp, ithal ikameci politikalar ve ihracata dayalı büyüme modeline geçiş sürecinde uygulanan tüm mali teşvik araçlarında da söz konusu değişim doğrultusunda farklılıklar meydana gelmiştir. Mali teşviklerin yapısına bakıldığında teşvik sisteminin daha çok vergi teşvikleri üzerine odaklandığı ifade edilebilir. Bu nedenle çalışmada vergi teşvikleri ağırlıklı açıklamalara yer verilecektir. 3.1. Bölgesel Teşvik Uygulamalarının Seyri Uzun yıllardan beri uygulamakta olan bölgesel kalkınma politikaları, gelişmiş ve gelişmekte olan ülkeler açısından 1950’lerden itibaren önem KASIM - ARALIK 2019

MALİ

ÇÖZÜM

kazanmıştır. Güçlü ekonomik büyüme ve mali genişleme ile düşük işsizliğin yaşandığı bu dönemdeki bölgesel gelişme politikalarının temel amacı; bölgesel dengesizliklerin giderilmesi olmuştur. Bu dönemde bölgesel kalkınma politikaları devletin doğrudan müdahaleleri ile gerçekleştirdiği finansal transferler ve kamu yatırımları temeline dayanmaktadır. 1980’lerden itibaren başlayan özellikle 1990’lı yıllarda ivme kazanan bölgesel kalkınmayı yerelin potansiyeline bağlayan içsel büyüme modellerinin etkileri bölgesel kalkınma politikalarına yansımıştır (Dedeoğlu ve Seresen, 2011, 2). Türkiye’de bölgesel politikalar tarihi süreç içerisinde üç ayrı dönemde ele alınabilir. Birinci dönem; Cumhuriyet’in kuruluşundan, 1963 yılına kadar olan dönemdir. İkinci dönem ise 1963 yılında planlı kalkınma dönemi ile başlayıp Türkiye’ye adaylık statüsünün verildiği 1999 Helsinki Zirvesi’ne kadar olan dönemi kapsamaktadır. Üçüncü ve son dönem ise 1999 Helsinki Zirvesi’nden bu yana devam eden süreçtir. Türkiye’de kalkınma politikalarının seyri incelendiğinde yatırımlara dayalı teşvikler açısından 1950 yılı başlangıç olduğu görülmektedir. Bu yılla birlikte devletçi ekonomik yapıdan, yatırımları teşvik eden ithal ikameci yapıya geçiş gerçekleşmiştir. 1960’lı yıllarla birlikte ise Devlet Planlama Teşkilatı’nın (DPT) kurulmasıyla planlı ekonomik modele geçiş olmuştur. Planlı kalkınma dönemine geçilmeden önceki dönemde, bölgesel planlamaya yer verilmemiştir. Planlı kalkınma ile birlikte, bölgesel planlama bir öncelik haline gelmiştir. 1960’lı yıllardan 2000’li yıllara kadar, dengeli bir şekilde uygulanmaya çalışılan bölgesel kalkınma politikalarının başlıca aracı kalkınma plan ve programları ile düzenlenmiştir. Kalkınma planlarının hedef ve stratejileri çerçevesinde sektörel önceliklerin ve mekânsal boyutların bütünleştirilmesine ve bölgeler arası gelişmişlik farklarını azaltmaya yönelik bölge planlarının yanında çeşitli iller için hazırlanan il gelişim planları da yer almaktadır. Ayrıca, illerin gelişmişlik düzeylerine göre farklı oranlarda uygulanan teşvik sistemi de en yaygın kullanılan teşvik araçlarından biri olmuştur (DDK, 2014, 771). Türkiye’de kalkınmaya yönelik bölgesel politikaların daha çok beş yıllık kalkınma planları yoluyla uygulamaya alındığı görülmektedir. Planlı ekonomiye geçiş ile birlikte kalkınma odaklı politikaların bölgesel gelişiminin de hızlandığı dikkat çekmektedir. 1963- 1967 yıllarını kapsayan birinci beş yıllık kalkınma planı ile başlayan süreçte her kalkınma planında farklı amaçların ve bu amaçları gereçekleştirmek için farklı araçların düzenlendiği anlaşılmaktadır. Her kalkınma planında 62

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

gerek değişen sosyo-ekonomik şartlar gerekse de küreselleşmenin ve AB müktesabatına uyum doğrultusunda kalkınma hedeflerinde ve teşviklerin niteliğinde değişim göze çarpmaktadır. Değişen süreçte bölgesel kalkınma politikalarında doğrudan devlet yardımlarından çok; işgücü, yaşam kalitesi, yatırım iklimi gibi nitelik artırıcı farklı yatırımlara ve içsel gelişmeye yönelik bir eğilim yaşanmıştır. Söz konusu bölgesel gelişme yaklaşımında, yenilikçilik, öğrenme, insan sermayesi, sosyal sermaye bölgesel gelişmenin ve bölge rekabetçiliğinin temel belirleyicileri haline gelmiştir (DDK, 2014, 763- 765). Bir diğer önemli farklılık ise işleyiş açısındandır. Geleneksel bölgesel kalkınmada temel kaynak bölgeler arası yeniden dağıtım iken, yeni bölgesel kalkınma anlayışı öncelikli olarak yerel ve bölgesel kaynakların harekete geçirilmesi üzerinde durmaktadır (Dulupçu ve diğ., 2010, 242). Kaynakların yeniden dağılımından çok kullanım alanlarının genişletilerek bölgesel ekonominin canlandırılmasına katkıda bulunmak ve kaynak dağılımı ile kullanımı üzerindeki etkinlik dengesini aynı yönlü güçlendirmek amaçlanmaktadır. 2009 yılında üretimi ve istihdamı artırma ve sürdürülebilir kalkınmayı sağlama gibi amaçlar ile yeni bir teşvik sistemine geçilmiştir. Bölgesel gelişmişlik farklarını gidermenin de bir amaç olarak düzenlendiği bu teşvik sistemi doğrultusunda teşvikler; genel teşvik uygulamaları, bölgesel teşvik uygulamaları ve büyük ölçekli yatırımların teşviki olmak üzere düzenlemiştir. Bahsi geçen teşvik sisteminde dikkat çeken en önemli yenilik sosyoekonomik gelişmişlik seviyeleri dikkate alınarak İstatistiki Bölge Birimleri Sınıflandırması (İBBS) Düzey 2 doğrultusunda bölgelerin dört bölgeye ayrılmasıdır. Her bölgeye sağlanacak destekler bölgesel rekabet gücü ve yatırım potansiyelinden hareketle tayin edilmiştir. Bu teşvik sisteminde gerekli şartlara haiz yatırımcılara KDV istisnası, gümrük vergisi muafiyeti, faiz desteği, sigorta primi işveren desteği, vergi indirimi, yatırım yeri tahsisi ve taşınma desteği olmak üzere desteklerden yararlanma imkânı getirilmiştir. (Akdeve ve Karagöl, 2013, 335- 336). Söz konusu teşvik uygulamaları ile bölgesel kalkınma hareketleri, öncelik sırasına göre farklılaşabilmektedir. Bölgesel teşvik sisteminin şekillenmesinde Avrupa Birliği’nin etkisinin olduğu söylenebilir. AB’nin bölgesel teşvik politikaları kapsamında bölgesel rekabet ve bölgesel eşitsizlikleri gidermeye yönelik politika araçlarının devreye girdiği görülmektedir. Türkiye, bölgesel politikalar konusunda AB’ye adaylık statüsünün kesinleştiği 1999 Helsinki Zirvesi ve müzakerelerin başladığı 2005 KASIM - ARALIK 2019

MALİ

ÇÖZÜM

yılından itibaren hız kazanarak önemli adımlar atmıştır. Söz konusu değişim kalkınma planlarında (1996-2000 yılları arasında uygulamaya koyulan Yedinci Beş Yıllık Kalkınma Planı ile 2001-2005 yıllarını kapsayan Sekizinci Beş Yıllık Kalkınma Planında) görülmektedir (Dulupçu ve diğ., 2010, 240). Türkiye’nin, bölgesel politikalarda son yıllarda kalkınma planlarında daha fazla yer vermeye başladığı görülmektedir. Bu süreçte uluslararası mali ilişkilerin kalkınma odaklı gelişiminin de etkisi olduğu gözlenmektedir. 22 Eylül 2002 tarih ve 4720 sayılı Bakanlar Kurulu kararı ile Topluluk kurallarına uygun olarak bölgelerin istatiksel sınıflandırılması esasına dayanan AB (Nomenclature of Statistical Territorial Units-NUTS) sistemi kabul edilmiştir. Bölgesel yardımlardan yararlanabilmek için bu sınıflandırma temel alınmaktadır (Yavan, 2011, 64). 2003 yılı Katılım Ortaklığı Belgesinde de, katılım öncesi mali yardım programından yararlanabilmek için Bölgesel Kalkınma Ajanslarının (BKA) kurulması öngörülmüştür. Adı geçen mali araçlardan yararlanabilmek adına BKA’ların doğuşu ve gelişimi hız kazanmıştır. Aynı şekilde bölgesel farkları azaltmak için Kalkınma Bakanlığı tarafından geliştirilen bölgesel kalkınma politikaları doğrultusunda yerleşim sınıflarına göre ayrıştırmaya gidilmiş ve ayrı ayrı politikalar öngörülmüştür. Bu kapsamda; metropoller, büyüme odakları, bölgesel çekim merkezleri, yapısal dönüşüm illeri, öncelikli gelişme illeri, kırsal alanlar şeklinde bir sınıflandırma yapılmış ve politikalar belirlenmiştir (Kalkınma Bakanlığı, 2014, 3-4). Özellikle yapısal dönüşüm illerinde girişimciliğin artırılması temel bir amaç olarak belirtildiğinden bu illerin girişimciler açısından cazip hale getiren araçlar uygulamaya dâhil edilmelidir. 3.2. Bölgesel Vergi Teşvikleri Vergi politikaları girişimcilik faaliyetlerinin teşvik edilmesinde önemlidir. Girişimci açısından uygun yatırım ikliminin temin edilmesinde girişimcilerin yatırım maliyetini azaltıcı ve kârlılıklarını artırıcı teşvik unsurları önemli bir rol oynayabilir. Vergi teşviki ile bir yandan girişimci için uygun yatırım ikliminin ve vergi avantajının sağlanması diğer yandan bölgesel ölçekte ekonomik getirisinin ve ulusal vergi gelirlerinin arttırılması amaçlanmaktadır. Bölgesel ekonomilerin canlanması ile girişimciler tarafından tercih edilen öncelikli sektörler üzerinde yoğunlaşılması yerel kalkınma ve gelişim sürecinin önemli bir aşaması olarak görülmektedir. Bölgesel nitelikte artan girişim faaliyetlerine yönelik vergi teşviki uygulamaları vergi yükümlülüğü 64

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

açısından avantajlar sağlayabilir. Bu kapsamda kara dayalı, satışa dayalı, sermaye ve yatırıma dayalı, emeğe dayalı, ithalat/ihracata dayalı olmak üzere çeşitli teşvikler yürürlüğe dâhil edilebilmektedir (Yavan, 2011, 36). Yıllar itibariyle yürürlüğe giren bölgesel vergi teşviklerinin kapsamının genişletildiği görülmektedir. Özellikle 2012 yılında Yeni Teşvik Sistemi olarak tanıtılan teşvik ile bölgesel kalkınmayı ve girişimciliği artırmaya yönelik önemli araçlar geliştirildiği söylenebilir. Bölgesel gelişme politikaları çerçevesinde 29.01.2004 tarihinde çıkarılan 5084 Sayılı “Yatırımların ve İstihdamın Teşviki ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun” kapsamında bazı illerde çeşitli destekler aracılığıyla yatırım ve istihdam imkânlarının artırılması amaçlanmıştır. 5084 sayılı kanun, 5350, 5568 ve 5615 sayılı kanunlarla çeşitli değişikliklere uğrasa da, bu kanun temel düzenleme olarak kalmıştır. 5084 Sayılı kanun ile ilk aşamada 36 ilde başlatılan teşvik uygulaması, 2005 yılında yürürlüğe giren 5350 sayılı kanunla dahil edilen 13 ille birlikte 49 ile yaygınlaştırılmıştır. 2007 yılında 5615 sayılı Kanunla teşvikten yararlanan il sayısı 50’ye yükselmiştir. 5084 sayılı teşvik kanunu, KÖY kapsamındaki iller, 2001 yılı kişi başına milli geliri 1.500 dolar veya daha az olan iller ile 2003 yılı SEGE değeri eksi olan illeri kapsamaktadır. Bu illerde yer alan firmalara istihdam artışı şartına bağlı olarak gelir vergisi ve SSK primi ödemelerinde indirim sağlanmış; ayrıca, enerji ve bedelsiz arazi desteği getirilmiştir (Resmi Gazete, 2006). Mevcut teşvik sistemindeki düzenlemeler, bölgesel ayrımlar dikkate alınarak ve yine bölgesel farklılıklar özelinde yapılan ölçümlemeler ile hayata geçirilmiş ve illerin öncelik sıralamasına yönelik tespitlerle güçlendirilmiştir. Böylece yasal mevzuata ilişkin düzenlemelerin uluslararası standartlara uygunluğu da önemli ölçüde sağlanmıştır. Türkiye’de yatırımların teşvik edilmesi açısından en önemli dönüm noktalarından birini 2009 yılında uygulamaya konulan yeni yatırım teşvik sistemi oluşturmaktadır. Yeni yatırım teşvik sistemi, 16 Temmuz 2009 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan “Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar” ile yürürlüğe girmiştir. Yeni teşvik sistemi ile Türkiye’de ilk defa kapsamlı bir sektörel-bölgesel teşvik sistemine geçilmiştir. Bu teşvik sistemi, bölgesel gelişmişlik farklılıklarının azaltılmasını ve sektörel kümelenmenin desteklenerek öne çıkarılması ve böylece uygun bir yatırım ortamı oluşturulmasını hedeflemektedir. Bölgesel teşvik sisteminin özellikleri şunlardır (Yavan, 2011, 96- 99): KASIM - ARALIK 2019

MALİ

ÇÖZÜM

- Türkiye, tüm illerin içinde olduğu sosyo-ekonomik gelişmişlik endeksine (SEGE) göre dört bölgeye ayrılmıştır. - Bölgelerin gelişmişlik seviyelerine göre farklılaşan teşvik yoğunlukları bulunmaktadır. - Sektörel teşvikler ile büyük ölçekli yatırımlara yönelik teşviklerde bölgelerin potansiyelleri ve ekonomik ölçek büyüklükleri dikkate alınarak desteklenecek alanlar tayin edilmiştir. - Bölgesel teşviklerden yararlanmak için işletmeye geçiş dönemlerini izleyen asgari 5 yıl süre ile bölgede faaliyette bulunması şartı getirilmiştir. Türkiye’de şu an uygulanan teşvik sistemi ise 19 Haziran 2012 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karardır. Bahsi geçen karar ile genel, bölgesel, büyük ölçekli, stratejik yatırımların ve öncelikli yatırımların teşvikine yönelik uygulamalar düzenlenmiştir. Bölgesel gelişmişlik farklarının azaltılmasına yönelik altı bölge altında düzenlenen bölgesel teşvik uygulamaları kapsamında şartları sağlayan yatırımcılara Gümrük Vergisinden muafiyet, KDV teslimlerinin istisna tutulması, vergi indirimi uygulaması, sigorta pirimi işveren hissesi desteği, yatırım yeri tahsis etme, faiz desteği ve Gelir Vergisi stopaj desteği gibi imkânlar sunulmuştur. Bu karar ile bölgesel kalkınma amacını sağlamaya yönelik sunulan destekler doğrultusunda bölgesel desteklerden yararlanabilecek sektörler ve her bölge için asgari yatırım tutarları düzenlemesine gidilmiştir. Şartlara haiz yatırımcılar yukarıda belirtilen vergisel teşvikler ile birlikte birçok ek desteklerden de yararlanma ve yatırım maliyetlerini azaltma fırsatı elde etmektedirler. Son olarak 28.02.2019 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanan 789 sayılı Cumhurbaşkanlığı kararı ile Devlet Yardımları Hakkında Kararda değişiklik yapılarak yatırım teşvik paketinin genişletildiği ve bölgesel teşviklerden yararlanacak sektörlerin genişletildiği görülmektedir. 4. TÜRKİYE’DE BÖLGESEL GİRİŞİMCİLİĞE YÖNELİK UYGULANAN TEŞVİKLERİN DEĞERLENDİRİLMESİ Bölgesel kalkınmada yeni bir eğilim bölgesel rekabetin artırılması ile birlikte bölgesel çekim merkezleri oluşturulmasıdır. Diğer bölgelere göre nisbeten daha düşük gelirli olan bu merkezlerin kalkınmada sürükleyici bir fonksiyon üstlenecek yapıya kavuşturulması, böylece bölgeler arası farklılıkların en aza indirilmesi amaçlanmaktadır (Kalkınma Bakanlığı, 2014, 4). Bu amacın gerçekleştirilmesinde de yerel dinamikler ön plana çıkmıştır. 66

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Bölgesel kalkınmanın gerçekleştirilmesinde bölgesel dinamiklerin harekete geçirilerek diğer bölgelere göre avantajlı olan sektörlerin geliştirilmesine yönelik destekler düzenlenmelidir. Ancak bu sektörlerin yalnızca devlet aracılığıyla gelişmesini sağlamak, sürdürülebilir ve realist bir yaklaşım değildir. Yeni bölgesel kalkınma politikaları çerçevesinde yerel potansiyeli harekete geçirecek ve girişimciliği artıracak eylem planları düzenlenmelidir (Paksoy ve Aydoğdu, 2010, 122). Ülkemizde de bu ihtiyaç doğrultusunda Yüksek Planlama Kurulu’nun 18 Haziran 2015 tarih ve 2015/18 sayılı kararı ile Türkiye Girişimcilik Stratejisi ve Eylem Planı 2015- 2018 kabul edilmiş ve 1 Temmuz 2015 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Bahsi geçen planın esas hedefleri arasında girişimcilerin finansmana erişimin kolaylaştırılması sıralanmıştır. Bu noktada ise gerek yerel gerekse de merkezi destek araçlarının önemi ortaya çıkmaktadır. Bölgesel kalkınma ve bölgeler arası gelişmişlik farklılıklarının giderilmesi için yatırımcıları daha az gelişmiş bölgelere yatırım yapmalarını cazip hale getirecek teşvikler ve destekler uygulamaya geçirilmektedir. Bu anlamda da devlet eliyle yürütülen mali teşviklerin yanı sıra diğer destek unsurları da önem taşımaktadır. Özellikle bölgesel girişimciliği artırmaya yönelik diğer 1 destek unsurları16 son yıllarda mali teşvikler ile birlikte destekleyici bir unsur olarak önem arz etmektedir. Genellikle Türkiye’deki girişimciler iki temel kaynaktan finansman ihtiyaçlarını karşılamaktadırlar. Finansman ihtiyacının karşılamasında özel sektör kaynaklardan biridir. Burada bankalar ve özel girişim sermayesi firmaları girişimcilere kaynak sağlayabilmektedir. Finansman kaynağının ikinci kaynağı ise kamudur. Kamu girişimcilere faaliyet desteği (girişimcilerin yapacakları faaliyetlere destek) ve sermaye desteği (kredi garantisi, kredi faiz desteği vb.) olmak üzere destekler sunulabilmektedir. Bununla birlikte farklı bakanlıklar kapsamında da girişimcilere çeşitli teşvikler (vergi, sosyal güvenlik primi vb.) de sağlanmaktadır. Doğrudan desteklerin yanı sıra İŞGEM ve TEKMER bünyesinde girişimcilere dolaylı destekler de verilmektedir (Er ve diğ., 2015, 34). Söz konusu çeşitlilik, bölge tercihlerinin teşvik başlıklarıyla orantılı dağılım göstermesini sağlamaktadır. Girişimci faydalanmak istediği 116 - - - - -

Türkiye’de uygulanmakta olan girişimcilik destekleri şu şekilde sıralanabilir: KOSGEB Yeni Girişimci Desteği KOSGEB AR-GE, İnovasyon ve Endüstriyel Uygulama Destek Programı TÜBİTAK 1512 Girişimcilik Aşamalı Destek Programı TEB Girişim Bankacılığı ve Girişim Evleri Bireysel Katılım Yatırımcısı (Melek Yatırımcı)

KASIM - ARALIK 2019

MALİ

ÇÖZÜM

teşvik unsuru ölçütünde bölge tercihinde bulunacak ve yatırımın o yöne kanalize olmasını sağlayacaktır. Türkiye’de yatırım teşviklerinin etkilerini inceleyen birçok ampirik çalışma bulunmaktadır. Ay (2005) tarafından 1980- 2003 verileri kullanılarak Türkiye’de yatırım teşviklerinin toplam sabit sermaye yatırımlarını pozitif yönde etkilediği sonucuna ulaşılmıştır. Doğu Anadolu Bölgesinde uygulanan teşvikler ile istihdam arasındaki ilişkiyi inceleyen Akan ve Aslan (2008) ise teşvikli yatırımlar ile istihdam arasında doğrusal bir ilişki olduğunu ve teşvikli yatırımların bölgedeki istihdamı arttırdığını ileri sürmüştür. Erden vd., (2005) Türkiye’deki 24 ilden 1992-1999 yıllarına ait panel veri seti kullanarak yaptıkları ampirik çalışmada ise özel sektörün yatırım kararlarının belirleyicisi durumunda olan üç kamu destekleme politikasından (yatırım teşvikleri, krediler ve kamu yatırımları), kamu yatırımlarının 24 ildeki sanayi yatırımlarını olumlu yönde etkilediği, ancak yatırım teşvikleri ve kredilerin imalat sanayi yatırımlarına istatistiksel anlamda olumlu bir katkısının olmadığı sonucuna ulaşmıştır. Karaçay vd. (2004) tarafından aynı veri seti ve aynı yöntemle, 12 bölge için yapılan bir başka çalışmada da, teşviklerin bölgesel düzeyde özel sektör sanayi yatırımları üzerinde olumlu veya olumsuz hiçbir etkisinin olmadığı ortaya konmuştur. Teşviklerin bölgesel büyüme üzerindeki etkisini ele alan Yavan (2011) çalışmasında, Türkiye’de illere verilen yatırım teşviklerinin bölgesel ekonomik büyüme üzerindeki etkisini coğrafi/mekansal perspektiften ampirik olarak analiz etmiştir. Türkiye’deki 81 ile ait 1995-2001 yılı verilerinden oluşan yatay kesit veri seti kullanılarak yapılan bu çalışmadan elde edilen ampirik bulgular, bir ilde teşvikle yapılan yatırımlar arttıkça, o ildeki hem GSYİH miktarının, hem de kişi başına gelirin artmakta olduğunu ortaya koymuştur. Sonuç olarak Türkiye’de uygulanan yatırım teşviklerinin bölgesel düzeyde ekonomik büyümeye katkı sağladığını ortaya koymaktadır (DİTAM, 2012, 15-16). Yatırım teşviklerinin özellikle politika aracı olarak tercih edilmesi ve bölgesel kalkınma stratejileri arasında değerlendirilmesi hem bölgesel girişimcilik faaliyetlerinin gelişimi hem de yerel düzeydeki farklılıkların giderilmesi açısından önem taşımaktadır. Günümüzde bölgesel girişimcilik faaliyetlerinin ne derece hız kazandığını ve bölgesel kalkınma eğilimlerinin söz konusu faaliyetler üzerinde ne derece belirleyici olduğunu gözlemlemek mümkündür. Bölgesel üretim kapasitelerinin hayata geçirilmesine imkân sağlayan her türlü girişimcilik faaliyeti ile bölgelerarası farklılıkların en aza indirilmesi ve uluslararası düzeydeki bölgesel kalkınma hedeflerine önemli ölçüde ulaşma fırsatı elde edilebilir. 68

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

SONUÇ Girişimciliğin istihdam, inovasyon ve ekonomik büyümeyi gerçekleştirmede itici bir güç olduğu kabul edilmektedir. Farklılık göstermekle birlikte girişimcilik potansiyeli belirli bölgelerde yüksektir. Girişimciler yatırım iklimi açısından kendilerine en uygun bölgelere yönelmektedir. Bu kapsamda ekonomik ve mali yapı üzerinde gerçekleşmesi beklenen olumlu etkilerin girişimciler açısından önemli birer motivasyon unsuru olduğu görülmektedir. Ulusal mevzuat hükümlerinin yanı sıra uluslararası bölgesel politika araçlarının da mali teşvik uygulamaları yönüyle girişimciler açısından önem taşıdığı sonucuna ulaşılmaktadır. Ampirik literatür incelendiğinde bölgesel girişimcilik faaliyetleri ile mali teşvik uygulamaları arasında göreceli olarak ortalama getiri ve risk değerlendirme faktörlerine yer verildiği dikkat çekmektedir. Çalışmaların önemli bir kısmı vergi oranları ve politikalarının etken faktör olduğu yönündedir. Ekonomik büyüme ve gelişmeye katkı sağlayan yeni bir kamu politikası aracı olarak mali teşvikler, bölgesel girişimlerin kamu aktörleri ile etkileşimini sağlamakta ve bölgesel farklılıkların giderilmesinde önemli rol oynamaktadır. Tüm dünyada vergi teşvikleri iyi bir politika aracı olarak görülmüştür. Teşvikler ile ülkede mevcut olan girişimcilik potansiyelinin artırılması amaçlanmaktadır. Bölgesel teşvikler aracılığıyla ülkeler geri kalmış veya ülkenin daha az gelişmiş bölgelerine istihdam olanağı sağlayacak girişimcilerin sayısını artırmayı hedeflemektedir. Yeni bir eğilim olarak kalkınmada yerel ve bölgesel kaynakların harekete geçirilmesi mevcut teşvik sistemimizde hedeflenen ve bölgesel teşvik araçları ile desteklendiği bir alandır. Bölgesel girişimciliğe yönelik sermaye piyasası destekleri, diğer kurumların destekleri gibi destekler ile finansman kaynağı imkanı sağlansa da günümüzde halen mali teşvik uygulamaları özellikle vergi teşvikleri önemli bir finansman kaynağı sunmaya devam ettiği görülmektedir. KAYNAKÇA Acs Z.;Astebro T.;Audretsch D. andRobinson D. T. (2016). Public Policy to Promote Entrepreneurship: A Call to Arms, Small Business Economics, 47, 35- 51. Akdeve, E. and Karagöl, E. T. (2013). Geçmişten Günümüze Türkiye’de Teşvikler ve Ülke Uygulamaları, Dumlupınar Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, 37, 329- 350. KASIM - ARALIK 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Aydın, B. (2010). Teşvik Destek Rehberi, Diyarbakır : Karacadağ Kalkınma Ajansı Bruce D., Liu, X. and Murray, M.N. (2015). State Tax Policy and Entrepreneurship, National Tax Journal, 68 (3), 803–838. Buss, T.F. (2001). The Effect of State Tax Incentives on Economic Growth and Firm Location Decisions: An Overview of the Literature, Economic Development Quarterly, 90- 105. Conroy T. and Deller, S. (2014). Regional Growth and Development Strategies: Business Relocation, Patterns of Economic Growth and Development Policy Brief Series No. 1. Çokgezen, M. (2012). Türkiye’de Devlet, Girişimcilik ve Yerel Kalkınma, İstanbul : İstanbul Ticaret Odası Yayınları Devlet Denetleme Kurulu (2014). Türkiye’nin Kalkınma Ajansları Uygulamasının Değerlendirilmesi: Araştırma ve İnceleme Raporu, 2014/3, Ankara. Dicle Toplumsal Araştırmalar Merkezi (DİTAM) (2012). Yerel ve Bölgesel Kalkınmada Teşvik ve Kredilerin Etkisi: Diyarbakır Örneği, Diyarbakır : DİTAM Yayınları Dulupçu, M.A.; Sungur O. ve Keskin, H. (2010), Bölgesel Kalkınmada Yeni Yaklaşımlar ve Türkiye’de Kalkınma Planlarına Yansımaları: Kalkınma Planlarının Yeni Teoriler Açısından Değerlendirilmesi, 6. Ulusal Coğrafya Sempozyumu bildiriler kitabı içinde (s.239-243) Ankara : Ankara Üniversitesi Türkiye Coğrafyası Araştırma ve Uygulama Merkezi (TÜCAUM) Er, B.; Şahin, Y. E. ve Mutlu, M. (2015). Girişimciler İçin Alternatif Finansman Kaynakları: Mevcut Durum ve Analizler, Uluslararası Ekonomi ve Yenilik Dergisi, 1 (1), 31- 54. Feldman, M. P. (2014). The Character of Innovative Places: Entrepreneurial Strategy, Economic Development, and Prosperity, Small Business Economics, 43, 9- 20. Glinskiene, R. and Petuskiene E. (2011). The Incentive of Entrepreneurship as The Force of Country’s Economic Development, Economics and Management, 16, 179- 189. Gülmez, M. ve Yalman Noyan, İ (2010). Yatırım Teşviklerinin Bölgesel Kalkınmaya Etkileri: Sivas İli Örneği, Atatürk Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Dergisi, 24(2), 235- 257. Gries, T. and Naudé, W. (2009). Entrepreneurship and Regional Economic 70

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Growth: Towards a General Theory of Start-ups, Innovation: The European Journal of Social Science Research, 22 (3) , 309-328. Kalkınma Bakanlığı (2014). Bölgesel Gelişme Ulusal Stratejisi 2014-2023, Bölgesel Gelişme ve Yapısal Uyum Genel Müdürlüğü Kim, Y. ; Kim, W. and Yang, T. (2010). The Effect of Public Policy on Entrepreneurial Activity: Evidence from OECD Countries, International Council for Small Business, The 55th ICSB World Conference. Kotey, B. (2006). Entrepreneurship and Regional Development: A Theoretical Framework, Small Entrerprise Research, 14 (2), 20- 45. Paksoy, S. ve Aydoğdu, M.H. (2010). Bölgesel Kalkınmada Girişimciliğin Geliştirilmesi: GAP-GİDEM Örnekleri, Girişimcilik ve Kalkınma Dergisi 5 (1), 113- 134. Pektaş, E. (2014). Bölgesel Kalkınma Özelinde Girişimciliğin Ekonomik Kalkınma Sürecindeki Rolü, Akademik Sosyal Araştırmalar Dergisi, Yıl: 2, Sayı: 7, Aralık 2014, ss. 472-486. Schuetzei, H. J. ve Bruce, D. (2004). Tax Policy and Entrepreneurship, Conference on Self- Employment, Stockholm Sweden. Türk Dil Kurumu (2019). Büyük Türkçe Sözlük, www.tdk.gov.tr (10.03.2019). Yavan, N. (2011), Teşviklerin Sektörel ve Bölgesel Analizi Türkiye Örneği, Ankara : Maliye Hesap Uzmanları Vakfı Yayınları Yüksek Planlama Kurulu (2015). Türkiye Girişimcilik Stratejisi ve Eylem Planı 2015- 2018 (GİSEP).

KASIM - ARALIK 2019

MALİ

ÇÖZÜM

KASIM - ARALIK

MALİ

29(156), 73-88

ÇÖZÜM

ARAŞTIRMA MAKALESİ YÖNETİM KARARLARI AÇISINDAN KARBON MUHASEBESİ BİLGİLERİNİN ÖNEMİ THE IMPORTANCE OF CARBON ACCOUNTING INFORMATION IN TERMS OF MANAGEMENT DECISIONS * Dr. Öğr. Üyesi Hakan VARGÜN17* ** Arş. Gör. Şahay OK18**

ÖZ Küresel ısınmanın etkilerinin giderek daha fazla hissedildiği günümüz dünyasında işletmelerin doğayı önemli bir paydaş olarak görüp sosyal sorumluluk anlayışıyla hareket etmeleri gerekmektedir. Bu açıdan işletme faaliyetlerinin her aşamasında kurumsal bir duruşla sürdürülebilirlik politikaları oluşturulması önemlidir. Aynı zamanda günümüzde işletme yöneticilerinin alacakları kararlara yön veren verimlilik ve karlılık gibi önemli parametrelere ek olarak sürdürülebilirlik parametrelerinin de dikkate alınması gelecek nesillere daha temiz bir dünya bırakmak açısından hayati önem taşımaktadır. Bu bağlamda işletmelerin her yıl faaliyetleri hakkında sadece finansal sonuçları değil aynı zamanda finansal olmayan boyutlar hakkında da ihtiyaç duyulan bilgileri raporlaması beklenmektedir. Dolayısıyla bu durum muhasebe bilgi sisteminden işletme faaliyetleri hakkında çok boyutlu ve daha detaylı bilgi sağlama ihtiyacını arttırmıştır. Bu çalışmada sürdürülebilirlik perspektifinde yönetimsel kararların alınması sürecinde karbon muhasebesi sisteminden sağlanacak bilgilerin önemi üzerinde durulmuş ve bir üretim işletmesinde karbon muhasebesi sisteminde sağlanacak bilgilerin yönetsel kararlar üzerindeki etkisi örneklem yöntemiyle araştırılmıştır. Araştırma ile işletmelerde karbon muhasebesi sisteminin kurulması ile satın alma, üretme, makine ve tesis yenileme gibi alınacak yönetsel kararlarda karbon muhasebesi sisteminden elde edilen bilgilerin önemli olduğu ve karbon muhasebesi sisteminin işletmelere sürdürülebilirlik ile birlikte rekabet açısından da değer katacağı sonucuna ulaşılmıştır. *17 Karabük Üniversitesi İşletme Fakültesi Uluslararası İşletmecilik Bölümü, hakanvargun@karabuk.edu.tr https://orcid.org/0000-0002-7781-0912 ** 18 Karabük Üniversitesi İşletme Fakültesi İşletme Bölümü, sahayok@karabuk.edu.tr https://orcid. org/0000-0003-1420-148X

Makale Geliş Tarihi: 10.05.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 27.08.2019

KASIM - ARALIK 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Anahtar Sözcükler: Karbon Muhasebesi, Yönetsel Kararlar, Sürdürülebilirlik. ABSTRACT In today’s world where the effects of global warming are felt more and more, enterprises need to act as an important stakeholder and act with a sense of social responsibility. In this respect, it is important to establish sustainability policies with an institutional stance at every stage of business activities. At the same time, taking into account the parameters of sustainability as well as important parameters such as efficiency and profitability that direct the decisions of business managers today, it is vital to leave a cleaner world for future generations. In this context, businesses are expected to report not only financial results but also non-financial dimensions about their activities every year. Therefore, this situation increased the need to provide multidimensional and more detailed information about operating activities from accounting information system. In this study, the importance of the information to be obtained from the carbon accounting system in the process of taking administrative decisions from the perspective of sustainability was emphasized and the effect of the information to be provided in the carbon accounting system in a production enterprise on the managerial decisions was investigated by the sampling method. It was concluded that the carbon accounting system is important in the managerial decisions such as purchasing, producing, machinery and plant renewal, and the carbon accounting system will add value to the enterprises in terms of competition with sustainability. Keywords: Karbon Accounting, Management Decisions, Sustainability. 1. GİRİŞ Bitki çeşitliliğinin azalması, bazı hayvan nesillerinin son bulması, doğal afetlerin sıkça yaşanması ve iklimde hissedilebilir ölçüde değişimlerin varlığı günümüz toplumlarının en önemli problemleri olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu problemlerin varlığının bilinmesi kadar bunların ortadan kaldırılmasına yönelik çabaların da ortaya konulması büyük önem taşımaktadır. Bireylerin tüketim alışkanlıklarını ve yaşam biçimlerini gözden geçirmeleri gerektiği kadar işletmelerin de faaliyetlerini, ürettikleri ürünlerini ve doğaya karşı üstlendikleri sorumluluklarını sürekli olarak gözden geçirmeleri gerekmektedir. Teknolojide yaşanan gelişmeler ışığında uluslararası ticaretin hızla artması 74

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

rekabetin de artmasına yol açmıştır. Yoğun rekabetin varlığı ise birçok işletmenin stratejik politikalar belirlerken maliyet azaltımı, kar maksimizasyonu ve işletmenin sürekliliği üzerinde durmalarını zorunlu kılmıştır. Bu bakımdan birçok işletme yönetiminin karar alma süreçlerinde ekolojik dengeyi dikkate almaması veya gerekli düzeyde dikkate almaması işletmelerin doğaya karşı sorumluluklarının da yerine getirilmemesine neden olmuştur. Dolayısıyla bu durum işletmelerin faaliyetlerini gerçekleştirirken, iş süreçlerini planlarken ve üretim kararı alırken söz konusu bu eylemlerin doğaya verdiği zararların neler olduğu konusunun gündeme gelmemesine veya dikkate alınmamasına neden olmaktadır. Ancak doğaya verilen zararların küresel çapta etkisinin gün geçtikçe herkes tarafından daha fazla hissedilebilir hale gelmesi devletlerin bu konuda ortak bir çaba ile hareket etmeleri gerçeğini gündeme getirmiş ve ülkelerin doğaya karşı sorumluluklarına yönelik olarak birçok ülke tarafından Kyoto Protokolü imzalanmıştır. Bu çerçevede işletme yöneticilerinin işletme faaliyetlerine yönelik olarak alacakları kararlarda doğayı ön planda tutmaları ve doğal dengeyi önemli bir paydaş olarak değerlendirmeleri gerekmektedir. Bu açıdan işletmede kurulan muhasebe bilgi sisteminin işletme yöneticilerine sadece finansal bilgileri değil aynı zamanda çevresel sürdürülebilirliğe ilişkin bilgileri de sunması önemlidir. Bu sayede işletme yöneticilerinin mamul üretme veya satın alma, makine yenileme, bir siparişin kabulü veya reddi ve bunun gibi birden çok alternatif arasından en doğrusunu seçerken maliyet ve karlılık verilerinin yanı sıra karbon emisyon değerlerini de dikkate almaları mümkün hale gelmektedir. Böylelikle işletmelerin faaliyet performansı sadece finansal temelli değil aynı zamanda çevresel sürdürülebilirlik temelli ölçülebilecektir. Bu çalışmada karbon muhasebesinden sağlanacak bilgilerin yönetim muhasebesi açısından kullanılabilirlik düzeyi incelenmiş ve karbon emisyonu bilgilerinin yöneticilerin alacakları kararlarda etkili olup olmayacağı örnekler yardımıyla açıklanmaya çalışılmıştır. 2. KARBON AYAK İZİ İnsanoğlunun ihtiyaçları sınırsızdır. İnsanoğlu varoluşundan bu yana doğal kaynakları sınırsız ihtiyaçları giderebilmek için tüketmiştir. Doğal kaynakların bilinçsizce tüketilmesi, ekolojik problemlerin ortaya çıkmasında ki başlıca nedenlerden bir tanesidir. Bilinçsiz tüketimin karşılanabilmesi için gerek duyulan hammaddenin sağlanması, mal ve hizmetlerin üretimi-tüketimi ve doğaya atık olarak bırakılması aşamalarının her biri doğaya geri dönülmez KASIM - ARALIK 2019

MALİ

ÇÖZÜM

zararlar verilmektedir (Karakay ve Özçağ, 2004;2). Doğaya verilen zararlardan hiç kuşkusuz en önemlilerinden biriside sera gazlarıdır. Kyoto Protokolüne göre 6 adet sera gazı mevcuttur. Bu sera gazlarının sembolleri, isimleri, CO2 (karbondioksit) açısından eşdeğeri ve ortaya çıkış sebepleri aşağıdaki tabloda gösterilmiştir. Ayrıca tabloda gösterilen CO2 eşdeğerleri; CO2 haricinde diğer sera gazlarının aynı miktar CO2 ile karşılaştırıldığı takdirde kaç kat daha fazla ısı tutabileceğini göstermektedir. Bu gösterim şekliyle tüm sera gazları ortak bir paydada toplanarak hesaplanan emisyonun anlaşılırlığını kolaylaşmıştır (Bekiroğlu, 2011;2). Tablo : Kyoto Protokolünde Baz Alınan Sera Gazları Sembol

Türü

CO2 Eşdeğeri

Temel Kaynağı

CO2

Karbon Di-

Fosil Yakıtların Yanması, Orman Yangın-

oksit CH2

ları, Çimento Üretimi

Metan

Landfill Sahalar, Petrol ve Doğal Gazın Üretim ve Dağıtımı, Çiftlik Hayvanlarının Sindirim Sistemlerindeki Fermantasyon

H2O

Nitroksit

310

N2o Fosil Yakıtların Yanması, Gübreler, Naylon Üretimi

HFCs

Hidrofloro

140 ~11.700

Karbonlar PFCs

Perfloro Kar-

Buzdolabı Gazları, Alüminyum Eritme, Yarı İletken Üretimi

6.500 ~9.200

Alüminyum Üretimi, Yarı İletken Üretimi

23.900

Elektrik İletim ve Dağıtım Sistemleri,

bonlar SF6

Sülfür Heksaflorit

Magnezyum Üretimi

Kaynak: Bekiroğlu, 2011;2. Tablodaki veriler karşılaştırıldığında CO2 eş değeri en yüksek ve en tehlikeli olan sera gazı Sülfür Heksaflorit’dir, en az ise CO2 olarak görülmektedir. Ancak çevreye salınan miktar açısından kıyaslandığında CO2 diğer gazlara oranla çok yüksektir (Bekiroğlu, 2011;2). Enerji tüketiminin sürekli artan bir eğilimde olması, sera gazlarının atmosfere salınmasına neden olmaktadır. Özellikle de sera gazları içerisinde en yaygın olan karbondioksit salınımı oldukça fazladır. Bu nedenle son yıllarda 76

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

sera gazının ana bileşeni olan CO2 temelli “Karbon Ayak İzi” tanımı literatüre girmiştir. Karbon ayak izi “Ürün ve işlemlerin yaşam boyunca çevreyi kirletmeleri ile alakalı olup insan faaliyetlerinin çevreye verdiği zararların birim karbondioksit veya karbon cinsinden ölçülen miktarı” olarak tanımlanabilir (Yılmaz, 2014;2). Karbon ayak izi, bir işletmenin küresel ısınmadaki payının ölçüsüdür. Enerji sarf edilerek gerçekleştirilen her bir faaliyetin bir karbon maliyeti vardır (Birkan, 2014;2). Karbon ayak izi iki kısımdan oluşmaktadır. Birincil karbon ayak izi enerji tüketimi ve ulaştırma faaliyetleri esnasında kullanılan fosil yakıtların yanması sonucunda meydana gelen CO2 emisyonların doğrudan ölçüsü olarak ifade edilmektedir. Örnek verecek olur isek kişilerin evlerinde tüketmiş oldukları elektrikler, yapmış oldukları yolculuklar esnasında kullandıkları ulaşım aracına (araba, uçak vb.) bağlı olarak tüketilen fosil yakıtların neden olduğu CO2 emisyonların ölçüsüdür. İkincil karbon ayak izi ise kullandığımız ürünlerin üretiminden doğada yok oluncaya kadar geçen yaşam döngüsü boyunca meydana gelen CO2 emisyonlarının ölçüsüdür (Birkan, 2014;2). İkincil karbon ayak izi kurumsal karbon ayak izi olarak da tanımlanabilmektedir. Kurumsal karbon ayak izi, kurumların yıllık faaliyetleri sonucunda ortaya çıkan emisyonları tanımlayan bir kavramdır. Kurumsal karbon ayak izini üç başlık altında göstermek mümkündür (Bekiroğlu, 2011; 6-7); Doğrudan Karbon Ayak İz: Kurumların faaliyetlerini yerine getirebilmeleri için kullandıkları fosil yakıtlar ve kurumda kullanılan araçların tüketmiş olduğu yakıtların oluşturduğu emisyonlar. Dolaylı Karbon Ayak İzi: Kurumlarda kullanılan elektrik enerjisine bağlı olarak ortaya çıkan emisyonlar ile kurumların kendi faaliyetlerini yerine getirmek için farklı bir kurumda satın aldıkları soğutma, buhar ya da sıcak suya bağlı olarak meydana gelen emisyonlar dolaylı karbon ayak izi olarak sınıflandırılabilir. Diğer Dolaylı Karbon Ayak İzi: kurumların faaliyetleri için tedarik edilen hammaddeler, yöneticileri için tahsil edilen araçlarda kullanılan yakıtlar, işletme yöneticileri ile çalışanların kurumsal faaliyetler için yapmış oldukları kara, hava ve deniz ulaşımları sonucunda ortaya çıkan emisyonları diğer dolaylı karbon ayak izi olarak sınıflandırabiliriz (Vargün vd.,2015;16) Yukarıda bahsi geçen sera gazları, dünya ikliminde belirgin ölçüde değişmelere neden olmuştur. Bu durum muhasebe açısından da atmosfere salınan sera gazlarının kayıt altına alınarak izlenmesi gerektiği savını ortaya çıkarmıştır (Durgut, 2015;26). KASIM - ARALIK 2019

MALİ

ÇÖZÜM

3. KARBON MUHASEBESİ VE İŞLETMELER AÇISINDAN ÖNEMİ Karbon muhasebesi, ülkelerin ulusal emisyon sınırlama taahhütleri, kurumsal iklim değişikliği performans hedefleri ve karbon piyasaları dahil olmak üzere, toplumun iklim değişikliği sorununa verdiği önemli bir tepkidir (Ascui ve Lovell, 2011;979). Ratnatunga ve Balachandran (2009)’ın belirttiği üzere kurumların, tarafların ve müşterilerin bilinçlenmesi, muhasebe bilgi sisteminden elde edilen mali raporlarda sadece finansal bilgilerin değil aynı zamanda toplumu olumsuz yönde etkileyen dışsal etkenlere de yer verilmesi gerektiği düşüncesidir (Vargün vd. 2015;16). Çünkü 1960’lı yıllarda işletmelerin tek amacının karı maksimize etmek olduğu, sosyal sorumluluk taşımayacağı ve muhasebenin de bilanço ve gelir tablosu düzenlemekten öteye geçemeyeceğini savunan bir kanı hakimdi (Kestigian, 1991:20; Aliusta, 2014;31-32). 1980’li yıllarda ortaya çıkan sosyal muhasebe kavramı ile bu kanı değişmeye başlamıştır. İşletmelerin bireylere, topluma ve çevreye vermiş oldukları ancak ölçemedikleri zararlar sebebiyle katlandıkları dışsal maliyetlerin finansal tablolara nasıl aktarılacağı konusu önemli bir sorun teşkil etmeye başlamıştır (Aliusta, 2014:32; Uyar ve Cengiz, 2011:55-56). Karbon muhasebesi bu sorunu giderilmesi amacıyla geliştirilmiştir. Karbon muhasebesinin amacı, hangi alanda oluştuğuna bakılmaksızın meydana gelen karbon salınımının raporlanması ve alınmış bir yatırım projesi kararının sürdürülebilirliğinin tam olarak belirlenmesine yardımcı olmaktır (Samanduzzaman vd. 2013;44). Karbon muhasebesi bu amacı genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinin işletmeler de uygulanmasıyla benzer şekilde belirli yerleşim yerleri veya alanlarda karbon salınımının kurallara uygun ve tam olarak ölçümünün doğruluğunun kayıtlara alınmasıyla sağlamaktadır. Dolayısıyla karbon emisyonuna ilişkin olarak faaliyetlerden sağlanan ve raporlanan bilgilerin tarafsız, güvenilir ve gerçeği yansıtması önemlidir (Samanduzzaman vd. 2013;44, akt. Durgut,2015;26). Bu amaçla işletme faaliyetlerinin gerçekleştirilmesi esnasında ortaya çıkan emisyonların dikkate alınması, ölçülmesi ve niceliksel olarak raporlanması günümüzün işletmecilik anlayışının önemli bir bileşeni olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu bağlamda karbon muhasebesi sistemi karbon emisyonlarının ölçülmesi, kayıt altına alınması ve raporlanması konusunda muhasebe bilgi sisteminin bilgi üretme yeterliliğini arttırmıştır. Karbon muhasebe sistemi, bir işletme tarafından gerçekleştirilen faaliyetlere ilişkin detaylı bir şekilde verilerin sağlanması, karbon salınımının ölçül78

KASIM - ARALIK

niceliksel olarak raporlanması günümüzün işletmecilik anlayışının önemli bir bileşeni olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu bağlamda karbon muhasebesi sistemi karbon emisyonlarının ölçülmesi, kayıt altına MALİ

alınması ve raporlanması konusunda muhasebe bilgi sisteminin bilgi üretme yeterliliğini arttırmıştır. ÇÖZÜM Karbon muhasebe sistemi, bir işletme tarafından gerçekleştirilen faaliyetlere ilişkin detaylı bir şekilde verilerin sağlanması, karbon salınımının hesaplanması ve emisyonların ortaya mesi, hesaplanması ve emisyonların ortaya ölçülmesi, çıkmasına neden olan etkenlerin belirlenerek karbondioksit eşdeğerinin raporlanmasıdır. Dolayısıyla çıkmasınatoplam neden olan etkenlerin belirlenerek toplam karbondioksit eşdeğerinin raporlanmasıdır. karbonDolayısıyla muhasebe sistemi sürecinin temel basamaklarını doğaya salınımı karbon muhasebe sistemi sürecinin temel basamaklarını doğaya salınımı yapılanyakarbon pılan karbon emisyonlarının hangi miktarda olduğunun belirlenmesi, bu emisemisyonlarının hangi miktarda olduğunun belirlenmesi, bu emisyonların ölçülerek finansal olarak kayıt yonların ölçülerek finansal olarak kayıt altına alınması ve raporlamanın yapılaltına alınması ve raporlamanın yapılması şeklinde özetlemek mümkündür (Uyar ve Cengiz, 2011;48). ması şeklinde özetlemek mümkündür (Uyar ve Cengiz, 2011;48).

Organizasyon

Mamul

Giriş Kapsamı 3 Emisyonlar

Hammadde Tedariki ve Ön işleme

Kapsam 1 ve 2 Emisyonlar

Üretim

Süreç Kapsamı 3 Emisyonlar

Dağıtım & depolama kullanımı& Ürün yaşam sonu

Kaynak: Gibassier ve Schaltegger; 2015;348. Yukarıdaki şekilde işletme ile ürün karbon muhasebesi arasındaki ilişki tanımlanmıştır. Sera Gazı Protokolü, bir şirketin sera gazı emisyonlarını kapsam 1, kapsam 2 ve kapsam 3 olarak üç farklı seviyede sınıflandırmıştır. Kapsam 1 emisyonları, işletmenin sahip olduğu veya işletme tarafından kontrol edilen kaynakların sebep olduğu emisyonlardır. Kapsam 2 emisyonları, işletmenin faaliyetlerini yerine getirebilmek için satın aldığı enerjinin tüketimi esnasında havaya salınan emisyonları kapsamaktadır. Kapsam 3 emisyonları ise Kapsam 2 emisyonlarının dışında kalan tüm dolaylı emisyonları kapsamaktadır (https://ghgprotocol.org). Karbon muhasebesinin işletme düzeyindeki işlevi incelendiğinden iki kısımdan oluştuğu görülmektedir. Birinci kısımda işletme tarafından üretilen ürün ve hizmetlerin karbon ayak izleri hesaplanmaktadır. İkinci kısımda ise, ürün ve hizmetlerin üretimi esnasında ortaya çıkan karbon ayak izlerine bağlı olarak karbon akışları, karbon maliyetleri ve karbon salınımı ile ilgili stratejik kararlar yönetim tarafından alınmaktadır (Duman vd. 2012; 114). KASIM - ARALIK 2019

MALİ

ÇÖZÜM

4. KARBON MUHASEBESİ VERİLERİNİN YÖNETİM KARARLARI ÜZERİNE ETKİSİ Karbon muhasebesi sistemi aracılığıyla işletme ortamında karbon emisyonlarının dikkate alınarak ölçülmesi, kayıt altına alınması ve raporlanması mümkün hale gelmektedir. Özellikle karbon muhasebesi sistemi aracılığıyla elde edilen verilerin işletme yöneticilerin karar alma süreçlerinde önemli bir rolü bulunmaktadır. Bu çerçevede sürdürülebilirliği ve sosyal sorumluluğu temel alan işletme yöneticilerinin işletme faaliyetleri ve üretilen ürün ve hizmetlere ilişkin olarak alacakları önemli kararlarda karbon muhasebesi sistemi aracılığıyla sağlanacak olan bilgileri dikkate almaları mümkün hale gelecektir. Yöneticiler, işletmelerin de etkin bir karbon yönetimi stratejisi uygulayarak genel “karbon performanslarının” artmasını sağlayabilirler. Böyle bir strateji şirketlerin karbon ayak izini azaltmakta ve karbon bağımlılığı riskini düşürmektedir. Aynı zamanda, böyle bir strateji işletmelere rekabet avantajı da sağlayacaktır (Hendrichs ve Busch, 2012; 70). Karbon performansının arttırabilmesi konusunda işletme yönetimine yardımcı olan en önemli etken karbon muhasebesidir. Karbon muhasebesinin tasarımı karbon performanslarını ölçmek ve yönetmek açından işletmeler için stratejik bir öneme sahiptir. Karbon verilerini tanımlamak, toplamak, işlemek, ilgili taraflara sunmak için bir araç olan karbon muhasebe sistemi, özel ve kamu kuruluşlarında karbon yönetimi ve karbon politikasının etkin bir şekilde yürütülebilmesi için oldukça önemlidir (Schaltegger ve Csutora, 2012;7 ve Gibassier ve Schaltegger; 2015;341). Yönetim açısından Karbon muhasebesi sadece satın alınabilecek veya satılabilecek emisyonun niceliğini belirleme olarak görülse de karbon muhasebesi sadece emisyonların ölçülmesini değil, aynı zamanda işletmelerin organizasyonel hazırlıklarını ve teknolojik yatırımları gibi önemli konularda da işletme yönetiminin kararlarını etkilemektedir (Stechmesser ve Guenther, 2012; 30). İşletmelerin karbon emisyonlarını azaltması hem sürdürülebilirlik hem de çevre açısından oldukça önemlidir. Karbon muhasebesi, sosyal ve politik kurumları bilgilendirmek (Schaltegger ve Csutora, 2012;14) ve kısa ve uzun vadeli kararlar alan şirketlere yardımcı olacak bilgileri işletme yöneticilerine sunan bir sistemdir (Burritt vd. 2011;80). Yöneticilerin alacakları kararlarda muhasebe bilgi sisteminden elde edilen raporların rolü büyüktür. Bu anlamda işletmelerde oluşturulan muhasebe bilgi sisteminin işletmelerin faaliyetleri, iş süreçleri, üretilen mamulleri ve bunlar gibi birçok konuda değerlendirme yapmaya imkân verecek ölçüde tasarlanmış 80

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

olması önemlidir. Çünkü günümüz rekabet ortamında işletme yöneticilerinin muhasebe bilgi sisteminden beklentileri artmış ve stratejik kararların alınmasında önemli rol oynayan bilgilerin üretilmesi zaruri hale gelmiştir. Bu çerçevede muhasebe bilgi sisteminin önemli bir parçası olan karbon muhasebesi sistemi işletmelerin karbon piyasasında yaptıkları ekonomik işlemlerinin muhasebeleştirilmesine ve böylelikle sürdürülebilirlik yolunda işletmelerin sağladıkları haklar ile karbon emisyon yükümlülüklerinin raporlanmasına imkân vermektedir. Karbon muhasebesinin tarihi çok eskilere dayanmamakla birlikte son yıllarda üzerinde oldukça çalışılan bir konu haline gelmiştir. Literatürde karbon muhasebesi, Karbon Emisyon Muhasebesi ve Karbon Maliyet Muhasebesi (Carbon Cost Accounting) gibi isimlerle de tanımlanmıştır. Karbon muhasebesiyle ilgili ilk çalışma Freedman ve Jaggi tarafından (2005) yılında gerçekleştirilmiştir. Bu çalışmada, Kyoto Protokolü’nü imzalamış ülkelerde faaliyet gösteren işletmelerin karbon salınımını, protokolü imzalamamış ülkelerde faaliyet gösteren işletmelerin verileri ile karşılaştırmışlardır. Türkiye’de karbon muhasebesiyle ilgili ilk çalışmayı Uyar ve Cengiz (2011) yılında yapmışlardır. Çalışmalarında karbon muhasebesiyle ilgili örnek bir olay çalışmışlardır. Bekiroğlu (2011) yılında karbon muhasebesinin konusunu oluşturan karbon salınımını, Kyoto Protokolü çerçevesinde belirlenen sera gazlarını, karbon ayak izini kişisel ve kurumsal olarak detaylı bir şekilde çalışmış ve karbon ayak izinin azaltım yöntemlerini detaylı bir şekilde incelemiştir. Duman vd. (2012) yılında yaptıkları çalışmalarında işletmelerin karbondioksit salınımını takip etmek için ürün ve hizmetlerin karbon ayak izinin belirlenmesinde maliyet muhasebesi kurallarının uygun olacağı görüşünü savunmuşlardır. Karakoç (2012) yılında doktora tezinde varsayımsal bir örnek yardımıyla karbon muhasebesinin önce finansal muhasebe boyutunu daha sonra da maliyet muhasebesi boyutunu faaliyet tabanlı maliyetleme sistemiyle ela almıştır. Çankaya ve Şeker (2013) yılında yaptıkları çalışmalarında Türkiye’de karbon ticareti ile mevcut yasal düzenlemeleri incelemişler ve muhasebe açısından literatürdeki kayıt sistemlerini Türkiye Muhasebe Standartları çerçevesinden ele almışlardır. Yine (2013) yılında Öker ve Adıgüzel yapmış oldukları çalışmalarında zorunlu ve gönüllü piyasalar da karbon kredilerinin muhasebeleştirilmesi ve raporlanmasını Uluslararası Muhasebe Standartları çerçevesinde ele almışlardır. Vargün vd. (2015) yılında yaptıkları çalışmalarında karbon muhasebesi sistemi ile faaliyet tabanlı maliyetleme yöntemini birlikte nasıl kullanılacağı ile ilgili örnek bir vaka çalışması yapmışlardır. Durgut vd. KASIM - ARALIK 2019

MALİ

ÇÖZÜM

(2015) yılında karbon ticaretinin uluslararası muhasebe standartlarına göre muhasebeleştirilmesi adlı çalışmalarında karbon bilgilerinin kayda alınmasına yönelik işlemleri IFRIC 3 yaklaşımı, IAS 8 hükümleri ve hale hazırda mevcut muhasebe literatürü çerçevesinde emisyon izinleri, devlet yardımları ve kullanım karşılığı gibi üç farklı şekilde ortaya çıkan karbon bilgilerinin finansal tablolara aktarılmasında THP’de şu an bulunan veya öneri niteliğinde yeni hesaplar kullanılmıştır. Gibassier ve Schaltegger (2015) yılında yaptıkları çalışmalarında çok uluslu bir şirketteki iki yeni kurumsal karbon yönetimi muhasebe yaklaşımını karşılaştırmalı olarak incelemişler ve farklı karbon yönetimi muhasebe yaklaşımlarının paralellik gösterebileceği sonucuna varmışlardır. Altınbay ve Golagan (2016) yılında yaptıkları çalışmalarında karbon muhasebesinin ortaya çıkış aşamalarını ela almışlar ve Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu bünyesinde bulunan Uluslararası Finansal Raporlama Yorum Komitesince geliştirilen IFRIC 3 yaklaşımını bir örnekle ele alarak açıklamışlardır. Çalışmanın bu bölümünde işletme yöneticilerinin makine yenileme, mamul üretme veya satın alma ve bir siparişin kabulü veya reddi gibi stratejik konularda karar alırken karbon muhasebesi sisteminden elde edilen bilgilerinin etkisinin olup olmadığı bir işletme örneği yardımıyla incelenecektir. Tekstil sektöründe faaliyet gösteren Zelal İşletmesinde 20XX yılı faaliyet döneminde üretimde kullanılan eski makinenin yenisi ile değiştirilmesi planlanmaktadır. Mevcut eski makine ile alınması planlanan yeni makineye ilişkin veriler aşağıdaki gibidir. Eski Makine

Yeni Makine

148.000$

183.000$

120.000$

140.000$

Sabit Maliyet

30.000$

40.000$

Karbon Tüketimi Hariç Kar/Zarar

(2.000$)

3.000$

Satış Tutarı Maliyetler Değişken Maliyet

Yukarıdaki veriler incelendiğinde fırsat maliyetinin ihmal edildiği varsayımıyla işletmenin yeni makineyi satın alması rasyonel gözükmektedir. Ancak alternatif seçiminde kar temelli bakış açısı ile birlikte karbon emisyonu performansının da finansal sonuçlara olan muhtemel etkinin de dikkate alınması daha doğru kararların alınmasına etkide bulunabilir. 82

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

İşletmenin 20XX yılında yapmış olduğu karbon emisyon ölçümlerine göre eski makinenin üretimde kullanılması sonucunda 1.250 kg karbon salınımının ortaya çıktığı belirlenmiştir. İşletmenin hedeflediği karbon tüketim eşiği hedeflemesi ise 1.000 kg’dır. Bu açıdan üretim ortamında eski ve yeni makine kullanımının ortaya çıkaracağı karbon emisyon etkisinin finansal sonuçlarını da karşılaştırarak alternatifler arasında seçim yapılması daha doğru olacaktır. Eski Makine

Yeni Makine

Satış Tutarı

148.000$

183.000$

Değişken Maliyet

120.000$

140.000$

Sabit Maliyet

30.000$

40.000$

Karbon Tüketimi Hariç Kar/Zarar

(2.000$)

3.000$

Karbon Tüketim Eşiği (1.000 kg CO )

1.250 kg

700 kg

Karbon Sertifikası Teşviki (10$/Kg)

(2.500$)

3.000$

Karbon Tüketimi Dahil Kar/Zarar

(4.500$)

6.000$

Yukarıdaki veriler incelendiğinde işletmenin mevcut eski makineyle üretime devam etmesi karbon emisyon hedeflemesinde her yıl 250 kg fazla karbon salınımına neden olmaktadır. Bu durum işletmenin 2.500$ maliyete daha katlanarak karbon piyasasından karbon sertifikası almasına neden olmakta ve eski makine ile üretime devam edilmesi halinde aslında işletmenin zararının daha fazla (4.500$) olduğu görülmektedir. Aynı şekilde yeni makinenin üretimde kullanılması sonucunda enerji verimliliğinin sağlanması ile işletmenin belirlediği karbon tüketim eşiğinden daha az karbon emisyonu ortaya çıktığından dolayı işletme kullanmadığı 300 kg’lık emisyon için karbon sertifikası hakkına sahip olacak ve 3.000$’lık bir kazanç sağlayarak toplam karlılığın 6.000$ olmasını sağlayacaktır. Zelal İşletmesinde 20XX yılı faaliyet döneminde 40.000 adet gömlek üretimi gerçekleştirilecek olup aynı dönemde işletmeye bir firma tarafından 8.000 adet gömlek siparişi teklif edilmiştir. Teklif edilen üretim miktarı üretim kapasitesini aşmamaktadır. İşletme bir adet gömleği 500TL’ye satmakta olup ek sipariş alınan gömleklere 350TL satış fiyatı teklif edilmiştir. İşletmenin siparişin reddi ve kabulü alternatiflerini değerlendirirken yapmış olduğu finansal karşılaştırma aşağıdaki gibidir. KASIM - ARALIK 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Satışlar

Siparişin Reddi

Siparişin Kabulü

Fark

40.000 adet x 500 TL

20.000.000

8.000 adet x 350 TL

2.800.000

20.000.000

22.800.000

2.800.000

(10.000.000)

(12.000.000)

(2.000.000)

Toplam Katkı Payı

10.000.000

10.800.000

800.000

Sabit Maliyet

(6.000.000)

4.000.000

4.800.000

800.000

Toplam Değişken Maliyet

Karbon Tüketimi Hariç Kar/Zarar

Yukarıdaki veriler incelendiğinde işletme tarafından siparişin kabul edilmesi halinde mevcut üretim düzeyine göre karlılıkta 800.000TL’lik bir artış gerçekleşecektir. Bu nedenle siparişin kabul edilmesi rasyonel görülmektedir. Söz konusu alternatifleri karbon salınımı değerlerine göre incelemek daha doğru kararların alınmasına etki edecektir. Bu doğrultuda işletme yöneticilerinin her iki alternatifi aşağıdaki gibi karbon salınımına ilişkin etkinin finansal sonuçları ile değerlendirmesi rasyonel olacaktır. Satışlar

Siparişin Reddi

Siparişin Kabulü

Fark

40.000 adet x 500 TL

20.000.000

8.000 adet x 350 TL

2.800.000

20.000.000

22.800.000

2.800.000

(10.000.000)

(12.000.000)

(2.000.000)

Toplam Katkı Payı

10.000.000

10.800.000

800.000

Sabit Maliyet

(6.000.000)

4.000.000

4.800.000

800.000

(3.000.000)

(4.000.000)

(1.000.000)

1.000.000

800.000

(200.000)

Toplam Değişken Maliyet

Karbon Tüketimi Hariç Kar/Zarar Karbon Sertifikası Teşviki Karbon Tüketimi Dahil Kar/Zarar

Görüleceği üzere işletmenin karbon tüketimi hariç kar/zarar durumuna bakıldığında siparişin kabul edilmesinin toplam karlılıkta artışa neden olmasından dolayı rasyoneldir. Ancak işletmenin ek siparişleri kabul etmesi halinde 84

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

üretimin artmasına paralel olarak karbon salınımının artması işletmenin karbon salınım eşiğinin daha fazla artmasına neden olmakta ve bu durum işletmenin mevcut karlılığını 200.000 TL daha azaltacaktır. Bu nedenle işletme yöneticilerinin karbon tüketimi dahil kar/zarar tablosunu incelemeleri neticesinde siparişin reddi kararını vermeleri kaçınılmaz olacaktır. Zelal işletmesi gömlek üretiminde kullanılmak üzere gömlek düğmelerinin üretimini de yapmaktadır. Bir adet gömlek düğmesi maliyeti ise 0,50 TL’dir. İşletme ortalama her üretim döneminde 90.000 adet gömlek düğmesi üretmektedir. İşletme söz konusu yardımcı malzemeyi üretmek yerine dışarıdan satın almayı planlamaktadır. Yapılan araştırma doğrultusunda aynı kalitedeki yardımcı malzemelerin satın alınması halinde 63.000 TL maliyete katlanılması söz konusudur. Ancak işletmenin söz konusu yardımcı malzemeleri üretmek yerine satın alması durumunda sabit kıymetlerini 15.000 TL’ye kiraya vermesi mümkündür. Üretme

Satın Alma

Fark

Üretme ve Elde Etme Maliyet

45.000

63.000

(18.000)

Fırsat Maliyeti

15.000

Karbon Tüketimi Hariç Maliyet Toplamı

60.000

63.000

(3.000)

Yardımcı malzemenin üretilmesi veya dışardan satın alınması alternatifleri incelendiğinde işletmenin söz konusu yardımcı malzemeleri üretmesi alternatifi maliyetlerde 3.000 TL’lik bir tasarruf sağlamasından ötürü dışarıdan satın alma alternatifine göre daha rasyonel görülmektedir. İşletmenin üretme veya satın alma alternatiflerini değerlendirirken karbon salınımlarının finansal sonuçlar üzerindeki etkisini değerlendirmek daha doğru kararın alınmasına yardımcı olacaktır. Üretme

Satın Alma

Fark

Üretme ve Elde Etme Maliyet

45.000

63.000

(18.000)

Fırsat Maliyeti

15.000

Karbon Tüketimi Hariç Maliyet Toplamı

60.000

63.000

(3.000)

Karbon Sertifikası Teşviki

4.500

Karbon Tüketimi Dahil Maliyet Toplamı

64.500

63.000

1.500

Karbon tüketimi hariç maliyet toplamları dikkate alındığında yardımcı malzemelerin işletme tarafından üretilmesinin rasyonel olduğu gözükmektedir. Ancak yardımcı malzemelerin işletme tarafından üretilmesi üretim faaliyetleKASIM - ARALIK 2019

MALİ

ÇÖZÜM

rinin organizasyonunu ve bu durum dolayısıyla işletmenin karbon salınımını arttıracaktır. Bu durumda işletmenin yardımcı malzemeleri üretmekten yana bir tutum sergilemesi maliyetlerin 1.500 TL artmasına neden olacaktır. Bu nedenle karbon salınım verilerinin finansal sonuçlara olan etkilerini dikkate aldığımızda yardımcı malzemelerin satın alınmasının daha rasyonel olduğunu söylemek mümkündür. SONUÇ İşletmelerin sürekliliği açısından rekabette başarılı sonuçlar sağlayacak iş süreçlerinin oluşturulması, karlılığı arttıracak stratejik ürünlerin üretilmesi ve maliyetlerin azaltılarak sürekli iyileştirmenin sağlanması büyük önem taşımaktadır. Dolayısıyla bu süreçte işletme yöneticilerinin doğru stratejik kararlar alması kadar bu kararların işletme bütününde en iyi sonuçları ortaya koyabilecek şekilde uygulanması da önemlidir. Bu açıdan işletme yöneticilerinin sağlıklı kararlar almaları ve bu kararların sonuçlarının hangi düzeyde etkide bulunduğunun doğru bir şekilde ölçülebilmesi için işletmede etkin bir işletme bilgi sisteminin oluşturulmuş olması gerekmektedir. Bu çerçevede muhasebe bölümü tarafından sağlanan bilgilerin hem faaliyetlere ilişkin finansal sonuçları ortaya koyabilecek yeterlilikte olması hem de finansal olmayan verilerin finansal sonuçlara hangi düzeyde etkide bulunduğu veya bulunabileceğini gösterebilecek bir yeterlilikte tasarlanmış olması önemlidir. Küresel ısınma, mevsimlerde beklenmedik ani değişimlerin yaşanması, doğal afetlerin giderek artması ve bunun gibi birçok olumsuz durum doğanın korunması gerektiğini belirgin bir şekilde ortaya çıkarmıştır. Bu olumsuzlukların azaltılması ve sürdürülebilir bir doğal dengenin sağlanmasına katkı sağlamak devletlerin, toplumların ve işletmelerin sorumluluğundadır. Dolayısıyla yöneticilerin işletmelerin finansal performansını kar ve maliyet odaklı olarak tek boyutlu değerlendirmeleri yerine sürdürülebilirliği de dikkate alarak işletmelerin performansını daha dengeli bir şekilde ölçmeleri zaruri hale gelmiştir. Böylelikle yönetim kararlarında maliyet verilerinin yanı sıra karbon salınım verilerinin finansal açıdan dikkate alınması işletmelerin daha sağlıklı kararlar almalarına da imkan verecektir. Çalışmanın amacı çerçevesinde yapılan araştırma sonucunda elde edilen bulgulara göre karbon salınımına ilişkin muhasebe bilgi sistemi tarafından üretilen bilgilerin işletme yöneticilerinin mamul üretme veya satın alma, makine yenileme ve siparişi kabul veya reddetme gibi birtakım alternatifler arasında alacakları 86

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

kararlar üzerinde önemli bir etkiye sahip olduğu görülmüştür. Bu çerçevede çeşitli stratejik kararlarda alternatifler arasında karar verirken finansal veriler ile karbon emisyonuna ilişkin verilerin finansal açıdan birlikte ele alınmasının yararlı olduğunu söylemek mümkündür. Sonuç itibariyle işletme yöneticilerinin karlılığı arttırmada sadece mamullerin maliyetlerine odaklanmalarının yeterli olmadığı aynı zamanda işletmede gerçekleştirilen tüm faaliyetlerin karbon salınımlarının azaltılması ile hem karlılığın sağlanması hem de sürdürülebilirlik sorumluluklarının en iyi şekilde yerine getirilmesi mümkün olacaktır. KAYNAKÇA Aliusta, Hakan. (2014) Sürdürülebilir İşletme Açısından Karbon Muhasebesi ve Bir Uygulama. (Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi) Selçuk Üniversitesi, Konya. Bekiroğlu, Ozan (2011) Sürdürülebilir Kalkınmanın Yeni Kuralı: Karbon Ayak İzi, II. Elektrik Tesisat Ulusal Kongresi Erişim Adresi: http://www.emo. org.tr/etkinlikler/etuk/etkinlik_bildirileri_detay.php?etkinlikkod=161&bilkod=4921 Birkan, İbrahim (2014) Küresel Isınma ve Karbon Ayak İzimiz Erişim Adresi: https://www.turkishnews.com/tr/content/wpcontent/uploads/2014/08/ KURESEL-ISINMA-VE-KARBON-AYAK-IZIMIZ.pdf Burritt, Roger L., Stefan Schaltegger ve Dimitar Zvezdov(2011). Carbon management accounting: explaining practice in leading german companies. Australian Accounting Review 21(1), 80-98. Duman, H., Özpeynirci, R., Yücenurşen, M. ve Bağcı, H. (2012). Karbon muhasebe. Sosyal ve Ekonomik Araştırmalar Dergisi 21, 105-120. Durgut, M. (2015). Karbon ticaretinin uluslararası muhasebe standartlarına göre muhasebeleştirilmesi. Siyaset, Ekonomi ve Yönetim Araştırmaları Dergisi 3 (2), 23-40. Ascui, F. and Lovell, H. (2011). As frames collide: making sense of carbon accounting. Accounting, Auditing & accountability Journal 24,(8), 978-999. Gibassier, D. and Schaltegger, S. (2015). Carbon management accounting and repoting in practice: A case study on converging emergent approaches. Sustainability Accounting, Management and Policy Journal 6 (3), 340-365. Hendrichs, H. and Busch, T. (2012). Carbon management as a strategic challenge for SMEs. Greenhouse Gas Measurement and Management 2(1), 61-72. KASIM - ARALIK 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Karakaya, E ve Özçağ M. (2004). Sürdürülebilir kalkınma ve iklim değişikliği: uygulanabilecek iktisadi araçların analizi. I. Maliye Konferansı : Geçiş Ekonomilerinde Mali Politikalar bildiriler kitabı içinde (s.1-7) Kestigian, M. (1991). The greening of accountancy. Australian Accountant 61 (8), 20-28. Samaduzzaman, M., Zaman, F. and Irfan, M.S. (2013). Carbon accounting, green building and sustainability: effects on gross national product (GDP). Journal of Business and Management 6 (5), 41-45. Schaltegger, S. ve Csutora M. (2012). Carbon accounting for sustainability and management. Status quo and challenges. Journal of Cleaner Production 36, 1-16. Stechemesser, K. ve Guenther, E. (2012). Carbon accounting: a systematic literatüre review. Journal of Cleaner Production 36, 17-38. Uyar, S. ve İskender H. (2011). Karbon (sera gazı) muhasebesi. Mali Çözüm Dergisi 105, 47-70. Vargün H., Gürkan S., ve Akbulut H. (2015). Sürdürülebilir Bir Çevre İçin Karbon Muhasebesi ve Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Sisteminin Entegrasyonu. Mali Çözüm Dergisi 132, 11-31. Yılmaz, F. (2014). Enerji Verimliliği ve Karbon Ayak İzi Erişim Adresi: http://acikerisim.fsm.edu.tr:8080/xmlui/bitstream/handle/11352/2070/Y%C4%B1lmaz.pdf?sequence=1&isAllowed=y Erişim Adresi: https://ghgprotocol.org/sites/default/files/standards_supporting/FAQ.pdf

KASIM - ARALIK

MALİ

29(156), 89-115

ÇÖZÜM

ARAŞTIRMA MAKALESİ İÇ DENETİM BÖLÜMLERİNİN ORGANİZASYONEL KONUMU: ULUSAL VE ULUSLARARASI DÜZENLEMELER ÇERÇEVESİNDE TÜRK BANKACILIK SEKTÖRÜ ÜZERİNE KARŞILAŞTIRMALI BİR İNCELEME ORGANIZATIONAL POSITIONING OF INTERNAL AUDIT DEPARTMENTS: A COMPARATIVE EXAMINATION UPON TURKISH BANKING SECTOR IN THE CONTEXT OF NATIONAL AND INTERNATIONAL REGULATIONS Dr. Mustafa Tevfik KARTAL*19* 20 Dr. Öğr. Üyesi Neşe ÇOBAN ÇELİKDEMİR** ** ÖZ Bu çalışma bankalarda iç denetim bölümlerinin organizasyonel konumlandırılmalarının incelenmesi amacı ile hazırlanmıştır. Konu Bankacılık Kanunu, Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu düzenlemeleri, Basel Bankacılık Komitesi ilkeleri ve uluslararası iç denetim standartları çerçevesinde ele alınmıştır. İnceleme sonucunda, Bankaların İç Sistemleri ve İçsel Sermaye Yeterliliği Değerlendirme Süreci Hakkında Yönetmelik’te yer verilen üst yönetici uygulamasının güncel durumda 7 bankada bulunduğu, 5 bankada ise daha önce uygulanmakla birlikte günümüzde bulunmadığı belirlenmiştir. Söz konusu uygulamanın, uluslararası uygulamalarla uyumsuz olduğu sonucuna ulaşılmıştır. Bu nedenle, Türk bankacılık mevzuatında iç denetimin organizasyonel konumunun uluslararası uygulamalar ile uyumlu olması için söz konusu Yönetmelik’te yer verilen üst yönetici düzenlemesinin kaldırılması önerilmektedir. Anahtar Sözcükler: Bankacılık, İç Denetim, Bankalarda İç Denetimin Konumu, Türkiye.

*19 Borsa İstanbul Stratejik Planlama ve Yatırımcı İlişkileri Direktörlüğü, https://orcid.org/0000-00018038-8241 ** 20 Marmara Üniversitesi Bankacılık ve Sigortacılık Yüksek Okulu, https://orcid.org/0000-0003-2842529X

Makale Geliş Tarihi: 06.07.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 27.08.2019

KASIM - ARALIK 2019

MALİ

ÇÖZÜM

ABSTRACT This paper is prepared to examine organizational positioning of internal audit departments in banks. The subject deals with from aspects of Banking Law, Banking Regulation and Supervision Agency, Basel Banking Committee principles and international internal auditing standards. As a result of examination, it is defined that regulation which is about employing senior executive taking place in Banks’ Internal Systems and Internal Capital Adequacy Evaluation Process Charter, is practiced in 7 banks currently, 5 banks used to employ senior executive earlier and they do not have currently. It is concluded that this regulation is incompatible with international practices. For this reason, it is recommended that regulations about senior executive should be removed from the Charter in order to harmonize internal audit’s organizational status in Turkish banking legislations with international regulations. Keywords: Banking, Internal Audit, Position of Internal Audit in Banks, Turkey. 1. GİRİŞ Türk bankacılık sektörü (TBS), Türk finansal piyasaları içinde oldukça yüksek bir paya sahiptir. Dolayısıyla, Türkiye’de ekonomik aktivitelerin finansmanı büyük oranda bankalar tarafından sağlanmaktadır. Dolayısıyla, bankalar önemli finansal aracıların başında gelmektedir (Dinçer vd., 2016: 33). Finansal piyasalarda bankaların temel finansal aracılar olması ve dolayısıyla finansal piyasaların temelini oluşturması nedeniyle, Türkiye gibi sermaye piyasalarının daha az gelişmiş olduğu ülkelerde, bankalar daha da önemli hale gelmektedir. Bu kapsamda, sistemik öneme sahip finansal kuruluşların başında gelen bankalarda yaşanabilecek sorunlar finansal piyasaları, ekonomiyi ve makroekonomik göstergeleri derinden etkileme potansiyeline sahip bulunmaktadır. Bu nedenle bankaların etkin ve yeterli bir şekilde denetlenmesi önem taşımaktadır (Zengin ve Yüksel, 2016: 78; Kartal, İbiş ve Çatıkkaş, 2018: 150). TBS 2019 Mart itibarıyla 4,139 trilyon TL aktif, 2,518 trilyon TL kredi, 2,208 trilyon TL mevduat, 531 milyar TL menkul değer, 433 milyar TL özkaynak ve 209 milyar TL ihraç edilen menkul kıymet büyüklüğüne ulaşmıştır (Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK), 2019a: 2). En temel finansal aracılar ve sistemik öneme sahip finansal kuruluşlar olmalarının yanı 90

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

sıra bu yüksek tutarlı finansal büyüklükler nedeni ile de denetim ve gözetimin ciddi bir şekilde yapılması gereken finansal kuruluşlardır. Bankacılık Kanunu (BK), “finansal piyasalarda güven ve istikrarın sağlanması, kredi sisteminin etkin bir şekilde çalışması, tasarruf sahiplerinin hak ve menfaatlerinin korunması” amacını taşımaktadır (BK, 2005: madde 1). Bu amaca yönelik olarak, Türkiye’de bankaların kapsamlı bir şekilde denetlenmesi için BK’da düzenlemeler yapılmıştır. Bankalar “maruz kaldıkları risklerin izlenmesi, kontrolünün sağlanması, faaliyetlerinin kapsamı ve yapısıyla uyumlu, mevzuata ve prosedürlere uyumunun değerlendirilmesi amacıyla etkin iç sistemler kurmakla” yükümlü kılınmışlardır (BK, 2005: madde 29). Diğer bir ifade ile iç kontrol ve risk yönetiminin yanı sıra bankalar iç denetim sistemi kurmak zorundadır. Ek olarak, bankalar kamu denetçileri ve bağımsız denetçiler tarafından da denetlenmektedir. Bankalarda iç denetim faaliyetleri, iç denetçiler tarafından yerine getirilmektedir. İç denetçiler, denetim yetkisini temel olarak düzenlemelerden almaktadır (Kartal, 2017: 112). Banka denetçilerinin üstlendikleri sorumlulukları yerine getirebilmesi için bağımsızlıklarının sağlanması kritik öneme sahiptir. Bu hususta, iç denetim bölümlerinin banka organizasyonları içinde konumlandırılması oldukça hassas bir noktada yer almaktadır. Bu nedenle ve geçmiş bankacılık krizleri tecrübelerinden hareketle, Türkiye’de iç denetim bölümlerinin denetim komiteleri (DK) vasıtasıyla yönetim kurullarına (YK) bağlı olacak şekilde bankacılık mevzuatında düzenlemeler yer almaktadır. Bununla birlikte, Bankaların İç Sistemleri ve İçsel Sermaye Yeterliliği Değerlendirme Süreci Hakkında Yönetmelik (Yönetmelik)’te söz konusu kurala yönelik istisnai düzenleme yapılmıştır. Diğer taraftan, iç denetim bölümlerinin organizasyonel konumlandırılmaları ile ilgili Basel Bankacılık Komitesi ve Uluslararası İç Denetçiler Enstitüsü (IIA) tarafından yayınlanan ilkeler ve standartlar da bulunmaktadır. İç denetim bölümlerinin banka içindeki konumu, bağımsızlık, tarafsızlık, performans, bölümün kaynakları ve bütçesi, banka faaliyetlerine katma değer sağlama imkânı ve uluslararası iç denetim standartlarına (UİDS) uyum konuları başta olmak üzere iç denetim bölümleri ve iç denetçiler ile ilgili birçok hususu doğrudan etkilemektedir. Bu nedenle, bankalarda iç denetim bölümlerinin organizasyonel konumlandırılmasına ilişkin Yönetmelik’te yer alan istisnai düzenlemenin, uluslararası düzenlemelerle uyumunun incelenmesi amacıyla bu makale hazırlanmıştır. Ayrıca, çalışmada yapılan tespitlere paralel olarak çalışma KASIM - ARALIK 2019

MALİ

ÇÖZÜM

sonunda BDDK düzenlemesinin uluslararası düzenlemelerle uyumlaştırılmasına yönelik önerilere yer verilmiştir. Bilindiği kadarıyla, Türkiye’de bankalarda iç denetim bölümlerinin organizasyonel konumunu Basel Bankacılık Komitesi ilkeleri ve uluslararası iç denetim standartları, BK ve BDDK düzenlemeleri çerçevesinde karşılaştırmaları olarak ele alan çalışma bulunmamaktadır. Yapılan bu çalışma ile literatüre katkı sağlanmaya çalışılmıştır. Bu çalışma beş bölümden oluşmaktadır. Giriş bölümünden sonra ikinci bölümde bankalarda denetim ve iç denetim bölümlerinin organizasyonel konumu hakkında bilgi verilmiştir. Üçüncü bölümde, literatür taraması kapsamında denetim ile ilgili bazı çalışmalar ele alınmıştır. Dördüncü bölümde, Basel Bankacılık Komitesi ilkeleri, IIA standartları, BK ve BDDK düzenlemeleri çerçevesinde Türk bankalarında iç denetim bölümlerinin organizasyonel konumu incelenmiş ve Türk bankacılık mevzuatı ile uluslararası düzenlemeler karşılaştırılmıştır. Son bölümde ise değerlendirme yapılmıştır. 2. BANKALARDA DENETİM VE İÇ DENETİM BÖLÜMLERİNİN ORGANİZASYONEL KONUMU Denetim “iktisadi faaliyet ve olaylarla ilgili iddiaların önceden saptanmış ölçütlere uygunluk derecesini araştırmak ve sonuçları ilgi duyanlara bildirmek amacıyla tarafsızca kanıt toplayan ve bu kanıtları değerleyen sistematik süreç” şeklinde tanımlanmaktadır (Güredin, 1995: 5; Dalak, 2000: 65; Başpınar, 2005: 1). IIA ise iç denetimi “bir kurumun faaliyetlerini geliştirmek ve onlara değer katmak amacını güden bağımsız ve objektif bir güvence ve danışmanlık faaliyeti” şeklinde tanımlamaktadır (IIA, 2019). Denetim, kapsamına ve amacına göre sınıflandırıldığı gibi gerçekleştirilme sebebi, kapsamı ve denetçilerin statüsüne göre de sınıflandırılabilmektedir. Denetimin sınıflandırılması ele alındığında, yaygın bir şekilde denetçilerin statülerine ve denetimin amacına göre sınıflandırma yapıldığı görülmektedir. Denetçilerin statülerine göre iç denetim, bağımsız denetim ve kamu denetimi şeklinde sınıflandırılan denetim; amacına göre ele alındığında ise faaliyet denetimi, finansal tablo denetimi ve uygunluk denetimi şeklinde sınıflandırılmaktadır (İSMMMO, 2009: 35). 2.1. Bankalarda Denetim Türleri Bankalar üstlendikleri finansal aracılık fonksiyonu nedeni ile ülkeler ve ekonomiler açısından oldukça önemli şirketlerdir. Bu önemi nedeniyle bankalar 92

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

hem dış güvence veren taraflarca hem de iç güvence veren taraflarca denetime tabi tutulmaktadır. Bankaların tabi oldukları denetimler iç denetim, kamu denetimi ve bağımsız denetim olmak üzere üç ana gruba ayrılabilmektedir. BDDK, Sermaye Piyasası Kurulu (SPK), Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu (TMSF), Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası ve yetkili alanıyla sınırlı olmak üzere diğer düzenleyici-denetleyici kurumların (DDK) mensupları tarafından bankalarda kamu denetimi gerçekleştirilmektedir. Bankaların bağımsız denetimi ise Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK), BDDK ve SPK tarafından yetkilendirilen bağımsız denetçiler tarafından gerçekleştirilmektedir. Bankalarda gerçekleştirilen kamu denetimi ve bağımsız denetimin odak noktasını, banka faaliyetlerinin mevzuata uygun gerçekleştirilmesi ve finansal raporlama standartlarına uygun bir şekilde finansal tablolarda raporlanması oluşturmaktadır. Bankalarda bağımsız denetim ve kamu denetimi kadar önemli bir diğer denetim türü ise iç denetimdir. Bankalar “maruz kaldıkları risklerin izlenmesi, kontrolünün sağlanması, faaliyetlerinin kapsamı ve yapısıyla uyumlu, mevzuata ve prosedürlere uyumunun değerlendirilmesi amacıyla” iç sistemler kurmakla yükümlü tutulmuşlardır (BK, 2005: madde 29). Söz konusu kanun düzenlemesine istinaden, bankalar iç kontrol, risk yönetimi ve iç denetim bölümlerini kurmuşlardır. İç denetim bölümlerinde görev yapan banka iç denetçileri (müfettişleri) iç denetimi faaliyetleri gerçekleştirilmektedir. Banka denetçileri genel müdürlük (GM) bölümleri, banka iştirakleri, bilgi teknolojileri (BT), şubeler ve soruşturma olmak üzere genel hatları ile beş grupta denetim faaliyetlerini icra etmektedirler (Aslan, 2010: 75). Şube denetimi, banka şubelerinde gerçekleştirilen faaliyetlerin kanun, yönetmelik ve prosedürlere uyumluluğunu belirlemeyi amaçlamaktadır. GM denetimi, krediler, muhasebe, satın alma, insan kaynakları, merkezi operasyonlar gibi bankanın genel müdürlüğü bünyesinde yer alan bölümlerin denetlenmesini ifade etmektedir. BT denetimi, bankaların esas ve destek faaliyetlerini sunmak için kullandıkları teknoloji sistemlerinin risklerini belirlemeyi amaçlamaktadır. Ayrıca soruşturma kapsamında, bankalarda mevzuata ve etik kurallara aykırı olarak gerçekleşen faaliyetler ele alınmaktadır. Banka denetçileri, denetim çalışmalarını mevzuat düzenlemeleri, UİDS ve bankaların iç düzenlemeleri çerçevesinde gerçekleştirmektedir. Denetim çalışmalarının sonuçları, ilgisi ve konusuna göre YK, DK, GM, denetlenen bölümün üst yönetimi, BDDK ve SPK gibi makamlara raporlanmaktadır (Yurtsever, 2009: 20-179). KASIM - ARALIK 2019

MALİ

ÇÖZÜM

2.2. Bankalarda İç Denetim Bölümlerinin Organizasyonel Konumu İç denetim “bir kurumun faaliyetlerini geliştirmek ve onlara değer katmak amacını güden bağımsız ve tarafsız bir güvence ve danışmanlık faaliyetidir. İç denetim, kurumun risk yönetim, kontrol ve yönetişim süreçlerinin etkinliğini değerlendirmek ve geliştirmek amacına yönelik sistemli ve disiplinli bir yaklaşım getirerek kurumun amaçlarına ulaşmasına yardımcı olur” şeklinde tanımlanmaktadır (IIA, 2019). İç denetimin kurum içinde konumu, kurumun faaliyetlerini geliştirme ve iç denetim faaliyetlerini tarafsız ve bağımsız bir şekilde yerine getirme açısından önemli hususlardan birini oluşturmaktadır. Bankalarda iç denetimin konumu, iç denetim bölümünün performansı, insan kaynağı, bütçesi, bağımsızlığı, tarafsızlığı, iç denetim faaliyetlerinin UİDS ile uyumlu bir şekilde gerçekleştirilmesi ve kurumun faaliyetlerine katma değer sağlaması başta olmak üzere birçok husus açısından önem taşımaktadır. Bu nedenle, bankalarda iç denetim bölümlerinin banka organizasyonları içindeki konumları, bankaların etkin, verimli ve yeterli denetimi açısından önem taşımaktadır. Ek olarak, iç denetçilerin sorumluluklarını yerine getirilebilmesi için bağımsızlıklarının sağlanması kritik öneme haiz olup bankalarda iç denetim bölümlerinin konumlandırılması, birçok hususa ek olarak denetçi bağımsızlığı açısından da oldukça hassas bir noktada yer almaktadır. Türk bankacılık mevzuatı incelendiğinde, banka organizasyonu içinde iç denetim bölümlerinin konumuna ilişkin olarak çeşitli düzenlemelerin yapıldığı görülmektedir. İç denetim bölümünün, bankalarda kurum içi konumuna ilişkin olarak BK’da ve BDDK tarafından yapılan ikincil düzenlemelerde çeşitli hükümler yer almaktadır. Bu düzenlemelerde, bankalarda iç denetim bölümlerinin DK vasıtası ile YK’ya bağlı olacak şekilde kurulmaları gerektiğine yer verilmiştir. İç denetimin organizasyonel konumlandırılmasına ilişkin bu düzenlemelerin amacı, iç denetim bölümlerinin icrai bölümlerin müdahalelerine açık olmasının engellenmesidir. İç denetim bölümlerinin organizasyonel konumu, temel olarak iç denetim bölümlerinin ve iç denetçilerin bağımsızlığı açısından önem taşımaktadır. DK vasıtası ile YK’ya bağlı şekilde kurulacak iç denetim bölümlerinin, iç denetim faaliyetlerini gerçekleştirirken bağımsız olmaları amaçlanmıştır. Fonksiyonel bağımsızlık olarak tanımlanan bu yapı ile iç denetçilerin bankaların tüm faaliyet ve işlemlerine yönelik bağımsız ve tarafsız denetim faaliyetleri gerçekleştirmeleri hedeflenmektedir (Akpınar, 2011, 296). İç denetim bölümleri ve iç denetçiler, doğrudan bankanın en üst yönetim katmanına bağlanmak sureti ile tüm müdahalelerden uzak kalabileceklerdir. 94

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

3. LİTERATÜR TARAMASI Literatür taramasında Türkiye’de bankalarda iç denetim bölümlerinin organizasyonel konumlandırılması ile ilgili herhangi bir çalışmaya rastlanmamıştır. Diğer taraftan, literatürde denetim ile ilgili çeşitli çalışmalar yer almaktadır. Literatürdeki bazı çalışmalar iç denetimin etkinliğini ve verimliliğini ele almıştır. Özbilgin (2003), bankacılık sektöründeki BT denetimlerinin yeterli olmadığı ve sektörün güvenliği açısından bu eksikliğin giderilmesi gerektiği sonucuna ulaşmıştır. Ceran (2009), bankaların maruz kalacağı risklerin iç denetim bölümünün etkin çalışması ile birlikte minimum seviyeye ineceği sonucuna varmıştır. Çelenk ve Ökdemir (2010), 293 banka müfettişine anket yapmış ve denetim eksikliğinin operasyonel risk skandallarının oluşmasındaki en temel etken olduğunu belirlemişlerdir. Akpınar (2011) ise iç denetim sisteminin kamuda başarı ile uygulanması halinde kamu idarelerinin faaliyetlerinde etkinlik, ekonomiklik ve verimlilik artışı sağlanabileceği sonucuna ulaşmıştır. Bazı çalışmalarda iç denetimin ve iç denetçilerin bağımsızlığı ele alınmıştır. TÜSİAD (2012), iç denetimin gözetiminden denetim komitelerinin sorumlu olduğunu raporlamıştır. Nohutçu ve Çimşir (2016), İç Denetim Koordinasyon Kurulu’nun Sayıştay’a bağlanması ile birlikte kamu yönetiminde iç denetimin bağımsızlığının sağlanabileceği sonucuna ulaşmışlardır. Kartal, Depren ve Kılıç Depren (2018) ise bankalarda iç denetim ve iç kontrol bölümlerinde görev yapan iç denetçilerin teoride bağımsız olmalarına karşın gerçekte bağımsız olmadıklarını sonucuna ulaşmışlardır. Bazı çalışmalarda iç denetim, uyum ve denetçilerin yetki sınırları açısından ele alınmıştır. Kayalı ve Yüksel (2012), ticari bankalardaki iç denetim sistemlerinin, İç Denetim Sistemleri Hakkında Yönetmelik hükümlerine uygun bir şekilde oluşturulduğunu belirlemişlerdir. Kartal (2017) ise iç denetçilerin yetkilerinin sınırsız olmadığını, denetim görevleri ile ilişkili, üstlendikleri sorumluluklar ile orantılı ve yürürlükteki mevzuat düzenlemelerine uygun şekilde yetki kullanılması gerektiğini belirtmiştir. Bazı çalışmalarda iç denetim ile iç kontrol ilişkisi ele alınmıştır. Kızılboğa ve Özşahin (2013), etkin bir iç kontrol sisteminin varlığı ile birlikte iç denetimin kuruma değer katma ve kurumu geliştirme faaliyetlerine yöneleceği sonucuna ulaşmışlardır. Bunun için iç kontrol sistemi kapsamında alınması gereken tedbirler üst yönetim tarafından alınmalı ve iç denetçiler asli sorumlulukları KASIM - ARALIK 2019

MALİ

ÇÖZÜM

dışında görev almamalıdır. Cömert (2016) ise iç denetim ve iç kontrol denetim kavramlarının yanlış anlaşılması sebebiyle işletmelerde iç denetim ve iç kontrolün fonksiyonları ve bu fonksiyonları üstlenme sorumluluklarının iyi anlaşılamadığını ortaya koymuştur. Bazı çalışmalarda ise iç denetimin dönüşümü ve güvence çalışmalarının koordinasyonu ele alınmıştır. Uyar (2003), iç denetimin risk odaklı denetime dönüştüğünü belirlemiştir. Kartal, Çatıkkaş ve Çoban Çelikdemir (2018), bankalarda iç denetim ve iç kontrol tarafından güvence çalışmaları yapıldığını belirterek bu bölümler arasında konsolide güvence yapısı kurulması gerektiği, böylece mükerrer güvence çalışmalarının önleneceği, denetlenen bölümlerde yaşanan denetim yorgunluğunun azalacağı ve güvence dışı kalan alanların denetimi için kaynak sağlanacağı sonucuna ulaşmışlardır. Kartal ve Çoban Çelikdemir (2018) ise bankaların şube denetimlerinin iç denetim ve iç kontrol bölümleri tarafından denetlenmesinde eşgüdüm sağlanmasına yönelik çalışmalarında böylece her gün sayısız işlemin gerçekleştirildiği banka şubelerinde risk seviyesinin minimize edilebileceğini ortaya koymuşlardır. Diğer taraftan az sayıda çalışmada iç denetim ile ilgili çeşitli hususlarda algı araştırması yapılmıştır. Varıcı (2012), denetçilerin bir kısmının mesleki ve sosyal sorumluluklarını yerine getirmediklerini belirlemiştir. Yüksel vd. (2016) ise şube personelinin ve yönetici olmayan personelin iç denetim bölümüne daha fazla güvendiği sonucuna ulaşmışlardır. 4. BANKALARDA İÇ DENETİM BÖLÜMÜNÜN KONUMLANDIRILMASINA İLİŞKİN DÜZENLEMELER VE TÜRK BANKACILIK SEKTÖRÜ ÜZERİNE KARŞILAŞTIRMALI BİR İNCELEME İç denetim bölümünün, banka organizasyon yapısı içinde sahip olması gereken konuma ilişkin çeşitli yasal düzenlemeler yapılmıştır. Bu konuda, BK’da ve BDDK tarafından yayınlanan ikincil düzenlemelerde hükümler yer almaktadır. Ek olarak, Basel Bankacılık Komitesi ve IIA tarafından yayınlanan standartlar ve ilkeler de bulunmaktadır. Bu bölümde öncelikle Basel ve IIA tarafından yayınlanan ilkeler ve standartlar, ardından Türkiye’de bankacılık mevzuatında yer alan düzenlemeler ele alınacaktır. Son kısımda ise Türk bankacılık mevzuatında yer alan istisnai düzenlemenin uluslararası düzenlemelerle uyumu ele alınacaktır.

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

4.1. Basel İlkelerinde İç Denetim Bölümlerinin Konumlandırılması Uluslararası gelişmeler ve yapılan düzenlemeler, ulusal düzenlemeleri doğrudan etkilemektedir. Diğer bir ifade ile ülkeler yaptıkları düzenlemelerde küresel gelişmeleri takip etmektedir. Bu kapsamda, bankacılıkta yapılan düzenlemelerde ise Basel Bankacılık Komitesi (Komite) tarafından yapılan düzenlemeler esas alınmaktadır. Komite tarafından bankaların iç denetim bölümleri ve iç denetçileri hakkında yayınlanan çeşitli ilkeler ve yayınlar bulunmaktadır. Kurumsal Yönetimin Artırılması İçin İlkeler adlı yayında “bankaların yeterli yetki, önem, bağımsızlığı, kaynak ve YK erişimine sahip iç denetim fonksiyonuna sahip olması; iç denetçilerin bağımsızlığının artırılması, iç denetim yöneticisinin (İDY) YK veya DK’ya erişiminin sağlanması, iç denetim fonksiyonunun kapasitesinin artırılması; üst yönetimin olmadığı ortamlarda bağımsız YK üyelerinin İDY ile düzenli olarak bir araya gelmesi; bankaların gözetiminden sorumlu kamu otoritesinin iç denetçilerin bağımsız denetimler gerçekleştirdiğinden emin olması” hususlarına yer vermiştir (Basel, 2010: 11; Basel, 2010: 39; Basel, 2010: ilke 9). Bankalarda İç Denetim Fonksiyonu adlı yayında “bankaların yeterli yetki, statü, bağımsızlık, kaynak ve YK erişimi ile donatılmış iç denetim fonksiyonuna sahip olması; iç denetim bölümlerinin amaç, statü ve yetkilerini tanımlayan bir yönetmeliğe sahip olması; banka denetçilerinin gözetiminden DK veya YK içinde oluşturulmuş eşdeğer bir komitenin sorumlu olması” hususları yer almaktadır (Basel, 2012a: 1; Basel, 2012a: ilke 2-3; Basel, 2012a: ilke 5; Basel, 2012a: ilke 10-12b). Bankaların Etkin Gözetimine İlişkin Temel Prensipler adlı yayında “gözetimden sorumlu kamu otoritesinin bankaların bağımsız, sürekli ve etkin bir iç denetim fonksiyonuna sahip olduğunu belirlemesi; iç denetim fonksiyonunun yeterli kaynaklara ve personele sahip olması; iç denetim fonksiyonunun YK veya DK’ya raporlama yapmak suretiyle bağımsızlığa sahip olması; iç denetim fonksiyonunun bankanın ve banka iştiraklerinin kayıtlarına, personellerine, dosyalarına ve verilerine tam erişime sahip olması” hususlarına yer verilmiştir (Basel, 2012b: ilke 26). Bankalar İçin Kurumsal Yönetim İlkeleri adlı yayında “YK tarafından iç denetim fonksiyonunun organizasyon içinde uygun şekilde konumlandırılması, iç denetim bölümünün yeterli personel ve kaynaklara sahip olması, iç denetim bölümünün sorumluluklarını bağımsız ve tarafsız bir şekilde yerine getirmesi; KASIM - ARALIK 2019

MALİ

ÇÖZÜM

üst yönetimin iç denetim fonksiyonunun bağımsız bir şekilde yerine getirilmesini tanıması ve saygı göstermesi, iç denetimin görevlerine müdahale etmemesi; iç denetim fonksiyonunun YK’ya bağımsız güvence sağlaması; iç denetim fonksiyonunun YK’ya karşı sorumlu olması ve denetlenen faaliyetlerden bağımsız olması; iç denetçilerin görevlerini tarafsız ve verimli bir şekilde yerine getirebilmesi için yeterli kaynak, yetki ve yeteneklerle donatılması; YK ve üst yönetimin, herhangi bir şarta bağlı olmaksızın tüm kayıt, dosya, veri ve fiziksel varlıklara erişimi sağlayarak iç denetim fonksiyonunun etkinliğine katkı sağlaması; YK ve üst yönetimin, iç denetim fonksiyonunun bağımsızlığını artırmaya çalışmaları; iç denetçilerin ücret ve yan haklarının bağımsızlıklarına zarar vermeyecek, denetledikleri bölümlerle ilişki olmayacak ve kendi görevlerinin başarılarına bağlı olacak şekilde belirlenmesi” hususlarına yer vermiştir (Basel, 2015: 11-12-20; Basel, 2015: ilke 10-11). Basel Bankacılık Komitesi tarafından yayınlanan ve detaylarına yukarıda yer verilen dört düzenleme birlikte değerlendirildiğinde, iç denetim bölümlerinin banka organizasyon yapısı içinde YK veya DK’ya bağlı olacak şekilde konumlandırılması gerektiği ortaya çıkmaktadır. Bu suretle, iç denetim bölümlerinin bağımsızlığı sağlanacaktır. Yine bu kapsamda, banka denetçilerinin herhangi bir koşula bağlı olmaksızın tüm bilgi, belge, kayıt ve varlıklara erişebilmesi temel bir gerekliliktir. Dolayısıyla, Basel Bankacılık Komitesi düzenlemeleri çerçevesinde banka denetçileri oldukça geniş yetkilerle donatılmışlardır. 4.2. IIA Standartlarında İç Denetim Bölümlerinin Konumlandırılması İç denetim bölümlerinin organizasyonel konumunu etkileyen bir diğer önemli husus IIA tarafından yayınlanan UİDS’lerdir. UİDS, diğer şirketler için geçerli olduğu gibi bankaların iç denetim bölümleri ve banka denetçileri için de geçerli standartlar sunmaktadır. İç denetim bölümlerinin kurumlar içindeki organizasyonel konumu ile ilgili olarak UİDS’de 2 adet nitelik standardı ve 2 adet performans standardı yer almaktadır. İç denetim bölümlerinin organizasyonel konumu ile ilgili UİDS’deki ilk standart 1110 no.lu kurum içi bağımsızlık başlıklı nitelik standardıdır. Bu standart, İDY’nin banka içinde iç denetim bölümünün sorumluluklarını yerine getirmesine imkân sağlayacak bir yönetim kademesine bağlı olmasını ve yılda en az 1 kere iç denetim bölümünün bağımsızlığını YK’ya teyit etmesini gerektirmektedir (IIA, 2017: 1110 no.lu UİDS). 1110 no.lu 98

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

UİDS’nin yorumları incelendiğinde, kurum içi bağımsızlığın İDY’nin işlevsel olarak YK’ya raporlama yapmasıyla sağlanacağı; iç denetim bölümünün, iç denetimin kapsamının belirlenmesi, iç denetim işlerinin yapılması ve sonuçların raporlanması konularında her türlü müdahaleden uzak ve serbest olması, böyle bir müdahale olması durumunda ise İDY’nin konuyu YK’ya raporlaması gerektiği anlaşılmaktır. İç denetim bölümlerinin organizasyonel konumu ile ilgili UİDS’deki ikinci standart 1111 no.lu YK ile doğrudan iletişim başlıklı nitelik standardıdır. Bu standart, İDY’nin YK ile doğrudan iletişim ve etkileşim içinde olmasını gerektirmektedir (IIA, 2017: 1111 no.lu UİDS). İç denetim bölümlerinin organizasyonel konumu ile ilgili UİDS’deki üçüncü standart 2020 no.lu bildirim ve onay başlıklı performans standardıdır. Bu standart, İDY’nin, önemli ara değişiklikler de dâhil olmak üzere, iç denetim planlarını ve kaynak ihtiyaçlarını, gözden geçirme ve onay için üst yönetime, DK’ya ve YK’ya bildirmesini gerektirmektedir (IIA, 2017: 2020 no.lu UİDS). İç denetim bölümlerinin organizasyonel konumu ile ilgili UİDS’deki dördüncü standart ise 2060 no.lu üst yönetim ve YK’ya raporlamalar başlıklı performans standardıdır. Bu standart, İDY’nin iç denetim faaliyetinin amacı, yetkileri, görev ve sorumlulukları ve plana kıyasla performansı konularında, üst yönetime ve YK’ya dönemsel raporlar sunmasını gerektirmektedir (IIA, 2017: 2060 no.lu UİDS). Bu standardın yorumları incelendiğinde, üst yönetim, DK ve YK ile tartışılarak ve iletilecek bilginin önemine göre alınacak tedbirlerin ne kadar acil olduğuna bağlı olarak raporlamanın sıklığının ve içeriğinin belirleneceği anlaşılmaktadır. 4.3. Türk Bankacılık Mevzuatında İç Denetim Bölümlerinin Konumlandırılması İç denetim bölümlerinin banka organizasyonu içinde sahip oldukları konum, bağımsızlık, tarafsızlık, kaynaklar, bütçe ve UİDS ile uyumlu bir şekilde iç denetim faaliyetlerinin gerçekleştirilmesi gibi konuları doğrudan etkilemektedir. Dolayısıyla, iç denetim bölümlerinin organizasyonel konumlandırılmaları, bankaların etkin ve verimli denetimi açısından önem taşıyan temel husustur. Diğer taraftan, iç denetçilerin sorumluluklarını yerine getirilebilmesi için bağımsızlıklarının sağlanması açısından iç denetim bölümlerinin organizasyonel konumu oldukça hassas ve kritik bir noktada yer almaktadır. Bu sebeple, Türk bankacılık mevzuatında bankalarda iç KASIM - ARALIK 2019

MALİ

ÇÖZÜM

denetim bölümlerinin organizasyon içindeki konumuna ilişkin düzenlemeler yapılmıştır. Söz konusu düzenlemeler temel olarak BK’da yer almaktadır. Ek olarak, BDDK tarafından yayınlanan bazı ikincil düzenlemelerde de konuya ilişkin hükümler yer almaktadır. 4.3.1. Bankacılık Kanunu’nda İç Denetim Bölümlerinin Konumlandırılması Türkiye’de bankacılık ile ilgili genel ve temel düzenlemeler BK’da yer almaktadır. Benzer şekilde, iç denetim bölümleri ile ilgili genel kurallara da BK’da yer verilmiştir. BK incelendiğinde, iç denetim ile ilgili maddelerin kurumsal yönetim ve iç sistemler bölümlerinde yer aldığı görülmektedir. Kurumsal yönetim bölümünün yönetim kurulu başlıklı maddesinde “iç denetim sistemlerinin ilgili mevzuata uygun olarak tesis edilmesi, işlerliğinin, uygunluğunun ve yeterliliğinin sağlanması, finansal raporlama sistemlerinin güvence altına alınması, banka içindeki yetki ve sorumlulukların belirlenmesi YK’nın sorumluluğundadır” hükmü yer almaktadır (BK, 2005: madde 23). Bu düzenlemeyle, bankalarda iç denetim bölümünün ve faaliyetlerinin gözetimi bir sorumluluk olarak, bankanın en üst organlarından biri olan YK’ya verilmiştir. BK’da yer alan ikinci düzenleme ise DK’ya yöneliktir. BK’da “bankalarda YK’nın denetim ve gözetim görevinin yerine getirilmesine yardımcı olmak üzere denetim komitelerinin oluşturulacağı” düzenlenmiştir. Ek olarak, kurumsal yönetim bölümünde yer alan denetim komitesi başlıklı maddesinde “DK, YK adına bankanın iç denetim sisteminin etkinliğini ve yeterliliğini, bu sistemlerin BK ve ilgili düzenlemeler çerçevesinde işleyişini gözetmek, BK kapsamında ana ortaklık niteliğindeki kuruluşlarda, konsolide denetime tâbi kuruluşların iç denetim işlevlerinin konsolide olarak sürdürülmesini ve eşgüdümünü sağlamakla görevli ve sorumludur. DK, görevlerinin ifasıyla ilgili olarak düzenli raporlar almak ve bankanın faaliyetlerinin sürekliliği ve güven içinde yürütülmesini olumsuz etkileyebilecek hususlar, mevzuata ve iç düzenlemelere aykırılıklar ve bankada alınması gereken önlemleri YK’ya bildirmekle yükümlüdür” hükmü yer almaktadır (BK, 2005: madde 24). Bu düzenlemeyle, bankalarda iç denetim bölümünün ve faaliyetlerinin gözetimini bir sorumluluk olarak üstlenen YK’ya yardımcı olmak üzere DK oluşturulmakta ve iç denetim bölümü ile ilgili hususların BK ve bankacılık mevzuatı dâhilinde DK tarafından yürütülmesi düzenlenmektedir. Bununla 100

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

birlikte, DK burada bir yardımcı rolü üstlenmekte olup yetki ve sorumluluk esasında YK’ya aittir. Kurumsal yönetim bölümüne ek olarak BK’nın iç sistemler bölümünde de düzenlemeler yer almaktadır. İç sistemler bölümünün iç sistemlere ilişkin yükümlülükler başlıklı maddesinde “bankalar, maruz kaldıkları risklerin izlenmesi, kontrolünün sağlanması, faaliyetlerinin kapsamı ve yapısıyla uyumlu ve değişen koşullara uygun, tüm şube ve konsolidasyona tâbi ortaklıklarını kapsayan yeterli ve etkin bir iç denetim sistemi kurmak ve işletmekle yükümlüdürler” hükmü yer almaktadır (BK, 2005: madde 29). Bu maddeyle, bankalarda iç denetim bölümün kurulması gerekliliği ve kapsamı düzenlenmiştir. BK’nın iç sistemler bölümünde yer alan iç denetim sistemi başlıklı maddesinde ise “Bankalar bütün bölüm, şube ve konsolidasyona tâbi ortaklıklarını kapsayan bir iç denetim sistemi kurmak zorundadır. İç denetim faaliyetleri, tarafsız ve bağımsız bir şekilde, gerekli meslekî özen gösterilerek, yeterli sayıda müfettiş tarafından yerine getirilir. Ana ortaklık niteliğindeki bankanın iç denetiminde görev alanlar konsolidasyona tâbi ortaklıklarda iç denetim görevini ifa edebilir. İç denetimle görevli bölümce veya yetkili müfettişlerce düzenlenecek iç denetim raporunun, en az üçer aylık dönemler itibarıyla ve denetim komitesi aracılığıyla YK’ya tevdii zorunludur” hükmü yer almaktadır (BK, 2005: madde 32). Bu düzenlemeyle, bankalarda iç denetim bölümünün ve faaliyetlerinin gözetimi bir sorumluluk olarak, bankanın en üst organlarından biri olan YK’ya verilmiştir. Detayları yukarıda özetlenen hükümler birlikte değerlendirildiğinde, iç denetim ile ilgili olarak YK ve DK’ya sorumluluklar ve yetkiler verildiği, böylece bankaların en tepesinde yer alan YK ve DK’nın iç denetim bölümlerini sahiplenmesinin istendiği görülmektedir. İç denetim bölümlerinin sorumluluklarını yerine getirebilmesi ve bankalara fayda sağlayabilmesi için, organizasyon yapısı ve organizasyon içindeki konumu da dâhil olmak üzere banka içi düzenlemelerin DK’nın görüşü alınarak YK tarafından yapılması ve böylece iç denetim bölümünün icrai bölümlerin olası müdahalelerinden uzak tutulması gerekmektedir. İç denetim bölümleri DK ve YK’ya raporlama yapmak suretiyle icrai bölümlerin olası müdahalelerinden uzak kalabilmektedir. Diğer taraftan, iç denetim bölümleri ile DK ve YK arasındaki hiyerarşi katmanlarının artması, İDY’nin DK ve YK’ya ulaşmasının zorlaşması hallerinde ise iç denetim bölümleri icrai bölümlerin olası müdahalelerine daha açık hale gelmektedir. KASIM - ARALIK 2019

101

MALİ

ÇÖZÜM

4.3.2. Bankaların Kurumsal Yönetim İlkelerine İlişkin Yönetmelik’te İç Denetim Bölümlerinin Konumlandırılması BK’nın verdiği yetkiye istinaden, çeşitli hususlarda BDDK tarafından ikincil düzenleme yapılmaktadır. Bu kapsamda, BDDK tarafından yayınlanan Bankaların Kurumsal Yönetim İlkelerine İlişkin Yönetmelik’te İlke 5 ve İlke 6’da iç denetime ve iç denetçilere ilişkin bazı düzenlemeler yapılmıştır. İlke 5’te “bankanın müfettişlerinin çalışmalarından etkin olarak yararlanılmalıdır. Bankanın iç denetim sistemlerindeki problemlerin tespit edilebilmesi için, üst yönetim iç denetim sisteminin önemini kavramalı ve banka personelinin kavramasını da sağlamalıdır. YK, banka müfettişlerinin bulgularını, üst düzey yönetimden aldığı banka faaliyetlerine ve performansına ilişkin bilgilerin doğruluğunun kontrolünde kullanmalıdır. Banka denetçilerinin bağımsızlıkları ile itibarlarına katkı sağlayacak önlemler alınmalıdır. Üst yönetim, banka müfettişlerinin tüm bulgularını zamanında ve etkin bir şekilde kullanmalı ve saptanmış problemlerin üst düzey yönetim tarafından zamanında düzeltilmesini sağlamalıdır” hükmü yer almaktadır (BDDK, 2006: ilke 5). Bu düzenlemeyle, sadece İDY’nin yanı sıra iç denetim bölümünde görev yapan banka denetçilerinin de YK tarafından yakından gözetilmesi ve desteklenmesi gerektiği ortaya konulmaktadır. Ek olarak, YK, banka denetçilerinin tespitleri hakkında gerekli aksiyonları konusunda üst düzey yönetimi yönlendirilmektedir. İlke 6’da ise “iç denetim bölümünün yöneticileri ile personeline yapılacak ödemeler denetim ya da gözetimde bulundukları veya kontrol ettikleri faaliyet bölümünün performansından bağımsız olacak şekilde, ilgili personelin kendi fonksiyonuna ilişkin performansı dikkate alınarak belirlenmelidir” hükmü yer almaktadır (BDDK, 2006: ilke 6). Bu düzenlemeyle, iç denetim bölümünde görev yapan banka denetçilerinin performans değerlendirmesinin de denetlenen bölümlerin performansından bağımsız hale getirilmesi, diğer bir ifade ile icrai bölümlerinin etkisinden ari tutulması amaçlanmıştır. Söz konusu düzenleme, iç denetim bölümlerinin ve banka denetçilerinin organizasyon yapısı içindeki konumlarının güçlendirilmesine yönelik önemli tamamlayıcı düzenlemelerden birini oluşturmaktadır.

102

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

4.3.3. Bankaların İç Sistemleri ve İçsel Sermaye Yeterliliği Değerlendirme Süreci Hakkında Yönetmelik’te İç Denetim Bölümlerinin Konumlandırılması BDDK tarafından yayınlanan Yönetmelik’te de iç denetime ve iç denetçilere ilişkin düzenlemelere yer almaktadır. BK’da iç denetim ile ilgili yer alan genel düzenlemelerin detayları da Yönetmelik’te yer almaktadır. Yönetmelik’te iç denetim ile ilgili düzenlemeler iç denetim sistemi başlıklı 21 ila 34. maddelerde yapılmıştır. Yönetmelik’in iç denetim birimi başlıklı maddesinde “İDY, İç denetim faaliyetlerine yönelik politika ve uygulama usullerini belirler, DK’nın uygun görüşünü alır ve YK onayıyla uygulamaya koyar; YK veya DK talebi üzerine, iç denetimin amacına uygun olarak özel denetimler de yerine getirilir” hükmü yer almaktadır (BDDK, 2014: madde 22). Yönetmelik’in müfettişlerin nitelikleri ve yetkileri maddesinde “müfettişler, bağımsızlıklarını ve tarafsızlıklarını zedeleyici nitelikteki hususların bulunması halinde bunları denetim öncesinde iç denetim birimi yöneticisine ve DK’ya bildirir ve görevden çekilir” hükmü yer almaktadır (BDDK, 2014: madde 23). Yönetmelik’in iç denetim faaliyetleri başlıklı maddesinde “bankaların iç denetim faaliyetleri, iç denetim planının hazırlanması, yürürlüğe konulması, çalışma programları aracılığıyla icrası, sonuçların iç denetim bölümü yönetimine, ilgili bölüm yönetimine ve iç sistem sorumlusuna, DK’ya ve YK’ya raporlanması ve denetim raporları çerçevesinde ilgili bölüm yönetimlerince alınan önlemlerin izlenmesi faaliyetlerini kapsar” hükmü yer almaktadır (BDDK, 2014: madde 25). Yönetmelik’in iç denetim raporları başlıklı maddesinde “müfettişler denetim raporlarını acil bir durum öngörülmediği sürece denetim çalışması tamamlandıktan sonra mümkün olduğu kadar kısa süre içinde iç denetim bölümü aracılığıyla DK ve YK’ya ulaştırmakla yükümlüdür. İDY, asgari üç ayda bir DK’ya iç denetim bölümü tarafından icra edilmiş faaliyetlere ilişkin bir rapor sunar ve bunları DK ile birlikte mütalaa eder” hükmü yer almaktadır (BDDK, 2014: madde 31). Tüm bu maddeler, iç denetim bölümünün banka içinde YK ve DK’ya oldukça yakın konumlanması gereğini ortaya koymaktadır. BK başta olmak üzere mevzuat düzenlemeleri dikkate alındığında, bankalarda iç denetim bölümleri DK vasıtası ile YK’ya bağlı olacak şekilde kurulması gerektiğine ilişkin kuşku bulunmamaktadır. İç denetim bölümlerinin organizasyonel konumlandırılmasına ilişkin bu düzenlemelerin amacı, iç denetim bölümlerinin icrai bölümlerin müdahalelerine maruz KASIM - ARALIK 2019

103

MALİ

ÇÖZÜM

kalmasını önlemektir. Nitekim Yönetmelik’in iç sistemlerin kurulması başlıklı maddesinde “iç sistemler kapsamındaki bölümler banka organizasyon yapısı içerisinde YK’ya bağlı olarak kurulur” denilmek suretiyle bu husus teyit edilmiştir (BDDK, 2014: madde 4). Diğer taraftan, Yönetmelik’te yer alan bir madde ile iç denetim bölümünün organizasyonel konumu ile ilgili genel yaklaşımdan uzaklaşılmıştır. Yönetmelik’in iç sistemlerin kurulması başlıklı 4. maddesinde “iç sistemler kapsamındaki bölümlerin yöneticilerinin, banka organizasyon yapısında genel müdürle hiyerarşik bağı bulunmayan ve performans ile mali ve özlük haklarına ilişkin değerlendirmeleri YK ya da DK tarafından yapılan genel müdür yardımcısı veya dengi unvanda bir üst yönetici vasıtasıyla YK’ya bağlı olması, bu bölümlerin doğrudan YK’ya bağlı olmadığı sonucunu doğurmaz” hükmüne yer verilmiştir (BDDK, 2014: madde 4). Bu hüküm ile getirilen istisnai uygulama, buraya kadar yer verilen uluslararası ve ulusal düzenlemelerden farklılaşmakta ve uzaklaşmaktadır. Basel Bankacılık Komitesi ve IIA ilkeleri ve standartları ile birlikte BK’da yer alan düzenlemelerde, iç denetim bölümünün DK vasıtasıyla YK’ya veya doğrudan YK’ya bağlı olması ve raporlama yapmasını gerekli kılarken Yönetmelik’te yer alan söz konusu bu maddeyle DK ile iç denetim bölümü arasına “üst yönetici” sıfatıyla bir ara kademe oluşturulmuştur. 4.4. Türk Bankacılık Mevzuatının Uluslararası Düzenlemelerle Uyumunun Değerlendirilmesi Basel Bankacılık Komitesi ve IIA ilkeleri ve standartları ile BK’da, iç denetim bölümlerinin banka organizasyonları içinde DK vasıtasıyla YK’ya veya doğrudan YK’ya bağlı olacak şekilde konumlandırılması gerektiği düzenleme altına alınmıştır. Böylece, iç denetim bölümlerinin icrai bölümlerin müdahalelerinden azade olmaları amaçlanmıştır. Diğer taraftan, Yönetmelik’te yapılan üst yöneticiye ilişkin istisnai düzenleme ile söz konusu düzenlemelerden uzaklaşılmıştır. Çalışmanın bu kısmında, öncelikle TBS’nin güncel yapısı incelenecek, ardından bankalarda istisnai “üst yönetici” pozisyonunun varlığı, iç denetim bölümünün bu pozisyona bağlı olup olmadığı ve iç sistemler bölümlerinden bu pozisyona bağlı başka bölümler olup olmadığı hususları ele alınacaktır.

104

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

4.4.1. Türk Bankacılık Sektörünün Güncel Yapısı Türkiye’de 2019 Haziran itibarıyla 53 banka faaliyet göstermektedir. Bu bankaların 32’si mevduat bankasından, 13’ü kalkınma ve yatırım bankasından, 6’sı katılım bankasından oluşmaktadır, 2 banka ise TMSF bünyesinde faaliyet göstermektedir (BDDK, 2019b). 53 banka arasında yer alan Vakıf Katılım Bankası A.Ş., Ziraat Katılım Bankası A.Ş., Bank of China Turkey A.Ş., Türkiye Emlak Katılım Bankası A.Ş. Türkiye’de en son kurulan bankaları oluşturmuştur. Ek olarak, BDDK tarafından Golden Global Yatırım Bankası A.Ş. unvanlı bir kalkınma ve yatırım bankasının kurulmasına ilişkin izin verilmiş olup bankanın kuruluş süreci devam etmektedir. Bu bankanın faaliyete geçmesi ile birlikte TBS’de faaliyet gösteren banka sayısı 54’e, kalkınma ve yatırım bankası sayısı ise 14’e yükselecektir. 4.4.2. Türk Bankacılık Sektöründe İç Denetim Bölümlerinin Organizasyonel Konumlarına Yönelik İnceleme Türkiye’de faaliyet gösteren hâlihazırda 53 banka bulunmaktadır. Dolayısıyla, bu çalışmada iç denetim bölümlerinin organizasyonel konumlarına ilişkin inceleme 53 banka üzerinden yapılmıştır. Türkiye’deki bankalarda DK ile iç denetim bölümü arasında istisnai “üst yönetici” uygulamasının bulunduğu bankalara ilişkin detaylara Ek-1’de yer verilmiştir. Türkiye’de istisnai “üst yönetici” uygulamasının yer aldığı bankalara ise Tablo 1’de yer verilmiştir.

KASIM - ARALIK 2019

105

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 1: İç Denetimden Sorumlu Üst Yönetici Bulunan Bankalar Banka Adı

Banka Türü

Banka Sahipliği

Albaraka Türk Katılım Bankası A.Ş.

Katılım

Özel

Burgan Bank A.Ş.

Mevduat

Yabancı

Finans Bank A.Ş.

Mevduat

Yabancı

Nurol Yatırım Bankası A.Ş.

Kalkınma-Yatırım

Özel

Türkiye Cumhuriyeti Ziraat Bankası A.Ş.

Mevduat

Kamu

Türkiye Emlak Katılım Bankası A.Ş.

Katılım

Kamu

Türkiye Sınai Kalkınma Bankası A.Ş.

Kalkınma-Yatırım

Özel

Bank Mellat*

Mevduat

Yabancı-Şube

Kuveyt Türk Katılım Bankası A.Ş.*

Katılım

Özel

Türkiye Finans Katılım Bankası A.Ş.*

Katılım

Özel

Türkiye Halk Bankası A.Ş.*

Mevduat

Kamu

Türkiye Garanti Bankası A.Ş.*

Mevduat

Yabancı

*Güncel durumda üst yönetici bulunmamakla birlikte daha önceki dönemlerde bulunmuştur. Kaynak: Yazarlar tarafından bankaların faaliyet raporlarından ve web sitelerinden derlenmiştir. Tablo 1’den görüleceği üzere, Türkiye’de 53 bankadan 7’inde güncel olarak DK ile iç denetim bölümleri arasında üst yönetici bulunmaktadır. Banka türleri açısından bakıldığında, 3 mevduat bankasında, 2 katılım bankasında, 2 kalkınma ve yatırım bankasında söz konusu pozisyon bulunmaktadır. Banka sahipliği açısından bakıldığında ise, 2 kamu bankasında, 3 özel bankada, 2 yabancı bankada söz konusu pozisyon bulunduğu görülmektedir. İstisnai “üst yönetici” uygulamasının bulunduğu bankalardaki pozisyonların, organizasyon yapısı içindeki unvan dağılımına Tablo 2’de yer verilmiştir.

106

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 2: İç Denetimin Üst Yöneticiye Bağlı Bulunduğu Bankalar Banka Adı

Banka Türü

Banka Sahipliği

Üst Yöneticinin Unvanı

Albaraka Türk Katılım Bankası A.Ş.

Katılım

Özel

İç Sistemler Üst Düzey Yöneticisi

Burgan Bank A.Ş.

Mevduat

Yabancı

İç Sistemler Genel Müdür Yardımcısı

Finans Bank A.Ş.

Mevduat

Yabancı

İç Sistemler Başkanı

Nurol Yatırım Bankası A.Ş.

Kalkınma-Yatırım

Özel

Denetim ve Uyum Yönetimi Genel Müdür Yardımcısı

Türkiye Cumhuriyeti Ziraat Bankası A.Ş.

Mevduat

Kamu

İç Sistemler Genel Müdür Yardımcısı

Türkiye Emlak Katılım Bankası A.Ş.

Katılım

Kamu

İç Sistemler Üst Düzey Yöneticisi

Türkiye Sınai Kalkınma Bankası A.Ş.

Kalkınma-Yatırım

Özel

Genel Müdür Yardımcısı

Bank Mellat*

Mevduat

Yabancı-Şube

İç Sistemler Koordinatörü

Kuveyt Türk Katılım Bankası A.Ş.*

Katılım

Özel

Denetim ve Risk Grubu Başkanı

Türkiye Finans Katılım Bankası A.Ş.*

Katılım

Özel

İç Sistemler Kıdemli Genel Müdür Yardımcısı

Türkiye Halk Bankası A.Ş.*

Mevduat

Kamu

İç Sistemler Genel Müdür Yardımcısı

Türkiye Garanti Bankası A.Ş.*

Mevduat

Yabancı

İç Denetim ve Kontrol Başkanı

*Güncel durumda üst yönetici bulunmamakla birlikte daha önceki dönemlerde bulunmuştur. Kaynak: Yazarlar tarafından bankaların faaliyet raporlarından ve web sitelerinden derlenmiştir. Tablo 2’den görüleceği üzere, güncel olarak üst yönetici bulunan 7 bankadan 1’inde Denetim ve Uyum Yönetimi Genel Müdür Yardımcısı, 1’inde Genel Müdür Yardımcısı, 1’inde İç Sistemler Başkanı, 2’sinde İç Sistemler Genel Müdür Yardımcısı, 2’sinde ise İç Sistemler Üst Düzey Yöneticisi unvanı ile atama yapılmıştır. Unvan kullanımı açısından bakıldığında bankalarda en çok tercih edilen unvanın İç Sistemler Genel Müdür Yardımcısı olduğu görülmektedir. Mevduat bankaları ağırlıklı olarak bu unvanı tercih ederken katılım bankalarının İç Sistemler Üst Düzey Yöneticisi unvanın tercih ettikleri görülmektedir. Kalkınma ve yatırım bankalarında ise Genel Müdür Yardımcısı unvanının kullanımı tercih edilmektedir. Daha önce istisnai “üst KASIM - ARALIK 2019

107

MALİ

ÇÖZÜM

yönetici” pozisyonu bulunan ancak günümüzde bulunmayan 5 bankada ise Denetim ve Risk Grubu Başkanı, İç Denetim ve Kontrol Başkanı, İç Sistemler Koordinatörü, İç Sistemler Kıdemli Genel Müdür Yardımcısı şeklinde farklı unvanlar kullanıldığı görülmektedir. Banka organizasyon yapısında istisnai “üst yönetici” uygulamasının bulunduğu bankalardaki bu yöneticiye bağlı olan diğer iç sistemler bölümlerine ise Tablo 3’de yer verilmiştir. Tablo 3: İç Denetimden Sorumlu Üst Yöneticiye Bağlı Diğer İç Sistemler Banka Adı

Banka Türü

Banka Sahipliği

Varsa Üst Yöneticiye Bağlı Diğer İç Sistemler

Albaraka Türk Katılım Bankası A.Ş.

Katılım

Özel

İç kontrol, Mevzuat ve uyum, Risk yönetimi

Burgan Bank A.Ş.

Mevduat

Yabancı

İç kontrol

Finans Bank A.Ş.

Mevduat

Yabancı

İç kontrol, Mevzuat ve uyum, Risk yönetimi

Nurol Yatırım Bankası A.Ş.

Kalkınma-Yatırım

Özel

İç kontrol, Uyum, Risk yönetimi

Türkiye Cumhuriyeti Ziraat Bankası A.Ş.

Mevduat

Kamu

İç kontrol ve uyum, Risk yönetimi

Türkiye Emlak Katılım Bankası A.Ş.

Katılım

Kamu

İç kontrol, Risk yönetimi

Türkiye Sınai Kalkınma Bankası A.Ş.

Kalkınma-Yatırım

Özel

İç kontrol, Risk yönetimi

Bank Mellat*

Mevduat

Kuveyt Türk Katılım Bankası A.Ş.*

Katılım

Özel

İç kontrol, Uyum, Risk yönetimi

Türkiye Finans Katılım Bankası A.Ş.*

Katılım

Özel

İç kontrol, Uyum, Risk yönetimi

Türkiye Halk Bankası A.Ş.*

Mevduat

Kamu

İç kontrol, Uyum, Risk yönetimi

Türkiye Garanti Bankası A.Ş.*

Mevduat

Yabancı

İç kontrol

Yabancı-Şube

İç kontrol, Risk yönetimi

*Güncel durumda üst yönetici bulunmamakla birlikte daha önceki dönemlerde bulunmuştur. Kaynak: Yazarlar tarafından bankaların faaliyet raporlarından ve web sitelerinden derlenmiştir. Tablo 3’ten görüleceği üzere, bankalardaki istisnai “üst yönetici” pozisyonuna sadece iç denetim bölümleri bağlı değildir. Aynı zamanda, bazı bankalarda iç kontrol, uyum ve risk yönetimi bölümlerinden bu yöneticilere 108

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

bağlı olanlar da bulunmaktadır. Günümüzde ve geçmişte üst yönetici pozisyonu söz konusu olan 12 bankanın 12’sinde iç kontrol bölümünün, 10’unda risk yönetimi bölümünün ve 7’sinde uyum bölümünün söz konusu üst yöneticiye bağlı olarak faaliyette bulundukları görülmektedir. İstisnai “üst yönetici” pozisyonuna bazı iç sistemler bölümlerinin de bağlı olması vurgulanması ve dikkat çekilmesi gereken bir noktadır. Yukarıda yer verilen tablolardan anlaşılacağı üzere, bankaların çoğunluğunda Basel Bankacılık Komitesi ve IIA ilkeleri ve standartları ile BK’ya uygun bir iç denetim organizasyonel yapısı kurulmuştur. Bununla birlikte 7 bankada, genel yaklaşımdan uzaklaşılarak Yönetmelik’te yer verilen istisnai üst yönetici uygulamasına gidilmiştir. Ek olarak, 5 bankada daha önceden bu istisnai yapı uygulanırken günümüzde ise bundan vazgeçilmiştir. Yönetmelik’te üst yöneticiye ilişkin yer alan düzenleme “iç sistemler kapsamındaki bölümlerin yöneticilerinin, banka organizasyon yapısında genel müdürle hiyerarşik bağı bulunmayan ve performans ile mali ve özlük haklarına ilişkin değerlendirmeleri YK ya da DK tarafından yapılan genel müdür yardımcısı veya dengi unvanda bir üst yönetici vasıtasıyla YK’ya bağlı olması, bu bölümlerin doğrudan YK’ya bağlı olmadığı sonucunu doğurmaz” şeklindedir (BDDK, 2014: madde 4). Bu düzenlemenin, çalışmada yer verilen uluslararası ilke ve standartların yanı sıra BK’nın 29. maddesinin özüne ve ruhuna aykırı olduğu, söz konusu düzenlemelerden farklılaştığı ve uzaklaştığı ortadır. Yönetmelik’te yer alan istisnai uygulama ile ilgili eleştirilerin başında, iç denetim bölümünün ve İDY’nin DK ve YK ile olması gereken iletişiminin azalması, araya hiyerarşi kademesinin girmesi gelmektedir. İkinci olarak, her ne kadar Yönetmelik’te üst yöneticisinin banka genel müdürü ile hiyerarşik bağı bulunmayacağı belirtilse de, tablo 2’den görüleceği üzere, bu yöneticilere genel müdür yardımcısı unvanı verilerek, bu astlık-üstlük ilişkisi en azından algıda bile olsa kurulmaktadır, bazı bankalarda ise fiili olarak daha yüksek bir astlık-üstlük ilişkisi kurulmaktadır. Bu nedenle, söz konusu üst yöneticiler icrai bölümlerin müdahalesine açık hale gelmektedirler. Üçüncü olarak, yine Yönetmelik’te üst yöneticisinin performansı ile mali ve özlük haklarının YK veya DK tarafından yapılacağı belirtilse de, birçok banka için bu yöneticilerin performans değerlendirmelerinin genel müdür tarafından yapıldığı bilinmektedir. Dolayısıyla, Yönetmelik’teki düzenlemenin son kısmında “bu bölümlerin doğrudan YK’ya bağlı olmadığı sonucunu doğurmaz” denilmesine karşın, uluslararası ilkeler ve standartlardan ile BK’nın ruhundan uzaklaşılarak KASIM - ARALIK 2019

109

MALİ

ÇÖZÜM

yapılan bu düzenleme, uygulamada iç denetim bölümlerinin doğrudan YK’ya veya DK vasıtasıyla YK’ya bağlı olmadığı sonucunu doğurmaktadır. Dolayısıyla, uluslararası ilkeler ve standartlara uyum sağlanması ve BK’nın özüne ve ruhuna uygun şekilde iç denetim bölümlerinin organizasyonel yapılanmasının sağlanması için Yönetmelik’te yer alan söz konusu istisnai düzenlemenin kaldırılması gerekmektedir. Böylece, tüm bankalarda iç denetim bölümlerinin, arada icrai bölümlerin müdahalesine açık bir pozisyon bulunmadan doğrudan YK’ya veya DK vasıtasıyla YK’ya bağlı olması, raporlama yapması, iletişim kurması ve erişimde bulunmaları sağlanabilecektir. 5. SONUÇ Türk finansal sisteminde, bankalar yüksek bir paya ve önemli bir finansal aracılık rolüne sahip bulunmaktadır. Bankalar, söz konusu fonksiyonları nedeniyle, ekonomi için oldukça önemli bir noktada yer almaktadır. Bu nedenle, bankaların etkin gözetimi denetimi bir zorunluluk teşkil etmektedir. Bankaların etkin gözetim ve denetimi DDK’lar başta olmak üzere YK’nın ve DK’nın önemli bir görevi ve sorumluluğu haline gelmektedir. Dış güvence sağlayan taraflara ek olarak iç denetim bölümleri de bankaların denetiminde göre almaktadır. Bu çalışmada, bankaların önemi ve üstlendikleri kritik fonksiyonlar nedeniyle, etkin denetimin sağlanması açısından iç denetim bölümlerinin organizasyonel konumuna ilişkin düzenlemeler incelenmiştir. Türkiye’de yürürlükte bulunan bankacılık mevzuatı kapsamında, bankalar dış ve iç güvence sağlayan taraflarca denetime tabi tutulmaktadır. Bağımsız denetim ve kamu denetimi dış güvence sağlayan tarafları oluştururken iç denetim ve iç kontrol bölümleri ise iç güvence sağlayan tarafları teşkil etmektedir. Bağımsız denetimin ve kamu denetiminin, bankanın etki ve kontrol alanı dışında kaldığı dikkate alındığında, bankaların iç denetim ve iç kontrol bölümleri, etkin denetim açısından kullanılabilecek iç kaynakları oluşturmaktadır. Diğer taraftan, tarihi geçmişi (teftiş kurulları), tecrübe ve bilgi birikimi, sahip olduğu insan kaynağı ve teknolojik imkânları gibi hususlar ele alındığında ise iç denetim bölümü, bankaların etkin denetiminde en temel iç kaynak olarak öne çıkmaktadır. Bu nedenle, bu çalışmada organizasyonel konum açısından sadece iç denetim bölümü ele alınmıştır. İç denetim bölümlerinin organizasyonel konumuna ilişkin uluslararası ve ulusal ilkeler, standartlar ve düzenlemeler bulunmaktadır. Bu kapsamda, Basel Bankacılık Komitesi ve IIA tarafından yayınlanan standartlar ve ilkeler, BK 110

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

ve BDDK düzenlemeleri dikkate alınmıştır. Basel Bankacılık Komitesi ve IIA tarafından yayınlanan standartlar ve ilkeler ile BK’da yer alan düzenlemeler, iç denetim bölümlerinin doğrudan YK’ya veya DK vasıtasıyla YK’ya bağlı olması gerektiği düzenlemektedir. Böylece, bankaların en tepesinde yer alan YK ve DK’nın iç denetim bölümlerini sahiplenmesinin istendiği anlaşılmaktadır. Ek olarak, iç denetim bölümlerinin sorumluluklarını yerine getirebilmesi ve bankalara fayda sağlayabilmesi için, organizasyon içindeki konumu da dâhil olmak üzere banka içi düzenlemelerin DK’nın görüşü alınarak YK tarafından yapılması ve böylece iç denetim bölümlerinin icrai bölümlerin olası müdahalelerinden uzak tutulması bir gerekliliktir. Ancak, Yönetmelik’te yapılan düzenleme ile bu kurala bir istisna getirilmiş ve DK ile iç denetim bölümü arasında üst yönetici atanabileceği düzenlenmiştir. Yönetmelik’te yer alan düzenleme uyarınca, Türkiye’deki 53 bankanın 7’sinde söz konusu istisnai üst yönetici atandığı belirlenmiştir. Ek olarak, 5 bankada daha önce bu pozisyon bulunurken güncel durumda ise bu uygulamadan vazgeçilerek iç denetim bölümü doğrudan DK’ya bağlanmıştır. Söz konusu üst yönetici pozisyonu, bankalarda genel müdür yardımcısı, başkan, koordinatör, üst yönetici gibi unvanlar taşımakta olup icrai bölümler ile astlık-üstlük algısı oluşturmaktadır. Diğer taraftan, düzenlemede bu üst yöneticinin performans ile mali ve özlük haklarının YK veya DK tarafından yapılacağı düzenlenmekle birlikte uygulamada ise bu faaliyetlerde banka genel müdürlerinin ağırlığı görülmektedir. Ek olarak, söz konusu düzenleme, Basel Bankacılık Komitesi ve IIA tarafından yayınlanan ilkeler ve standartlar ile BK’nın özüne ve ruhuna aykırılık teşkil etmekte ve iç denetim bölümlerinin YK ve DK’ya erişimini zorlaştırmaktadır. Sonuç olarak, iç denetim bölümleri ile DK arasında bir üst yönetici atanmasına ilişkin istisna düzenlemesi fiiliyatta bu bölümlerin doğrudan YK’ya bağlı olmama sonucu doğurmaktadır. Bu nedenle, iç denetim bölümlerinin uluslararası ilkeler ve standartlar ile BK’nın özüne ve ruhuna uygun şekilde banka organizasyon yapıları içinde doğrudan DK’ya ve YK’ya erişebilmesi için Yönetmelik’te yer alan istisnai düzenlemenin kaldırılması önerilmektedir. Böylece, mevcut durumda 8 bankada uygulanan üst yönetici pozisyonları kaldırılacak, iç denetim bölümlerinin YK ve DK’ya erişimi kolaylaşacak ve iç denetim bölümüne icrai bölümlerin olası müdahaleleri önlenmiş olacaktır. Dolayısıyla, 8 bankada denetim bölümüne ilişkin uygulanan uluslararası ilkelerden ve standartlardan uzak yapı ortadan kalkacak ve iç denetim bölümleri uluslararası uygulamalara bir adım daha yaklaşacaktır. KASIM - ARALIK 2019

111

MALİ

ÇÖZÜM

Bu çalışmada, organizasyonel konum açısından iç denetim bölümleri dikkate alınmasına karşın, çalışmamızda belirtildiği gibi üst yöneticiye bağlı diğer iç sistemler bölümleri de bulunmaktadır. Dolayısıyla, iç kontrol, uyum ve risk yönetimine ilişkin uluslararası ve ulusal ilkeler, standartlar ve düzenlemeler dikkate alınarak bu bölümlere yönelik çalışmaların yapılmasının faydalı olacağı düşünülmektedir. Böylece, konuya ilişkin literatür daha da derinleştirilecektir. KAYNAKÇA Akpınar, Mahmut. (2011). Denetim Anlayış ve Metodolojisinde Değişimin Adı: İç Denetim. Zonguldak Karaelmas Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, 7(14), 285-306. Aslan, Bayram (2010). Bir Yönetim Fonksiyonu Olarak İç Denetim. Sayıştay Dergisi, 77, 63-86. Basel (2010). Principles for Enhancing Corporate Governance, Erişim adresi: http://www.bis.org/publ/bcbs176.pdf, Basel (2012a). The Internal Audit Function in Banks, Erişim Adresi: http:// www.bis.org/publ/bcbs223.pdf, Basel (2012b). Core Principles for Effective Banking Supervision, Erişim Adresi: http://www.bis.org/publ/bcbs230.pdf, Basel (2015). Corporate Governance Principles for Banks, Erişim Adresi: http://www.bis.org/bcbs/publ/d328.pdf, Başpınar, Ahmet (2005). Türkiye’de ve Dünyada Denetim Standartlarının Oluşumuna Genel Bir Bakış Maliye Dergisi, 148, 35-62. BDDK (01.11.2016). Bankaların Kurumsal Yönetim İlkelerine İlişkin Yönetmelik, Ankara : Resmi Gazete (26333 sayılı). BDDK (11.07.2014). Bankaların İç Sistemleri ve İçsel Sermaye Yeterliliği Değerlendirme Süreci Hakkında Yönetmelik, Ankara : resmi Gazete (29057 sayılı). BDDK (2019a). Türk Bankacılık Sektörü Temel Göstergeleri Mart 2019, Erişim Adresi: http://www.bddk.org.tr/ContentBddk/dokuman/veri_0014_40. pdf, BDDK (2019b). Bankalar, Erişim Adresi: http://www.bddk.org.tr/ Kuruluslar-Kategori/Bankalar/1, Ceran, Yunus (2009). Türk Bankacılık Sektöründe İç Denetim Niğde Üniversitesi İİBF Dergisi, 2(2), 168-178. 112

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Cömert, Nuran (2016). İşletmelerde Kontrol ve Denetim Kavramlarının Doğru Kullanılması Amacına Yönelik Kavramsal Bir İnceleme Marmara Business Review, 1(1), 1-20. Çelenk, Hakan ve Ökdemir, Yılmaz (2010). Bankalarda Operasyonel Risk Denetimi ve Türkiye’de Faaliyet Gösteren Bankalar Üzerine Bir Araştırma. Maliye Finans Yazıları, 1(87), 77-111. Dalak, Gülden (2000). Denetim ve Kalite Denetimi. Muğla Üniversitesi SBE Dergisi, 1(1), 65-79. Dinçer, Hasan, Hacıoğlu, Ümit ve Yüksel, Serhat (2016). Performance Assessment of Deposit Banks with CAMELS Analysis using Fuzzy ANPMOORA Approaches and an Application on Turkish Banking Sector Asian Journal of Research in Business Economics and Management, 6(2), 32-56. Güredin, Ersin (1995). Denetim. 4. bs. İstanbul: Muhasebe Enstitüsü. IIA (2019). İç Denetimin Tanımı, Uluslararası Mesleki Uygulama Çerçevesi, Erişim Adresi: https://www.tide.org.tr/page/26/Ic-Denetimin-Tanimi, IIA (2017). UİDS, Erişim Adresi: https://www.tide.org.tr/file/documents/ pdf/UMUC-2017-updated.pdf, Kartal, Mustafa Tevfik (2017). Düzenlemeler Açısından Banka Denetçilerinin Yetki Sınırlarının Belirlenmesi Üzerine Bir İnceleme Bankacılar Dergisi, 102, 111-131. Kartal Mustafa Tevfik, İbiş, Cemal ve Çatıkkaş, Özgür (2018). Adequacy of Audit Committees: A Study of Deposit Banks in Turkey Borsa İstanbul Review, 18(2), 150-165. Kartal, Mustafa Tevfik, Çatıkkaş, Özgür ve Çoban Çelikdemir, Neşe (2018). Bankacılıkta Konsolide Güvence Yaklaşımı Üzerine Kavramsal Bir İnceleme. Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 20(2), 347-374. Kartal, Mustafa Tevfik, Depren, Özer ve Kılıç Depren, Serpil (2018). Türk Bankacılık Sektöründe İç Denetçilerin Bağımsızlığı Üzerine Bir Araştırma. Finans, Politik ve Ekonomik Yorumlar Dergisi, 642, 41-67. Kartal, Mustafa Tevfik ve Çoban Çelikdemir, Neşe (2019). Bankalarda İç Kontrol ve İç Denetim Faaliyetlerinin Eşgüdümü: Şube Denetim Faaliyetleri Üzerine Bir İnceleme. TİDE Academia Research, 1, 33-53. Kayalı, Nilgün ve Yüksel, Filiz (2012). Türk Bankacılık Sektöründe İç Denetim Faaliyetlerinin Uygulamalı Olarak İncelenmesi. Celal Bayar Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, 10(2), 162-187. Kızılboğa, Ruveyda ve Özşahin, Filiz (2013). Etkin Bir İç Kontrol Sisteminin KASIM - ARALIK 2019

113

MALİ

ÇÖZÜM

İç Denetim Faaliyetine ve İç Denetçilere Katkısı. Niğde Üniversitesi. İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 6(2), 220-236. Nohutçu, Ahmet ve Çimşir, Selim (2016). “Kanuni İdare İlkesinin Hâkim Kılınması Açısından Kurumsal Olarak Bağımsız Bir İç Denetim Yapısı Önerisi: Sayıştay İç Denetçiliği” Ombudsman Dergisi, 2(4), 187-220. Özbilgin, İzzet Gökhan (2003). Bilgi Teknolojileri Denetimi ve Uluslararası Standartlar. Sayıştay Dergisi, 49, 123-128. TÜSİAD (2012). Uygulama Örnekleri ile Birlikte A’dan Z’ye Denetim Komiteleri. İstanbul : TÜSİAD. Uluslararası Denetim Standartları Kapsamında Bağımsız Denetim.(2009) İstanbul: İSMMMO Yayınları. Uyar, Süleyman (2003). İç Denetim Alanında Ortaya Çıkan Yeni Yaklaşımlar Çerçevesinde İç Denetçilerin Değişen Rolü. Mali Çözüm Dergisi, 63 Varıcı, İdiris (2012). Hileli Finansal Raporlama Açısından Denetçinin Sorumluluğu: İMKB’de Faaliyet Gösteren İşletmelerin Denetim Raporlarının İncelenmesi Gümüşhane Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 3(5), 122-144. Yurtsever, Gürdoğan (2009). Teftişten İç Denetime Banka Müfettişliği. İstanbul: Türkiye Bankalar Birliği Yayınları. Yüksel, Serhat, Zengin, Sinemis ve Kartal, Mustafa Tevfik (2016). Banka Personelinin Teftiş Kuruluna Bakış Açısının Değerlendirilmesi, Finans Politik & Ekonomik Yorumlar Dergisi, 53(622), 101-115. Zengin, Sinemis ve Yüksel, Serhat (2016). Likidite Riskini Etkileyen Faktörler: Türk Bankacılık Sektörü Üzerine Bir İnceleme, İstanbul Ticaret Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, 15(29), 77-95.

114

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Ekler Ek 1. Üst Yönetici Bulunan Bankalara İlişkin Bilgiler İç Denetim Bölümü Üst Yöneticiye Bağlı mı?

Üst Yöneticinin Unvanı

Varsa Üst Yöneticiye Bağlı Diğer İç Sistemler

Evet

İç Sistemler Üst Düzey Yöneticisi

İç kontrol, Mevzuat ve uyum, Risk yönetimi

Yabancı

Evet

İç Sistemler Genel Müdür Yardımcısı

İç kontrol

Yabancı

Evet

İç Sistemler Başkanı

İç kontrol, Mevzuat ve uyum, Risk yönetimi

Özel

Evet

Denetim ve Uyum Yönetimi Genel Müdür Yardımcısı

İç kontrol, Uyum, Risk yönetimi

Mevduat

Kamu

Evet

İç Sistemler Genel Müdür Yardımcısı

İç kontrol ve uyum, Risk yönetimi

Türkiye Emlak Katılım Bankası A.Ş.

Katılım

Kamu

Evet

İç Sistemler Üst Düzey Yöneticisi

İç kontrol, Risk yönetimi

Türkiye Halk Bankası A.Ş.

Mevduat

Kamu

Evet

İç Sistemler Genel Müdür Yardımcısı

İç kontrol, Uyum, Risk yönetimi

Türkiye Sınai Kalkınma Bankası A.Ş.

Kalkınma-Yatırım

Özel

Evet

Genel Müdür Yardımcısı

İç kontrol, Risk yönetimi

Bank Mellat*

Mevduat

Yabancı-Şube

Hayır*

İç Sistemler Koordinatörü

İç kontrol, Risk yönetimi

Kuveyt Türk Katılım Bankası A.Ş.*

Katılım

Özel

Hayır*

Denetim ve Risk İç kontrol, Uyum, Grubu Başkanı Risk yönetimi İç kontrol, Uyum, Risk yönetimi İç kontrol

Banka Türü

Banka Sahipliği

Albaraka Türk Katılım Bankası A.Ş.

Katılım

Özel

Burgan Bank A.Ş.

Mevduat

Finans Bank A.Ş.

Mevduat

Nurol Yatırım Bankası A.Ş.

Kalkınma-Yatırım

Türkiye Cumhuriyeti Ziraat Bankası A.Ş.

Banka Adı

Türkiye Finans Katılım Bankası A.Ş.*

Katılım

Özel

Hayır*

İç Sistemler Kıdemli Genel Müdür Yardımcısı

Türkiye Garanti Bankası A.Ş.*

Mevduat

Yabancı

Hayır*

İç Denetim ve Kontrol Başkanı

* Güncel durumda üst yönetici bulunmamakla birlikte daha önceki dönemlerde bulunmuştur. Kaynak: Bankaların faaliyet raporlarından ve web sitelerinden derlenmiştir. KASIM - ARALIK 2019

115

MALİ

116

ÇÖZÜM

KASIM - ARALIK

MALİ

29(156), 117-139

ÇÖZÜM

ARAŞTIRMA MAKALESİ BİLGİSAYAR DESTEKLİ DENETİM ARAÇ VE TEKNİKLERİNİN UYGULANMASI APPLICATION OF COMPUTER AIDED AUDIT TOOLS AND TECHNIQUES Dr. Öğr. Üyesi Hülya BOYDAŞ HAZAR*21* ÖZ Bilgisayar destekli denetim araç ve teknikleri bilgisayar ortamındaki veriyi analiz etmek için kullanılan dijital denetim yöntemleridir. Bu çalışmada temel bilgisayar destekli denetim araç ve teknikleri örneklerle açıklanmış ve bu teknikleri kullanarak çeşitli iş süreçleri için denetim modelleri geliştirilmiştir. Bilgisayarlı denetim modelleri birbirini takip eden ve birçok adımdan oluşan uygulamalardır. Aynı modelde, hatta aynı adımda, çeşitli denetim tekniklerinin birlikte kullanılması zorunludur. Bu da denetim modelini uygulamada karmaşık hale getirmektedir. Bu çalışmanın amacı denetçilerin nispeten yeni tanıştığı dijital denetim tekniklerini anlaşılır biçimde tanımlamak ve bu tekniklerin kullanımına açıklık getirmektedir. Bu çalışmanın sonucunda dijital ortamdaki kurum verisinin bilgisayar ortamında nasıl denetleneceği ortaya konmuştur. İş süreçleri bir bütün olarak ele alınmış ve tüm sürecin denetlenmesi için model geliştirilmiştir. Denetim testlerinin uygulanması sırasında bilgisayar destekli denetim araç ve tekniklerinin kullanımına açıklık getirilmiştir. Anahtar Sözcükler: Denetim, CAATTs, Bilgisayar Destekli Denetim Teknikleri, Dijital Analiz Teknikleri ABSTRACT Computer aided audit tools and techniques are digital audit methods which are used for analyzing data in the computer environment. In this article, fundamental computer aided audit tools and techniques are explained with examples, and audit models for various business processes which use these techniques are developed. *21 İstanbul Aydın Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi İşletme Bölümü https://orcid.org/00000002-7115-1899 Makale Geliş Tarihi: 29.03.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 30.09.2019

KASIM - ARALIK 2019

117

MALİ

ÇÖZÜM

Digital auditing models are complex applications which have many steps executed in succession. It is imperative that various audit techniques are used together in the same model, or even in the same step. This complicates the audit model in practice. The aim of this study is to clarify the use of these digital audit techniques, which are relatively new to the auditors. In this study, it is shown how to audit corporate data in the digital environment. The use of computer aided audit tools and techniques during the implementation of audit tests are clarified. Keywords: Auditing, CAATTs, Computer Aided Audit Tools and Techniques, Digital Analysis Techniques 1. GİRİŞ Globalleşme ve rekabetin artmasıyla işletmelerin finansal raporlarının şeffaf ve güvenilir olması daha da önem kazanmaktadır (Ünkaya ve Dursun, 2018). Bu nedenle işletmelerin finansal veriyi doğru ve zamanlı denetlemesi gerekir. İşletmelerin bilgi teknolojilerini kullanım alanlarında artış gözlemlenmektedir (Rezaee ve Riley, 2010, s. 289). Günümüzde çoğu işletme finansal veriyi bilgisayar tabanlı sistemlerde saklamakta ve işlemektedir. Bilgisayar kullanımı işletme faaliyetlerinin ayrılmaz bir parçası haline geldikçe, işletmeler elektronik veriye daha bağımlı hale gelmektedir (Pathak, 2005, s. 3). Bilgi teknolojilerindeki gelişim muhasebe bilgi sistemlerini de karmaşık hale getirmektedir (Lungu ve Vatuiu, 2007). Muhasebe bilgi sistemlerinin yönetim kararlarına destek olması için eskiye oranla daha fazla veriyi barındırması ve esnek raporlama sistemine sahip olması gerekmektedir. İşletme süreçlerinde üretilen tüm kayıtlar muhasebe bilgi sisteminin veritabanında yer almaktadır. Bilgisayar tabanlı sistemlerin güvenilir ve doğru finansal bilgi ürettiğini onaylayabilmek için, işlemlerin maddi doğruluk testlerinin de dijital ortamda yapılması gerekir. Denetçilerin bu kâğıtsız belgeleri incelemeleri, anlamaları ve denetim sonuçlarını desteklemek için yöntemler geliştirmeleri beklenmektedir (Moeller, 2009, s. 481). Bilgi teknolojilerindeki gelişim hayatımızın her alanında olduğu gibi denetim alnında da çığır açan yenilikler getirmiştir. Dijital ortamda kaydedilen ve saklanan işlemlerin denetiminin yapılması için çeşitli teknikler geliştirilmiştir. Bu teknikleri topluca tanımlamak için bilgisayar destekli 118

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

denetim araç ve teknikleri (Computer Aided Audit Tools and Techniques, CAATT’s) terimi kullanılır. CAATTs’ın temel özelliği, bilgi teknolojilerini ile denetim kanıtlarını analiz edip denetçilerin görüş oluşturmasına yardımcı olmasıdır (Dias ve Marques, 2018). CAATTs içeren yazılımlar satın alınabilir veya denetçi tarafından geliştirilebilir. Bu yazılımlarının denetçiler açısından önemli bir özelliği de işletme verisinin bütünlüğünü bozmadan denetim testlerini uygulamasıdır (Morris, 2014). Denetim yazılımları işletme verisini ayrı bir dosyaya kopyalar ve bu dosyada ilgili teknikleri uygulayarak gerekli incelemeyi yapar. Bu sayede orijinal veri denetim sürecinde bozulmaz. CAATTs yazılımları denetim süreçlerini otomatikleştirmek için de kullanılır (Elefterie ve Badea, 2016). Bu teknikler birbiri ardına aynı işletme verisini incelemek üzere programlanabilir. Böylece denetim modeli tek bir komutla çalıştırılabilir. Testler tamamlandığında denetim modelinde yer alan tekniklerin tespit ettiği tüm kırmızı bayraklı işlemler incelenmek üzere denetçiye raporlanır. Bilgisayar destekli denetim araç ve teknikleri denetimin planlama, yürütme ve raporlama aşamalarında kullanılabilir. Bu tekniklerin kullanımı denetimin etkinliğini ve verimliliğini önemli ölçüde artırabilir, ayrıca denetim işlevinin genel yönetimini iyileştirebilir (Coderre, 2009b, s. 5). Birçok denetçi “örnekleme yöntemi” ile incelenen işletme verisi konusunda rahatsızlık duymaktadır (Brazina ve Leauby, 2004). İşletme verisinin yüzde 100’ünün değerlendirilmemesi, incelenmeyen veri içinde hile ve hata olasılığını barındırmaktadır. Dijital ortamda yapılan veri analizinde kayıtların miktarı denetçiye ilave bir yük getirmemektedir. Aynı denetim modeli kullanılarak çok kısa sürede tüm kayıtların incelenmesi tamamlanabildiği için denetim genellikle verinin tamamı üzerinde yapılmaktadır. CAATT’s, denetçilere işlemlerin yüzde 100’ünü test etme olanağı vermektedir (Chan ve Kogan, 2016). CAATT’s kullanımı halinde tüm kayıtlar hata ve hile olasılığına karşı incelenmiş olmaktadır. Günümüzde denetim yaklaşımı risk temellidir. Denetçi, denetim planlama aşamasında işletmenin risklerini belirlemeli ve bu risklere göre denetlenecek alanlara öncelik vermelidir. Binlerce, hatta milyonlarca verinin olduğu işletmelerde risk belirlemek bir denetçi için kolay değildir. Bilgisayar destekli denetim araç ve teknikleri işletme risklerini belirleme çalışmalarında denetçilerin en büyük desteğidir (Vuchnich, 2008). Bu teknikler hızlı ve etkin biçimde denetçinin riskleri belirlenmesine yardımcı olur. KASIM - ARALIK 2019

119

MALİ

ÇÖZÜM

Bilgisayar Destekli Denetim Araç ve Tekniklerinin kullanımı konusunda yapılan araştırmalar, bu tekniklerin kullanımının istenen düzeyde olmadığını ortaya koymuştur (Rosli, Yeow ve Siew, 2012). Birçok kuruluş bu teknikleri kullanarak denetim etkinliğini arttırmak istemiş, ancak başarısız olmuştur (Coderre, 2009b, s. 5). Bunun sebebi, denetçilerin bu tekniklerin kullanımı ve sınırlamaları konusunda yeterli bilgiye sahip olmamalarıdır. Bu tekniklerin temelini oluşturan faktörlerin daha iyi anlaşılması, Bilgisayar Destekli Denetim Araç ve Tekniklerinin benimsemelerine yardımcı olacaktır (Mahzan ve Lymer, 2014). 2. BİLGİSAYAR DESTEKLİ DENETİM ARAÇ VE TEKNİKLERİ Bilgisayar destekli denetim araç ve teknikleri (Computer Aided Audit Tools and Techniques, CAATT’s) 1970’lerden itibaren bilgisayarlarda kullanılmak için geliştirilmeye başlanılan çeşitli teknikleri kapsamaktadır. 1980’lerin sonlarına doğru da genel amaçlı denetim yazılımları yaygınlaşmaya başlamıştır (Mendes Pedrosa, 2015). Bilgisayar destekli denetim araç ve teknikleri geliştirilen denetim yazılımlarının komutları olarak da karşımıza çıkmaktadır. Bu durum dijital analiz tekniklerinin gelişmesine ve bilinilirliğinin artmasına yardımcı olmuştur. Günümüzde, CAATTs’deki yeni eğilimler denetim kavramını yeni bir platforma taşımıştır. Bu teknikler sadece geçmişe yönelik denetim yapmak için kullanılmamaktadır. Bu tekniklerin hata ve hileyi önlemek için kullanıldığında işletmeye daha fazla değer katacağı anlaşılmıştır (Mendes Pedrosa, 2015). En bilinen bilgisayar destekli dijital analiz teknikleri aşağıda açıklanmıştır. 2.1. Filtreleme (filter or display criteria) Filtreleme kayıtlar içinden belli bir kriteri sağlayan kayıtların seçilmesini sağlar. İncelenecek veriye ait bir özellik seçilir ve o özelliğe göre filtreleme yapılır. Yazılım tüm kayıtları tarayarak filtreleme kriteri ile ilişkili kayıtları seçer. Örneğin, denetim belli bir tarih aralığındaki işlemleri kapsayacaksa ilgili tarih aralığındaki kayıtlar filtrelenerek sadece o kayıtlar üzerinde inceleme yapılabilir. Filtreleme art arda yapılarak kombinasyonlar halinde de kullanılabilir (Coderre, 2009a, s. 75). Örneğin, müşterilerin yaptığı ödemelere ait kayıtlar incelenecekse, iki tarih arasındaki kayıtlar üzerinde ikinci bir filtreleme kullanılarak sadece müşteri ödemelerine ilişkin kayıtlar ayrıştırılabilir. Belli 120

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

bir müşterinin yaptığı ödemenin hatalı olduğu düşünülüyorsa üçüncü bir filtreleme yapılıp sadece ilgili müşteriye ait iki tarih arasındaki para transferleri tespit edilebilir. Filtreleme uygulaması kolay ve etkin bir tekniktir. Yapılacak denetim ile ilgili olmayan kayıtlar elendiği için denetim yapılacak veri seti küçülür. Bu da odaklanmayı ve denetim etkinliğini arttırır. Denetime konu olan kayıtların bulunduğu veritabanının büyük olması durumunda filtrelemenin sağlayacağı fayda daha da belirginleşir. Ancak, bu yöntemin sağlıklı biçimde uygulanabilmesi için filtreleme kriterlerinin doğru seçilmesi gerekir. Aksi halde denetim veri seti ilgili tüm kayıtları kapsamayabilir veya ilgisiz kayıtları da ekleyebilir. İlgili kayıtların veri setinde yer almaması kırmızı bayrak kabul edilecek bazı işlemlerin farkına varılmamasına yol açabilir. İlgisiz işlemlerin incelenecek veri setine alınması ise denetim etkinliğini azaltabilir. 2.2. Tanımlama ve Denklem (expression/equation) Muhasebe işlemlerinin önemli bir bölümü aritmetik işlemlere dayanır. Bu kayıtlarda “hata ve yolsuzluk olasılığı yüksektir” (Bozkurt, 2018, s. 77). Bu nedenle denetçinin hesaplamaları tekrar yapması gerekir. Tanımlama ve denklem incelenecek veri setinde bir hesaplama sonucu bulunmuş değer alanı üzerinde uygulanabilecek bir tekniktir. Değer alanının hesaplamasını tekrar yaparak veri setindeki değerlerle karşılaştırır. Tekrardan hesaplanan değer ile veri setinde yer alan değer birbirinden farklı ise ilgili kaydı kırmızı bayrak olarak raporlar. Bu teknik yeni matematiksel formüllerin bilgisayara tanımlanmasını sağlar. Bu sayede hesaplama içeren alanlardaki değerlerin doğru hesaplanıp hesaplanmadığı kontrol edilir (Coderre, 2009a, s. 85). Böylece ilgili alandaki verinin tamlığı ve doğruluğu test edilmiş olur. Örneğin, fatura tutarlarının doğru hesaplanıp hesaplanmadığı tanımlama ve denklem tekniğiyle kolayca kontrol edilebilir. Bu teknikte bilgisayara “toplam” hanesindeki değerlerin nasıl oluştuğu tanımlanır. Faturalarda yer alan miktar ve birim fiyat haneleri çarpılarak “toplam” oluşturulduğu için bilgisayara “miktar x birim fiyat = toplam” şeklinde matematiksel bir formül tanımlanır. Bu tanımlama sonrasında veri setindeki faturalar taranacak ve ilgili haneler üzerine bu formül uygulanacaktır. Faturalardaki “toplam” alanında yer alan değer ile hesaplanan tutar karşılaştırılacak, iki değerin arasında fark olan faturalar kırmızı bayrak olarak raporlanacaktır. KASIM - ARALIK 2019

121

MALİ

ÇÖZÜM

2.3. Boşlukların Tespiti (gaps) Ardışık veya belli bir düzeni takip eden seriler üzerine uygulanabilen bir yöntemdir. Veri alanındaki değer serisinin düzeninde bir bozulma olması orada yer alması gereken bir kaydın kayıp olduğunun işaretidir. Bu nedenle ilgili kaydı kırmızı bayrak olarak raporlar. Bu yöntem işlenmemiş veya silinmiş kayıtları tespit etmede çok etkindir. Bazı kayıtların girilmesi unutulmuş veya bazı haneler boş bırakılmış olabilir. Ancak, kayıtlardaki eksiklikler hileyi de işaret edebilir. “Hileyi araştırırken olmayanları belirlemek çoğu kez olanları belirlemek kadar önemlidir” (Coderre, 2009a, s. 93). Örneğin, işletmenin kestiği faturaların numaraları ardışıktır. Müşteriye kesilen faturaların numaraları bir sayı artarak gider. Bir müşteriye kesilen faturanın numarası x ise, bir sonraki müşteriye x+1 numaralı fatura kesilmesi gerekir. Boşlukların tespiti tekniği fatura numarası hanesine uygulanırsa, denetlenen veri setindeki kayıtların “fatura numarası” alanı kontrol edilecektir. Bu alandaki sayılar birbirini takip etmiyorsa, yani dizin içinde boşluklar varsa, bu faturaların kayıtlara hiç girilmediği veya silindiği düşünülebilir. Bu nedenle ilgili kayıtlar kırmızı bayrak olarak raporlanacaktır. 2.4. İstatistiksel Analiz (statistical analysis) İstatistiksel analizler sayısal ve tarih alanlarındaki anomalileri tespit etmede kullanılır (Coderre, 2009a, s.195). İstatistiksel analizler matematiksel modellerdir ve denetim programlarına tanımlanabilir. Tüm istatistik modelleri kullanılabilir. Örneğin, ortalama değer, standart sapma, en düşük ve en yüksek değeri bulmak istatistiksel analiz teknikleridir. Kayıtlar üzerinde yapılacak istatistiksel analizler eldeki veri setine ilişkin genel bir fikir verir. Bu analizler sonucunda belli bir kaydın hatalı olduğunu tespit etmek olanaksızdır. Ancak, analiz sonucunda hatanın hangi veri alanında aranması gerektiği konusunda fikir oluşturulabilir. Örneğin, belli bir ürünün satış faturaları üzerinde yapılan istatiksel analiz sonucu, ilgili ürünün ortalama satış fiyatı bulunmuştur. Ürünün hesaplanan ortalama satış fiyatı ürünün liste fiyatından önemli ölçüde farklıysa, satış fiyatları üzerinde daha detaylı bir inceleme yapılması gerekir. Bu örnekte de görüldüğü gibi hangi faturanın hatalı olduğu istatistiksel analiz yoluyla bulunamaz. Ancak, hatanın hangi alanda yapılmış olduğu konusunda bir fikir edinilebilir. 122

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

2.5. Eş Kayıtların Tespiti (duplicates) Eş kayıtların tespiti tekniği uygulandığı veri alanındaki değerlerin birden fazla tekrarlanıp tekrarlanmadığını kontrol eder. Bu teknik yinelenen bir işlem veya verinin tanımlamasını sağlar (Morris, 2014). Aynı değerin birden fazla kayıtta yer alması durumunda bu kayıtları kırmızı bayrak olarak raporlar. Bu teknik veri alanındaki değerlerin başka bir kayıtta yer almasının olanaksız olduğu durumlarda, yani verinin ilgili kayda özgün olması durumunda uygulanabilir. Bir başka değişle, değer ilgili kayda özel olmalı ve sadece o kayıtta kullanılmalıdır. Örneğin, bir işletmenin faturalarının üzerindeki seri numarası birbirinden farklıdır. Bu durumda her satışın faturasının seri numarası birbirinden farklı olacaktır. İnceleme sonucunda farklı satışların aynı seri numaralı faturayla yapıldığı tespit edilirse, bu satışlara ilişkin kayıtlar kırmızı bayraktır. Diğer bir örnek ise aynı müşteri veya satıcı için açılan mükerrer cari kartlardır. Çeşitli kısaltmalar kullanılarak aynı cari hesaba birden fazla kayıt açılabilir. Bu durumda, ilgili müşteri veya satıcı ile ticari faaliyete girildikçe yapılan kayıtlar farklı cari kartlarda yer alacak ve tek bir yerden raporlanamayacaktır. Bu durum cari hesabın takibini zorlaştırır ve hile yapılmasını kolaylaştırır. Bu nedenle aynı cariyi birden fazla şekilde kayıtlara almak işletmeler tarafından tespit edilmesi ve düzeltilmesi gereken bir hatadır. 2.6. Sınıflama ve Sıralama (sorting and indexing) Sınıflama ve sıralama tekniği bir alandaki değerlerin büyükten küçüğe veya küçükten büyüğe göre düzenlenmesiyle kayıtların sıralanmasıdır. Bu teknik tarih, sayı ve harf içeren tüm veri alanlarına uygulanabilir. Kayıtları belli bir veri alanına göre düzene sokmak ve yeniden listelemek için kullanılır. Böylece denetçi incelemelerini belli bir düzen içinde yapabilecektir. Ayrıca, denetimde örnekleme yöntemi kullanılacaksa, örnek veri setinin tespit edilmesinde de yardımcı olacak bir tekniktir (Coderre, 2009a, s. 106). Veri setindeki kategorilerden eşit miktarda kayıt alınarak örnek veri kümesinin oluşturulmasına katkıda bulunur. Örneğin, sınıflama ve sıralama tekniği ile kayıtlar tarihlerine göre sıralanınca listenin başına ve sonuna bakarak olağandışı veriyi tespit etmek kolaydır. Çok eski veya gelecek tarihli kayıtlar listenin en üstünde veya en altında yer alacaktır.

KASIM - ARALIK 2019

123

MALİ

ÇÖZÜM

2.7. Özetleme (summarization) Özetleme kayıtları çeşitli kategorilere ayıran ve her kategoride kaç kayıt bulunduğunu tespit eden bir tekniktir (Coderre, 2009a, s. 77). Belli bir kategoride olmaması geren kayıtlar varsa bu kayıtlar kırmızı bayrak olarak raporlanır. Örneğin, sadece yetişkinlerin kullanmasının uygun olduğu bir ilacın kimlere satıldığı üzerine denetleme yapılmaktadır. Reçetelerin yazıldığı hastalar çocuk ve yetişkin olarak iki kategoriye ayrılmıştır. Reçeteler bilgisayara kaydedilirken hastanın hangi kategoride olduğu da belirtilmektedir. Reçetelerin çocuk/ yetişkin alanı üzerinde özetleme tekniği kullanılarak yapılan inceleme sonucu aşağıdaki gibidir: Çocuk: 7 adet Yetişkin: 586 adet İlacın sadece yetişkinlere verilmesi gerekirken 7 kez çocuklara yazıldığı ortaya çıkmıştır. Bu kayıtlar kırmızı bayrak olarak raporlanır. 2.8. Katmanlara Ayırmak (stratification) Katmanlara ayırmak sayısal alanları belli aralıklara ayırarak, her aralığa, yani katmana, düşen kayıt sayısını tespit eden bir tekniktir. Her sayı aralığında yer alan kayıtların adedi ve/veya toplam değeri bulunarak anomaliler araştırılır. Örnek (Coderre, 2009a, s. 77): Bir firmanın iş sözleşmeleri, sözleşme tutarı bazında değer aralıkları, yani katmanlara, ayrıldığında aşağıdaki tablo çıkmaktadır: Sözleşme Tutarı Adet Toplam Sözleşme Miktarı 0 – 4.999 0 0 5.000 – 9.999 3 28.394 10.000 – 24.999 176 3.350.984 25.000 – 49.999 444 16.674.390 50.000 – 99.999 342 21.985.213 100.000 – 500.000 1 404.182 Toplam: 966 42.443.163 Bu teknik, işletmenin sözleşme tutarlarını belli aralıklara bölerek her katmanda kaç adet sözleşme yapıldığını ortaya koymaktadır. En üst ve en alt katmanlarda yer alan kayıtlar daha detaylı incelenmesi gereken sözleşmelerdir. Ayrıca, belli bir katmanda sözleşmenin bulunmaması gerekiyorsa, bu katmanda yer alan sözleşmeler kırmızı bayraktır. 124

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

2.9. Birleştirme ve İlişkilendirme (join/ relate) Birleştirme ve ilişkilendirme tekniği fiziksel olarak iki veya daha fazla dosyadaki kayıtların birleştirilmesini öngörür (Coderre, 2009a, s. 79). Kayıtları tanımlayacak özgün alanlar tespit edilir. Sonra da farklı dosyalardaki bu alanlar ilişkilendirerek dosyalardaki aynı kayıtlar birleştirilir. Yeni yaratılan dosyanın kayıtlar için daha fazla bilgi içermesi sağlanır. Farklı dosyalarda olan bu kayıtların hangi alanlarının ilişkilendirileceğine dikkat edilmesi gerekir. Her alan tek bir alanla ilişkilendirilebileceği gibi birçok alanın tek bir alanla da ilişkilendirilmesi mümkündür. Farklı veri dosyalarını birleştirme ve ilişkilendirme tek başına bir dosyadan elde edilemeyecek bilginin elde edilmesini sağlar. Örneğin, bir işletmede çalışanlara yapılan ödemeler denetlenmek istenmektedir. Çalışanlara maaş, harcırah, fazla mesai gibi farklı nedenlerle ödemeler yapılmaktadır. İşletmenin kullandığı yazılım her ödeme türüne göre ayrı dosya tutmaktadır. Bu dosyalardaki ortak ve özgün alan çalınanın sosyal güvenlik numarasıdır. Ödeme dosyaları çalışanların sosyal güvenlik numaralarına göre ilişkilendirilirse, birleştirme ve ilişkilendirme tekniği ile çalışanlara yapılan tüm ödemelerin yer aldığı yeni bir dosya yaratılabilir. Bu da kayıtlar üzerinde denetim yapılmasını kolaylaştırır. 3. UYGULAMA Bilgisayar ortamında kullanılmak üzere yaratılan her türlü uygulama için iyi bir planlama gerekir. İyi bir planlama aşağıdaki adımlardan oluşur (Xu ve Quaddus, 2013, s. 54): 1. Problemi tanımlamak 2. Alternatif çözümler geliştirmek ve değerlendirmek 3. İhtiyaca en uygun çözümü seçmek 4. Seçilen çözüm için uygulama oluşturmak 5. Uygulamayı kullanmak ve başarısını değerlendirmek Finansal işlemleri denetlemek için bir denetim uygulaması geliştirilmelidir. Bu uygulama yapılması planlanan denetimin bir modelidir. Denetim modeli işletme kayıtlarının dayandığı temel kuralları “doğru” olarak kabul eder ve bu kuralları veriyi analiz ederken olması gereken ölçüt olarak kullanır. Modelin belirlediği ölçütlerin dışında kalan kayıtlar, denetçinin araştırması gereken kırmızı bayraklardır. KASIM - ARALIK 2019

125

MALİ

ÇÖZÜM

Bilgisayar destekli denetim araç ve teknikleri, denetlenecek veriyi işletmenin vertabanındaki diğer kayıtlardan ayıklayarak ve inceleyerek denetçinin değerlendirmesine yardımcı olur (Chartered Institute of Internal Auditors, 2019). Bu teknikler veri setindeki şüpheli veri kalıplarını belirlemede etkilidir (Gray, Debreceny ve Roger, 2014). CAATTs denetçinin beklentileri ile kayıtlı verinin arasındaki ilişkiyi araştırarak değerlendirilir (Kardeş Selimoğlu, Özbirecikli ve Uzay, 2017, s. 152). Böylece olağandışı işlem girişleri, bir değişkenin aşırı yüksek veya düşük değeri ve çeşitli muhasebe işlem alanları veya kayıtların açıklanamayan değerleri tespit edilebilir (Simeunovic, Grubor ve Ristic, 2016). Dijital ortamdaki veri bir denetim modeli doğrultusunda çeşitli teknikler kullanılarak incelenir. Denetim modeli denetimin amacı ve dijital verinin içeriği göz önüne alınarak şekillendirilir. Bu model çerçevesinde, bilgisayar destekli denetim araç ve teknikleri ve bunların uygulanacağı veri alanları belirlenir. Her tekniğe ve uygulama alanına göre kırmızı bayrak kriterleri oluşturulur. Tekniklerin uygulanması sonucunda tespit edilen kırmızı bayraklı işlemler raporlanır. Aşağıdaki uygulamalarda örnek bir veri seti esas alınarak denetim modelinin kuruluşu ve işleyişi anlatılmaktadır. 3.1. Uygulama 1 Bir işletme, müşterilere kesilen faturaların gerçek satışların sonucu olduğunun incelenmesini ve doğru kaydedildiğinin belirlenmesini istemektedir. Bu nedenle işletmenin kestiği faturaların denetlenmesi gerekmektedir. 3.1.1. Denetimin Amacı İşletme satış faturaları üzerinde denetim yapmak istemektedir. Bu amaçla bir denetim modeli oluşturulur. 3.1.2. Veri Denetimi yapılacak veri kurumsal kaynak planlama programının faturalar modülünden elde edilebilir. İşletmenin fatura modülünün Nisan ayına ait verileri aşağıdaki gibidir:

126

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Kayıt Numarası

Tarih

Cari Kod

Stok Kodu

Fatura Fatura Tipi Numarası

Miktar

Birim Fiyat

Toplam (TL)

04001

01/04

103

Satış

568

100

200

04002

01/04

125

Satış

569

04003

08/04

360

Alış

8654

04005

09/04

320

Alış

04006

12/04

165

Satış

570

105

04007

18/04

190

Satış

570

04008

18/04

115

Satış

571

170

04009

25/04

346

Alış

678

196

04010

27/04

346

Alış

687

132

04011

30/04

155

Satış

572

500

2.500

3.1.3. Denetim Modeli Satış faturaları ile ilgili kayıtların doğru ve tam olduğunun denetlenmesine ilişkin bir model geliştirilmiştir.

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Bu model aşağıdaki adımlardan oluşmaktadır: İşlemleri kaydediliş sırasına göre diz. Tüm kayıtların veri setinde eksiksiz yer aldığını kontrol et. Satış faturalarını ayır. Satış faturalarının toplamlarının doğruluğunu kontrol et. Satış faturalarının fatura numaralarının birbirini takip ettiğini kontrol et. Satış faturalarının sadece bir kez kaydedilmiş olduğunu kontrol et. Fatura toplamlarını aralık değeri 100 olacak şekilde katmanlara ayır.

3.1.4. Denetim Testleri Denetim modelinin her adımı için uygulanması gereken denetim testi ve bu testin uygulanacağı veri alanı aşağıda verilmiştir:

KASIM - ARALIK 2019

127

MALİ

ÇÖZÜM

İşlem No

Yapılacak Kontrol

Uygulanacak Denetim Tekniği

Uygulanacak Veri Alanı

İşlemleri kayıt sırasına göre düzenle

Sınıflama ve Sıralama (sorting and indexing)

Kayıt Numarası

Kayıtların tam olması

Boşlukların Tespiti (gaps)

Kayıt Numarası

Tüm kayıtlar içinden sadece satış faturalarını seç

Filtreleme (filter)

Fatura Tipi = Satış

Satış faturalarının toplamlarını kontrol et

Tanımlama ve Denklem (expression/ equation)

Toplam

Satış fatura numaralarının ardışık olduğunu kontrol et

Boşlukların Tespiti (gaps)

Fatura Numarası

Aynı faturanın sadece bir kez kaydedilmiş olduğunu kontrol et

Eş Kayıtların Tespiti (duplicates)

Fatura Numarası

Fatura toplamlarını katmanlara ayır

Katmanlara Ayırmak (stratification)

Toplam

3.1.5. Yapılan İşlemler ve Kırmızı Bayrak Kriterleri Aşağıda işlem numaralarına göre ilgili kırmızı bayrak kriterleri belirtilmiştir: 1. Tüm kayıtlar giriş sırasına göre sıralanır. İlk kayıt sıranın önünde yer alır. Bu adım bir sonraki adım için hazırlık niteliğindedir. Kırmızı bayrak kriteri yoktur. 2. Tüm işlemlerin kayıt numaraları kayıt sırasına göre ardışık bir sayı takip etmelidir. İşlemler bilgisayar sistemine kaydedilirken, sistem işleme bir sıra numarası verir. Bu işlem numarası kaydın sisteme giriş sırasını gösterir ve numaralar birbirini takip eder. Atlanmış kayıt numarası bir kaydın silindiğine işaret eder. Kayıtlar bilinçli olarak silinmiş olabileceği gibi bir hata sonucu veri dosyası bozulmuş olabilir. Silinmiş kayıtlar ilgili dosyada tüm işlemlerin yer almadığına işaret eder. Silinmiş olan kayıt herhangi bir işlem olabileceği gibi denetimi yapılması istenen satış faturası da olabilir. Araştırılması gerekir. Bu nedenle silinmiş kayıtlar kırmızı bayraktır. 3. İncelenecek kayıt sayısının azaltılması amaçlanmıştır. Birçok kayıt arasından sadece denetimi yapılması istenen satış faturaları seçilir. Kırmızı bayrak kriteri yoktur. 4. “Miktar” ve “Birim Fiyat” alanları çarpılır. Hesaplanan değer ile “Toplam” adlı veri alanındaki değerler eşleştirilir. Bu iki değer

128

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

eşleşmediği zaman fatura toplamı hatalı demektir. İlgili kayıt kırmızı bayrak olarak kabul edilir. 5. Bir işletmeye ait faturaların numaraları belli bir seri takip eder. Bu seri ardışık sayılardan oluşur. Fatura numaralarının ardışık olmaması bazı satış faturalarının kaydedilmediğinin göstergesidir. Kayıp faturalar kırmızı bayraktır. 6. Herhangi bir işlem sadece bir kez kaydedilmelidir. Bu satış faturaları için de geçerlidir. Aynı faturanın birden fazla kaydedilmediğine emin olunmalıdır. Satış faturalarında fatura numarası özgün bir alandır ve sadece tek bir faturaya ait olabilir. Fatura numaralarının birden fazla tekrarlanması aynı işlemin birçok kez girildiğinin işaretidir ve incelenmelidir. Bu nedenle ilgili kayıtlar kırmızı bayrak olarak raporlanır. 7. Fatura toplamları yüzlük aralıklar halinde katmanlara ayrılır. 0-100, 101-200, 201-300 … 2301-2400, 2401-2500 gibi katmanlar oluşturulur. 0-100 katmanında 2 satış faturası, 101-200 katmanında 3 satış faturası ve 2401-2500 1 adet satış faturası bulunmaktadır. Bu işletmenin satış faturalarının toplamının 200 TL’nin üzerine çıkmadığı kabul edilecek olursa, kırmızı bayrak kriteri değeri 200 TL’nin üzerindeki satış

KASIM - ARALIK 2019

129

MALİ

ÇÖZÜM

faturaları denilebilir. Bu nedenle 2401-2500 katmanında yer alan kayıt kırmızı bayrak kabul edilmektedir. 3.1.6. Denetim Sonuçları Aşağıdaki tabloda ilgili denetim modeli çerçevesinde uygulanan bilgisayarlı denetim araç ve teknikleri ile uygulandığı veri alanı özetlenmiş, uygulamadaki kırmızı bayrak kriterleri ve uygulamanın sonucu açıklanmıştır: İşlem Numarası

Uygulanacak Denetim Tekniği

Kırmızı Bayrak Kriteri

Uygulanacak Veri Alanı

Sınıflama ve Sıralama (sorting and indexing)

Yok

Kayıt Numarası

Boşlukların Tespiti (gaps)

Atlanmış kayıt numarası

Kayıt Numarası

Filtreleme (filter)

Yok

Fatura Tipi = Satış

Tanımlama ve Denklem (expression/ equation)

Miktar x Birim Fiyat ≠ Toplam

Toplam

Boşlukların Tespiti (gaps)

Ardışık olmayan fatura numarası

Fatura Numarası

Eş Kayıtların Tespiti (duplicates)

Birden fazla kayıtta aynı fatura numarasının olması

Fatura Numarası

Katmanlara Ayırmak (stratification)

200 TL’nin üzerindeki değerlerde olan satış faturaları

Toplam

Denetim Sonuçları (kayıt numarası)

04004

04002

04006 04007

04011

Denetimin sonucunda bazı kayıtlarda denetim modelinin açıklayamadığı durumlar ortaya çıkmıştır. Aşağıdaki faturaların daha detaylı incelenmesi gerekmektedir: • 04004 kayıt numaralı işlem veri setinde yer almamaktadır. Bu bir alış faturası olabileceği gibi satış faturası da olabilir. İlgili kayıt hatalı giriş sonucunda silinmiş olabileceği gibi bir hilenin de habercisi olabilir. • 569 numaralı satış faturasında hatalı bir değer vardır. Satılan ürünün miktar veya birim fiyatında bir hata olabileceği gibi hesaplanan tutarında da bir hata olabilir. • 570 numaralı satış faturasından veri setinde iki adet fatura bulunmaktadır. Bu faturalar farklı müşterilere kesilen ve içeriği de 130

KASIM - ARALIK

MALİ

•

ÇÖZÜM

birbirinden farklı faturalardır. Farklı müşterilere kesilen faturaların seri numaraları aynı olamayacağı için ilgili kayıtlarda hata vardır. 572 numaralı satış faturasının tutarı 2.500 TL’dir. İşletmenin fatura tutarları genellikle 200 TL’nin altında olduğu için bu faturanın daha detaylı incelenmesi gerekir.

3.2. Uygulama 2 Bir işletmede personele yapılan ödemeler kontrol edilirken Mart ayında onaylanan mesai saatinden daha fazla bir süre için mesai ödemesi yapıldığı görülmüştür. Personelin giriş çıkış bilgileri onaylanan mesai süresi ile örtüşmektedir. İşletme fazla mesai ödemelerindeki tutarsızlığın nedeninin bulunması için denetim yapılmasına karar verir. İşletme personele maaş ve fazla mesai olarak iki ödeme yapmakta ve bunları ay sonunda personelin banka hesabına ayrı ayrı transfer etmektedir. 3.2.1. Denetimin Amacı İşletme maaş bordroları üzerinde denetim yapmak istemektedir. Hem mesailerin doğru hesaplanmış olduğunun hem de yapılan ödemelerde bir hile olup olmadığının denetlenmesi gerekmektedir. Bu amaçla bir denetim modeli oluşturulur.

KASIM - ARALIK 2019

131

MALİ

ÇÖZÜM

3.2.2. Veri Denetim kanıtı olarak kullanılacak veri kurumsal kaynak planlama programının personel modülünden elde edilebilir. İşletmenin Mart ayına ait çalışan ödemelerine ilişkin raporu aşağıdaki gibidir: Kayıt Numarası

Personel Numarası

Ödeme Tarihi

Ödeme Tipi

Banka Hesap Numarası

Süre (saat)

Birim Ödeme (TL/saat)

Toplam (TL)

680

281

31/03

Maaş

658402

3.250

681

506

31/03

Maaş

480157

3.000

682

119

31/03

Maaş

645872

2.750

683

119

31/03

Mesai

645872

640

684

506

31/03

Mesai

480157

400

685

641

31/03

Maaş

654258

3.500

686

641

31/03

Mesai

654258

480

687

806

31/03

Maaş

678874

3.150

688

506

31/03

Mesai

900687

800

689

128

31/03

Maaş

476214

2.950

690

128

31/03

Mesai

476214

320

Bordro kayıtlarını oluşturan veriye ilişkin bilgi: • Her çalışanın ay sonunda maaşı banka yoluyla ödenir. • Her çalışanın ödemesi çalışanın banka numarasına yapılır. Her çalışanın bir banka numarası vardır. • Çalışan ilgili ayda fazla mesai yapmışsa, ödemesi maaştan ayrı bir banka transferi yoluyla yapılır. • Bordroda hiç boş hane yoktur. Maaş ödemelerinde süre kolonuna “1” yazılmakta olup aylık maaş birim ödeme kolonunda görünmektedir. • Mesai ödemelerinde standart saat ücreti ödenmektedir. Bu ücret Mart ayı için 80 TL/saat olmuştur. • Veri setindeki kayıt numarası muhasebedeki işlem numarasını göstermektedir. Birbiri ardına yapılan işlemler sıra takip eder. Ancak, çalışanlara yapılan ödemelere ilişkin kayıtların sıra takip etmesi önem taşımaz. Ödeme kayıtları yapılırken başka işlemler de muhasebeleştiriliyor olabilir.

132

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

İşletmenin Mart ayına ait çalışan bazında toplam aylık fazla mesai raporu aşağıdaki gibidir: Personel Numarası

Tarih

Süre (saat)

119

31/03

128

31/03

506

31/03

641

31/03

Toplam:

3.2.3. Denetim Modeli Mesai ödemelerinin doğru ve tam yapıldığının denetlenmesine ilişkin bir model geliştirilmiştir. Bu model aşağıdaki adımlardan oluşmaktadır: 1. Sadece Mart ayında kaydedilen işlemleri seç. 2. Sadece mesai ödemelerini seç. 3. Kayıtlarda mesai süresinin girilmiş olduğunu kontrol et. 4. Mesai ücretinin doğruluğunu kontrol et. 5. Mesai ödeme toplamlarının doğruluğunu kontrol et. 6. Aynı çalışana sadece bir kez mesai ödemesinin yapılmış olduğunu kontrol et. 7. Bordrodaki fazla mesai sürelerini fazla mesai raporunda yer alan sürelerle karşılaştır.

KASIM - ARALIK 2019

133

MALİ

ÇÖZÜM

3.2.4. Denetim Testleri Denetim modelinin her adımı için uygulanması gereken denetim testi ve bu testin uygulanacağı veri alanı aşağıda verilmiştir: İşlem No

Yapılacak Kontrol

Uygulanacak Denetim Tekniği

Uygulanacak Veri Alanı

Tüm kayıtlar içinden sadece Mart ayında kaydedilen işlemleri seç

Filtreleme (filter)

Tarih = **/03

Sadece mesai ödemelerini seç

Filtreleme (filter)

Ödeme Tipi = Mesai

Kayıtların tam olması

Boşlukların Tespiti (gaps)

Süre

Mesai saat ücretinin doğruluğunu kontrol et

Sınıflama ve Sıralama (sorting and indexing)

Birim Ödeme

Mesai ödeme toplamlarının doğruluğunu kontrol et

Tanımlama ve Denklem (expression/ equation)

Toplam

Aynı çalışana sadece bir kez mesai ödemesinin yapılmış olduğunu kontrol et

Eş Kayıtların Tespiti (duplicates)

Personel Numarası

Bordrodaki fazla mesai sürelerini fazla mesai raporunda yer alan sürelerle karşılaştır

Birleştirme ve İlişkilendirme (join/ relate)

Personel Numarası, Süre

3.2.5. Yapılan İşlemler ve Kırmızı Bayrak Kriterleri 1. İncelenecek kayıt sayısının azaltılması amaçlanmıştır. İşletmenin veritabanında yer alan farklı tarihlerdeki birçok kayıt arasından sadece denetimi yapılması istenen Mart ayına ait kayıtlar seçilir. Kırmızı bayrak kriteri yoktur. 2. Mesai ödemelerine ilişkin denetim yapılmak istenmektedir. Mesai ödemelerine odaklanmak için sadece mesai ödemelerinin yer aldığı bir veri seti üzerinde denetim testlerinin yapılması uygundur. Kırmızı bayrak kriteri yoktur. Bu adımdaki filtreleme de uygulandıktan sonra incelenecek dosyada sadece Mart ayına ait mesai ödemelerine ilişkin kayıtlar kalır. 3. Mesai ücreti sadece fazla mesai yapan çalışana ödenir. Bu nedenle mesai ödemesi yapılan bir çalışanın mesai süresi boş olamaz. Süre alanında yapılan fazla mesainin kaç saat olduğu yer almalıdır. Bu alanın boş geçilmesi yapılmayan mesai için ödeme yapıldığının göstergesidir. Boş süre alanları kırmızı bayraktır. 4. Tüm kayıtlar “Birim Ödeme” alanındaki sayılar küçükten büyüye göre sıralanacak şekilde düzenlenir. İşletmede standart mesai ödemesi vardır. Mart ayı için bu 80 TL/saat olarak belirlenmiştir. Sıralamadan sonra kayıt 134

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

listesinde “Birim Ödeme” alanında 80’den farklı bir sayı varsa ilgili kayıt kırmızı bayraktır. 5. “Süre” ve “Birim Ödeme” alanları çarpılır. Hesaplanan değer ile “Toplam” adlı veri alanındaki değerler eşleştirilir. Bu iki değer eşleşmediği zaman ödeme toplamı hatalı demektir. İlgili kayıt kırmızı bayrak olarak kabul edilir. 6. Çalışanların mesai ödemeleri ay sonunda bir kez yapılır. Ödeme ilgili aya ait toplam mesai süresini kapsar. Bu nedenle her ay aynı çalışana ait mesai ödemesi sadece bir kez yapılır. Çalışanlara aynı ay içinde birden fazla ödeme yapılmışsa ilgili kayıt kırmızı bayraktır. 7. Mesai ödemelerini hesaplayan ve ilgili kayıtları giren kişiler ile mesaiye onay veren kişiler birbirinden farklıdır. Bu nedenle ödeme raporu ve fazla mesai raporuna konu olan kayıtlar farklı kişiler tarafından yaratılmaktadır. Ancak, iki dosyada da benzer veri olması gerekir. Kurumsal kaynak planlama programının ürettiği iki farklı dosyadaki benzer verinin karşılaştırma sonrasında aynı olması gerekir. Çalışanlar programa personel numarası ile tanımlanmışlardır. Bu durumda aynı personel numarasına sahip kişinin toplam mesai süresi iki raporda da aynı olmalıdır. Bunun dışındaki işlemler kırmızı bayraktır.

KASIM - ARALIK 2019

135

MALİ

ÇÖZÜM

3.2.6. Denetim Sonuçları İşletmenin kayıtlarına ilgili denetim modeli çerçevesinde bilgisayar destekli denetim araç ve tekniklerini uyguladıktan sonra denetim yazılımının kırmızı bayrak olarak raporlayacağı kayıtlar aşağıdaki tabloda gösterilmiştir: İşlem Numarası

Uygulanacak Denetim Tekniği

Kırmızı Bayrak Kriteri

Uygulanacak Veri Alanı

Filtreleme (filter)

Yok

Tarih = **/03

Filtreleme (filter)

Yok

Ödeme Tipi = Mesai

Boşlukların Tespiti (gaps)

Boş mesai süresi

Süre

Sınıflama ve Sıralama (sorting and indexing)

Birim Ödeme ≠ 80

Birim Ödeme

Tanımlama ve Denklem (expression/ equation)

Süre x Birim Ödeme ≠ Toplam

Toplam

Eş Kayıtların Tespiti (duplicates)

Birden fazla kayıtta aynı Personel Numarası olması

Personel Numarası

Birleştirme ve İlişkilendirme (join/ relate)

Fazla mesai raporu ile çalışanlara yapılan ödemeler raporundaki Personel Numarası ile Süre hanelerindeki verinin birbirinden farklı olması

Personel Numarası, Süre

Denetim Sonuçları (kayıt numarası)

690 684 688

688

Denetim sonucunda aşağıdaki durumlar tespit edilmiştir: • Yapılan denetimin sonucunda 128 numaralı personele fazla ödeme yapıldığı tespit edilmiştir. Personelin mesai süresi her iki raporda da üç saat olarak belirtilmiştir. Bu durumda 240 TL (3 saat x 80 TL/saat) hak etmiştir. Ancak, 320 TL ödeme yapılmıştır. • 506 numaralı personele iki defa mesai ücreti ödenmiştir. Fazla mesai raporuna göre bu kişi Mart ayında 5 saat fazla mesaiye kalmıştır. Bu mesai için hak ediş 684 numaralı kayıtta görüldüğü gibi kendisine ödenmiştir. Ancak, aynı kişiye on saatlik fazla mesai ödemesi daha yapıldığı 688 numaralı kayıtta yer almaktadır. Bu kayıt denetçiler 136

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

tarafından daha detaylı incelendiğinde banka hesap numarasının personele ait olmadığı tespit edilmiştir. Çalışanın adı kullanılarak işletmenin parası çalınmış, hile yapılmıştır. 4. SONUÇ Bilgisayar ortamında denetimi yapılan verinin doğruluğuna güvence vermek için çeşitli denetim testleri kullanılır. Bu denetim testlerinin genel adı bilgisayar destekli denetim araç ve teknikleri (Computer Aided Audit Tools and Techniques, CAATT’s)’dir. Filtreleme, tanımlama ve denklem, boşlukların tespiti, istatistiksel analiz, eş kayıtların tespiti, sınıflama ve sıralama, özetleme, katmanlara ayırma, birleştirme ve ilişkilendirme sıkça kullanılan temel dijital analiz teknikleridir. Ancak, matematiksel formül haline getirilebilen her yöntem bilgisayarda programlanabilir ve denetim yazılımına tanımlanabilir. Denetim modeli oluşturmak için önce denetimin amacı saptanır. Daha sonra denetim kanıtlarının hangi dosyada olduğu saptanır. İlgili dosyaların içeriği incelenerek bir denetim modeli oluşturulur. Denetim modelinde yer alan adımlara göre bilgisayar destekli denetim teknikleri ve bunların uygulanacağı veri alanları belirlenir. İlgili denetim tekniklerinin uygulanmasından sonra denetim modeline uymayan kayıtlar kırmızı bayraklı işlemler olarak raporlanır. Bilgisayar destekli denetim tekniklerinin kullanımı, denetim süresini kısaltacağı gibi denetim etkinliğini de arttırır. Ancak, bu tekniklerin kullanımında başarılı olunması denetçinin teknik bilgisini arttırması ve dijital denetim modelini iyi kurabilmesine bağlıdır. KAYNAKÇA Bozkurt, N. (2018). Muhasebe Denetimi, 8. bs. İstanbul: Alfa. Brazına, P. R. and Leauby, B. A. (2004). To CAATch a thief: Use software to fight fraud. Accounting Today, 18 (14), 24-27. Chan, D. Y. and Kogan, A. (2016). Data Analytics: Introduction to Using Analytics in Auditing. Journal of Emerging Technologies in Accounting, 13 (1), 121-140. Chartered Institute of Internal Auditors (2019). Computer assisted audit techniques (CAATs). [Internet] Chartered Institute of Internal Auditors. Erişim adresi: https://www.iia.org.uk/resources/delivering-internal-audit/computerassisted-audit-techniques-caats/ KASIM - ARALIK 2019

137

MALİ

ÇÖZÜM

Coderre, D. (2009a). Computer-Aided Fraud Prevention And Detection: A Step-by-Step Guide. ABD: Wiley. Coderre, D. (2009b). Internal Audit. ABD: Wiley. Dias, C. and Marques, R. P. (2018). The use of computer-assisted audit tools and techniques by Portuguese internal auditors. 13. Iberian Conference on Information Systems and Technologies, CISTI konferansında sunulan bildiri. Caceres, İspanya, 13-16 June 2018. Elefterıe, L. and Badea, G. (2016). The Impact Of Informatıon Technology On The Audıt Process. Economics, Management & Financial Markets, 11 (1), 303-309. Gray, G. L.and Debreceny, R. S. (2014). A taxonomy to guide research on the application of data mining to fraud detection in financial statement audits. International Journal of Accounting Information Systems, 15(4), 357-380. Kardeş Selimoğlu, S., Özbirecikli, M. ve Uzay, Ş. (2017). Bağımsız Denetim, 2. bs. Ankara: Nobel. Lungu, I. and Vatuıu, T. (2007). Computer Assısted Audıt Technıques. Annals of the University of Petrosani Economics, 7, 217-224. Mahzan, N., ve Lymer, A. (2014). Examining the adoption of computerassisted audit tools and techniques: Cases of generalized audit software use by internal auditors. Managerial Auditing Journal, 29(4), 327–349. https://doi. org/10.1108/MAJ-05-2013-0877 Mendes Pedrosa, I. M. (2015). Computer-Assisted Audıt Tools And Techniques Use: Determinants For Individual Acceptance. (Yayımlanmamış Doktora tezi), University Institute of Lisbon, Department of Information Science and Technology, Lizbon, Portekiz. Moeller, R. R.(2009). Brink’s Modern Internal Auditing, 7. bs. ABD: Wiley. Morris, M. (2014). CAATTs as Part of Your Forensic Accounting Toolbox. New Jersey CPA, 45, 24-25. Pathak, J. (2005). Information Technology Auditing. ABD: Springer. Rezaee, Z. and Riley, R. (2010). Financial Statement Fraud: Prevention and Detection. ABD: Wiley. Rosli, K., Yeow, P. H.P. and Siew, E.G. (2012). Factors Influencing Audit Technology Acceptance by Audit Firms: A New I-TOE Adoption Framework. Journal of Accounting and Auditing: Research & Practice [e-dergi]. Erişim adresi: http://www.ibimapublishing.com/journals/JAARP/jaarp.html, sayı: 2012, makale no: 876814. 138

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Simeunovic, N., Grubor, G. Ve Ristic, N. (2016). Forensic Accounting in the Fraud Auditing Case. European Journal of Applied Economics, 13 (2), s. 45-56. Ünkaya, G., Dursun, G. D. (2018). İç Kontrol Sisteminin Etkinliği Arttırmada Bilgi İfşası Modelinin Kurulması. Muhasebe ve Denetime Bakış, 18, (55), 15-24. Vuchnich, A. (2008). Using CAATTs in Preliminary Analytical Review to Enhance the Auditor’s Risk Assessment. CPA Journal, 78 (5), s. 38-40. Xu, J. Ve Quaddus, M. (2013). Managing Information Systems: Ten Essential Topics. Fransa: Atlantis Press.

KASIM - ARALIK 2019

139

MALİ

140

ÇÖZÜM

KASIM - ARALIK

MALİ

29(156), 141-167

ÇÖZÜM

ARAŞTIRMA MAKALESİ YÜKSEKÖĞRETİM KURUMLARINDA FAALİYET TABANLI MALİYETLEME VE VAKIF MESLEK YÜKSEKOKULUNDA BİR UYGULAMA ACTIVITY BASED COSTING SYSTEM IN HIGHER EDUCATION ORGANIZATIONS AND FOUNDATINON VOCATIONAL SCHOLL APLICATION Öğr. Gör. Burçin TUTCU** ÖZ Küreselleşme ve teknolojide meydana gelen değişimler diğer sektörlerde olduğu gibi eğitim sektöründe de rekabet koşullarını ağırlaştırmıştır. Rekabette meydana gelen bu değişim eğitim kurumlarının maliyetlerini tekrar gözden geçirme ihtiyacını ortaya çıkarmıştır. Kurumlar bu koşullarda sahip oldukları pazar payını koruyabilmek ve varlıklarını devam ettirebilmek için maliyet yönetimine önem vermek zorunda kalmışlardır. Günümüzde maliyet yönetimi muhasebenin alt sistemlerinden biri olmaktan çıkıp işletme yönetiminin temel görevleri arasında yerini almıştır. Yükseköğretim kurumlarının da amaçlarına ulaşması, uzun vadeli stratejilerini geliştirmesi ve varlıklarını devam ettirebilmesi için kıt kaynaklarını etkin ve verimli kullanmaları gerekmektedir. Bu çalışmanın amacı vakıf meslek yüksekokullarında hizmet üretim süreçlerini inceleyerek stratejik maliyet yöntemlerinden biri olan Faaliyet Tabanlı Maliyet Yöntemi ile öğrenci başına düşen birim maliyetlerin hesaplanmasıdır. Ortaya çıkan sonuçlar geleneksel maliyet yöntemi ile yapılan hesaplamalarla karşılaştırılmıştır. Anahtar Sözcükler: Stratejik Maliyet Yönetimi, Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yöntemi, Yükseköğretim Kurumları ABSTRACT Globalization and changes occurred in the technology aggravated the conditions of competitions in the education sector like other sectors. These *

Akdeniz Üniversitesi, Korkuteli Meslek Yüksekokulu, Muhasebe ve Vergi Uygulamaları Programı, burcintutcu@akdeniz.edu.tr https://orcid.org/0000-0003-1427-0741

Makale Geliş Tarihi: 10.05.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 30.09.2019

KASIM - ARALIK 2019

141

MALİ

ÇÖZÜM

changes taking place in the condition of competition has lowered the margin of profit. Institutions has to take note of cost management in order to continue its existence and to protect their market share they have under these circumstances. Nowadays instead of being a sub system of accounting, cost management has took its place in the primary assignments of business management. Higher education organizations should also use the scare resources efficient and productive in order to achieve their objectives, produce long term strategies and maintain their entities. The aim of this study is to calculate unit cost per student by using Activity Based Cost Method which is one of the strategic cost methods by examining service production processes in foundation vocational schools. The results were compared with the traditional cost method. Keywords: Strategic Cost Management, Activity Based Costing Method, Higher Education Organizations 1. GİRİŞ Küreselleşme ve teknolojide meydana gelen değişimler diğer sektörlerde olduğu gibi eğitim sektöründe de rekabet koşullarını ağırlaştırmıştır. Rekabette meydana gelen bu değişim eğitim kurumlarının devamlılığını zora sokmuştur. Kurumlar bu koşullarda sahip oldukları pazar payını koruyabilmek ve varlıklarını devam ettirebilmek için maliyet yönetimine önem vermek zorunda kalmışlardır. Geleneksel yöntemler az çeşit ve yüksek direkt işçilikle üretim yapan işletmeler için kullanışlıdır. İşletmeler üretimlerini arttırmak ve maliyetlerini düşürebilmek için bilgisayar ve teknoloji ağırlıklı üretim sistemlerini kullanmaya başlamışlardır. Bunun sonucu olarak, üretim faktörleri ve mamullerin maliyet yapıları da farklılaşmıştır. Genel Üretim Maliyetlerinin ( GÜM ) toplam üretim içindeki payı artmış diğer yandan direkt maliyetlerin payı azalış göstermiştir. Üretim süreçlerinde meydana gelen bu değişim sonrasında geleneksel yöntemler doğru ve güvenilir maliyet hesaplamada yetersiz kalmıştır. Bu değişimler sonucunda kurumlar stratejik maliyet yönetimi anlayışına yönelmiştir. Stratejik maliyet yönetimi üst yönetimin kararlarına dayanak olacak stratejik bilgileri sağlayarak işletmelerin rekabet gücünü arttırmada önemli bir rol oynamaktadır. Stratejik maliyet yönetimi kurumlara rekabet avantajı sağlayabilmek için kısa ve uzun vadede maliyetleri yönetebilmek olarak tanımlanmaktadır. Amacı düşük maliyetlerle maliyet liderliği sağlayarak, rekabet gücünü arttırabilmektir. 142

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Kurumların küresel piyasalarda rekabet gücünün artması, teknolojiye uyum sağlaması ve piyasalarda var olabilmesi için stratejik faaliyetleri destekleyen maliyet süreçleri ve maliyet yapılarındaki değişimlere uyum sağlayabilecek yeni maliyet yaklaşımları ortaya çıkmıştır. Stratejik maliyet yönetimi yaklaşımları olarak benimsenen bu yaklaşımlar arasında mamul yaşam seyri maliyetleme, kaizen maliyetleme, hedef maliyetleme, faaliyet tabanlı maliyetleme (FTM), sürece dayalı faaliyet tabanlı maliyetleme yer almaktadır. 2. FAALİYET TABANLI MALİYETLEME YÖNTEMİNİN KAVRAMASAL ÇERÇEVESİ 1980’li yılların ortalarında rekabet koşullarında meydana gelen bu değişimler sonrasında, 1980’lerin sonunda Robert Kaplan ve Robin Cooper Faaliyet Tabanlı Maliyetleme (FTM) Yöntemi kavramını mamul maliyeti hesaplamak için farklı bir yöntem olarak geliştirmiştir (Eker, 237). FTM doğru ve güvenilir mamul maliyeti hesaplamak ve bir maliyet yönetimini sağlayabilmek amacıyla özellikli bir yöntem olarak ortaya atılmıştır (Babad, 563). Turney (2008: 3-11) Faaliyet Tabanlı Maliyetleme (FTM) yönteminin gelişimi dört aşamada incelemiştir. Birinci nesil FTM yöntemin, şirketlerde uygulanması ve ticari yazılımlara tanıtılması olarak tasarlanmıştır. İkinci nesil FTM’ye yönetim, satış, pazarlama, araştırma-geliştirme, tedarik zinciri ve lojistik gibi maliyet muhasebesinin kapsamı dışındaki birimler de dâhil edilmiştir. Üçüncü nesilde, FTM’nin uygulanmasında internet kullanımı ve yeni yazılımlar etkili olmuştur. Dördüncü nesil faaliyet tabanlı maliyetleme, başta finansal planlama, kârlılık yönetimi, performans ölçümü, sürdürülebilirlik ve insan sermayesi yönetimi gibi yeni nesil performans çözümlerinin ayrılmaz bir bileşimi olmuştur. FTM yöntemi faaliyetleri esas alan, bir yöntemdir. Bu yöntemde yöneticinin ürün girdilerinden daha çok faaliyetlere odaklandığı görülmektedir (Durer, 121) FTM’nin başlıca amaçlarını şöyle tanımlamak mümkündür (Hacırüstemoğlu, 31): • Üretim sürecinde değer yaratmayan faaliyetleri en aza indirmek eğer mümkünse ortadan kaldırmak, • Kârı arttırmak için etkin veri tabanı oluşturmak, • Ortaya çıkan sorunların temel sebeplerini belirlemek ve düzeltmek, • Maliyet dağıtımından kaynaklanan hataları belirleyip düzeltmek ve yöneticiler için doğru maliyet bilgileri sağlamak.

KASIM - ARALIK 2019

143

MALİ

•

• • • •

• •

ÇÖZÜM

FTM yöntemi kaynak, faaliyet ve mamul arasındaki neden sonuç ilişkisi bağlantısına dayanmaktadır. FTM’den doğru ve güvenilir sonuç elde etmek için belli başlı varsayımların gerçekleşmesi gerekmektedir. Varsayımların gerçekleşmemesi halinde doğru maliyet hesaplamak mümkün olmayacaktır (Şen, 3). Holmen FTM sisteminin temel varsayımlarını aşağıdaki şekilde sıralamıştır (Holmen, 38): İşletmedeki faaliyetler işletmenin kaynaklarını tüketir, Mamul ya da hizmetler işletmedeki faaliyetleri tüketir, FTM yönteminde esas olan harcama değil tüketimdir İlk olarak temel faaliyetler belirlenmelidir, her bir faaliyet için ayrı bir maliyet havuzu oluşturulmalıdır. Bu yönü ile geleneksel maliyetten ayrılır. Tüketilen maliyetler önce maliyet havuzlarında daha mamul ve hizmetlerde takip edilmelidir, Tüketilen kaynak maliyetleri tarafından oluşturulan maliyet havuzları homojenlik göstermektedir, Maliyet havuzunda yer alan genel üretim maliyetleri değişkendir.

2.1. Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yönteminde Kullanılan Temel Kavramlar FTM işletmelerin faaliyetlerini esas alan mamul ve hizmet üretiminde maliyetlerin belirlenmesinde bu faaliyetleri kullanan dinamik bir maliyet yöntemdir (Waters, 1). Bu yöntemin en önemli özelliklerinden biri kavramsal bir yapıya sahip olmasıdır. Sistemin sahip olduğu kavramlar Şekil 1’de gösterilmiştir. Sürücü

Kaynakla

Maliyet

Faaliyetler

Gider

Emek Kazanç

Şekil 1: Fayda Tabanlı Maliyet Sistemi Modeli

__________________________________________________________________ Şekil 1: Fayda Tabanlı Maliyet Sistemi Modeli Kaynak: LindaKaynak: J. Taylor, Based Costing”, Financial Accounting and May/June Reporting May/Jun Linda J.“Activity Taylor, “Activity Based Costing”, Financial Accounting and Reporting 2002, s.51

2002, s.51

144

- ARALIK 2.1.1. KASIM Kaynak

Kaynak, işletmelerde faaliyetlerin gerçekleştirilebilmesi için kullanılan ekonomik unsurlardır (Bloche

MALİ

ÇÖZÜM

2.1.1. Kaynak Kaynak, işletmelerde faaliyetlerin gerçekleştirilebilmesi için kullanılan ekonomik unsurlardır (Blocher, 7).İşletmelerde mamul ya da hizmet üretiminin yerine getirilmesi için kullanılan kaynaklar direkt ve endirekt olarak sınıflandırılabilmektedir. Kaynaklar aşağıdaki gibi sıralanabilmektedir (Arzova, 16). • Direkt ilk madde ve malzeme • Direkt işçilik • Üretime ilişkin endirekt maliyetler • Üretim dışında kullanılan maliyetler 2.1.2. Faaliyet FTM yönteminin temelini oluşturan faktörlerden biriside işletmelerinin üretim faaliyetlerini devam ettirebilmesi için var olan faaliyetlerdir (Romano, 74). Faaliyet, ‘Bir çalışmayı ortaya çıkaran süreç ya da işlemler bütünü’ olarak tanımlanmaktadır. Faaliyetlerin belirlenmesinden sonra yapılması gereken bir başka iş ise değer yaratan ve yaratmayan faaliyetlerin belirlenmesidir. Değer yaratan faaliyetler ürünlerin üretilmesi ve hizmetlerin gerçekleştirilmesi için ortaya çıkan ve ürün ve hizmetin değerini arttıran faaliyetlerdir. Değer yaratmayan faaliyetler ise ürün ve hizmetin maliyetini arttıran ancak ürün ve hizmetin değerini arttırmayan maliyetlerdir. (Durer, 110). 2.1.3. Faaliyet Merkezi Kavramı Mamul ve hizmet üretimi için uygulanan faaliyetlerin bir araya toplandığı merkezlerdir. İşletmelerde çok sayıda faaliyet olacağı için hepsinin ayrı bir faaliyet merkezi olması ekonomik açıdan uygun olmayacaktır. Bu sebeple benzer faaliyetler tek bir faaliyet merkezinde gruplandırılabilir (Kinney, 125). 2.1.4. Maliyet Havuzu Faaliyetlerde kullanılan kaynakların toplam tutarlarının her bir faaliyet için belirlenmesine maliyet havuzu denir (Arzova, 26). 2.1.5. Maliyet Sürücüsü Mamul ve hizmet üretiminde ortaya çıkan maliyetleri etkileyen faaliyetlerin meydana gelmesine sebep olan işlemlerdir. (Hilton, 208)

KASIM - ARALIK 2019

145

MALİ

ÇÖZÜM

2.2. Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Sisteminin Tasarımı FTM sisteminin tasarlanması işletmelerin özel durumlarına göre farklılık göstermekle beraber temelde beş aşamadan oluşur. • Faaliyetlerin belirlenmesi • Maliyet Havuzlarının belirlenmesi, • Faaliyet ortaya çıkan maliyetlerinin bulunması, • Maliyet sürücülerinin belirlenmesi, • Faaliyet maliyetlerinin mamul ya da hizmetlere yüklenmesi FTM yöntemi, ürün kârlılığına, müşterinin işletme açısından değerine, süreçlerin değer katıp katmadığına, verimliliğin arttırılmasına yardımcı olabilir. FTM, pazarlama stratejilerinin geliştirilmesinde, süreçlerin geliştirmesinde ve daha gerçek maliyet elde etmede kullanılmaktadır (Gupta, 136) . 2.3. Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yönteminin Üstün ve Zayıf Yanları İşletmeler devamlılıklarını sağlamak ve güçlü bir organizasyon oluşturmak için geleceğe dönük ve doğru karalar almalıdırlar. Bu çerçevede karar alma süreçlerinin etkinliğini arttırmak ve alınan kararların doğru olmasını sağlamak için gerekli temel unsur maliyet bilgileri olarak bilinmektedir (Stefano, 9). FTM yönteminin en üstün yanının doğru ve güvenilir maliyet bilgisi sağlamak olduğu bilinmektedir. Ancak bu yöntemin görünen yönüdür, FTM yönteminin farklı alanlara da katkı sağladığı ifade edilmektedir. FTM yöntemi insan kaynakları, finansal analiz ve planlama, kârlılık, performans değerleme ve sürdürülebilirlik konularında da kullanılabilmektedir. İşletme yöneticilerinin uzun dönemli stratejik kararları için faydalı bir yöntem olarak literatürde yer almaktadır (Stefano, 10). İşletme yöneticilerinin FTM yöntemini tercih etmelerinin belli başlı nedenleri aşağıda sıralanmıştır (Horngren, 151-152): • İşletmenin farklı bölümlerinin faaliyetleri karşılaştırılabilir veya birleştirilebilir özellik taşımaktadır. • İşletme yöneticileri faaliyetlerin ve maliyetlerin arasında yer alan neden sonuç ilişkisine ulaşabilirler. • İşletme yöneticileri için önemli olan konulardan biride rekabet gücünü arttırabilmektir. Faaliyetler doğru yönetilebilirse maliyetler düşer, bu da rekabet gücünü arttırabilir.

146

KASIM - ARALIK

MALİ

•

• •

•

• •

ÇÖZÜM

FTM faaliyetlerin planlanmasında ve yönetilmesinde maliyet muhasebesine destek olmakta, geleneksel yöntemin eksik kalan yönlerini gidermektedir (Bengü,5 ). Bütün yöntemlerde olduğu gibi FTM sisteminin de zayıf yanları olduğu bilinmektedir. Bu eksik yanların bazıları şunlardır (Guzman, 55): FTM yöntemi faaliyetler üzerinde harcanan süreyi nesnel olarak belirleyememektedir, buda faaliyetlerin yada hizmetlerin gerçek durumunu göstermemektedir. FTM yönteminde kullanılmayan süreler tam olarak belirlenmemektedir. FTM yönteminde faaliyetlerde herhangi bir sebeple değişiklik olduğu zaman çalışanlar ile görüşmeler tekrar yapılmak zorunda kalıyor, buda veri toplama maliyetini arttırmaktadır. FTM yönteminde belirlenen maliyet oranları doğru kabul edilememektedir. Sebebi ise teorik kapasitenin gerçekleştiğinin varsayılmasıdır. Veriler için kurumsal kaynak planlama (ERP) sistemine bağımlılık yüksektir. Faaliyetlerde tek bir maliyet sürücüsü kullanılması çok değişkenli faaliyet modellerinde zorluk çıkarmaktadır. FTM yöntemin ABD ve İngiltere başta olmak üzere uzmanlar ve akademisyenler tarafından kabul görmüş olmakla beraber uygulamada yeterince kullanılamamıştır. Her işletme için öznel bir model gerektiğinden dolayı standart bir model oluşturulamamaktadır. Bu nedenle FTM yönteminin uygulamaları her işletmede değişmektedir (Horngren, 153).

3. (X) VAKIF MESLEK YÜKSEKOKULUNDA FAALİYET TABANLI MALİYETLEME YÖNTEMİNİN UYGULANMASI 3.1. Araştırmanın Amacı Ülkemizde vakıf üniversitelerinin sayısının her geçen gün artış göstermesi kurumlar arasındaki rekabet koşullarını da arttırmaktadır. Kurumların bu rekabetten başarılı bir şekilde çıkabilme yöntemlerinden biri de doğru ücret politikaları belirlemeleridir. Bunun yapılabilmesi ise doğru maliyet hesaplayabilmekten geçmektedir. Üretim işletmelerine baktığımızda en temel maliyet unsurları direkt malzeme ve direkt işçilik maliyetleridir. Oysa yükseköğretim kurumlarından biri olan meslek yüksekokullarında endirekt maliyetlerin payı daha yüksektir. Uygulamanın yapıldığı (X) Vakıf Meslek KASIM - ARALIK 2019

147

MALİ

ÇÖZÜM

Yüksekokulunda geleneksel maliyetleme yöntemi uygulanmaktadır. Meslek yüksekokulu yöneticilerine neden stratejik maliyet yöntemlerinden FTM uygulanmadığı sorusu sorulduğunda çok zaman alan ve maliyetli bir yöntem olması cevabı alınmıştır. Bu çalışmanın amacı (X) Vakıf Meslek Yüksekokulunun katlandığı maliyetlerin FTM yöntemi ile hesaplanması ve sonucun geleneksel maliyet yöntemi ile karşılaştırılarak farklılıkların belirtilmeye çalışılmasıdır. 3.2. Araştırmanın Yöntemi Çalışmada örnek olay yöntemi kullanılmıştır. Örnek olay, belli bir kişi veya ünitenin derinliğine ve genişliğine, kendisi ve çevresiyle olan ilişkilerini belirleyerek o kişi veya ünite hakkında bir yargıya varmayı amaçlayan araştırmadır. Örnek olay yönteminde, verilerin toplanmasında görüşme tekniğinden yararlanılmıştır. Görüşme tekniğinin de bireysel görüşme çeşidi kullanılmıştır. Görüşmede olabildiğince önyargı ve yanlılıktan kaçınmaya çalışmıştır. Bu yöntem belirli kişi ya da grupların geçmişini ve şimdiki durumunu ayrıntılı biçimde incelemeye ve ayrıca istatistiksel yöntemlerin sağlayamayacağı, amaca uygun bilgileri elde etmeye uygun olduğu için tercih edilmiştir. Çalışmada (X) Vakıf Meslek Yüksekokulunun Eylül 2016-Ağustos 2017 arasını kapsayan hesap dönemi mali verileri kullanılmıştır. Bu veriler, başta mali işler daire başkanı ve finans koordinatörü olmak üzere, kurumun yetkilileri ile yapılan görüşmeler ve ERP verilerinden elde edilmiştir. 3.3. Vakıf Meslek Yüksekokulunun Özellikleri ve Yapısı Y Vakfı tarafından kurulan (X) Meslek Yüksekokulu 2009 yılında eğitim hayatına başlamıştır. Üç yerleşkesi, 25 ön lisans programı yaklaşık 3.350 öğrencisi, 7.500 mezunu ile eğitimine devam etmektedir. Vakıf meslek yüksekokulunda mevcut 25 ön lisans programı ve öğrenci sayıları aşağıdaki gibidir;

148

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 1: Ön lisans Programları ve Öğrenci Sayısı PROGRAMLAR

Öğrenci Sayısı

ADALET

AŞÇILIK

150

BASIM YAYIN TEKNOLOJİLERİ

BİLGİSAYAR DESTEKLİ TASARIM VE ANİMASYON

BİLGİSAYAR PROGRAMCILIĞI

113

ÇOCUK GELİŞİMİ

1160

DIŞ TİCARET

ENDÜSTRİ ÜRÜNLERİ TASARIMI

FOTOĞRAFÇILIK VE KAMERAMANLIK

GÖRSEL İLETİŞİM

GRAFİK TASARIM

206

HALKLA İLİŞKİLER VE TANITIM

104

İLK VE ACİL YARDIM

İNTERNET VE AĞ TEKNOLOJİLERİ

140

İŞ SAĞLIĞI VE GÜVENLİĞİ

MEDYA VE İLETİŞİM

117

MİMARİ RESTORASYON

137

MODA TASARIM

RADYO VE TELEVİZYON PROGRAMCILIĞI

248

SAÇ BAKIMI VE GÜZELLİK HİZMETLERİ

SAĞLIK KURUMLARI İŞLETMECİLİĞİ

TIBBİ DÖKÜMANTASYON VE SEKRETERLİK

TIBBİ GÖRÜNTÜLEME TEKNİKLERİ

TIBBİ LABORATUVAR TEKNİKLERİ

TURİZM VE OTEL İŞLETMECİLİĞİ

34 3331

3.4. Vakıf Meslek Yüksekokulunun Gider Kalemleri Geleneksel Maliyetleme ve FTM yöntemlerinin sağlıklı bir şekilde hesaplanabilmesi için öncelikli olarak X Vakıf Meslek Yüksekokulunun gider kalemlerinin belirlenmesi gerekmektedir. 2016-2017 hesap döneminde oluşan giderler ve toplam giderler içindeki oranı Tablo 2’de gösterilmiştir.

KASIM - ARALIK 2019

149

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 2: (X) Vakıf Meslek Yüksekokulunun 2016-2017 Dönemine Ait Gider Kalemleri, Tutarları ve Oranları Gider Kalemleri

Tutarlar (TL)

Oranlar %

Personel Ücretleri

5.569.408,58

49,98%

Elektrik Giderleri

76.707,76

0,69%

Su Giderleri

23.281,04

0,21%

Telefon Giderleri

68.811,34

0,62%

İnternet Giderleri

40.491,44

0,36%

Doğalgaz Giderleri

37.419,47

0,34%

Yemek Giderleri

196.777,92

1,77%

Denetim Giderleri

371.021,00

3,33%

Temizlik Giderleri

395.992,10

3,55%

Kırtasiye Fotokopi Giderleri

45.734,77

0,41%

Ulaşım Giderleri

160.805,40

1,44%

Eğitim Giderleri

115.551,77

1,04%

Posta Kargo Giderleri

20.039,60

0,18%

Tanıtım Giderleri

1.243.534,87

11,16%

Diğer Hizmet Giderleri

142.986,90

1,28%

Danışmanlık Giderleri

742.249,82

6,66%

Uluslararası Giderler

155.047,98

1,39%

Kiralama Giderleri

108.300,28

0,97%

Sigorta Giderleri

47.961,81

0,43%

Öğrenci Giderleri

157.383,14

1,41%

Bakım Onarım Giderleri

160.178,26

1,44%

Olgunlaşma Hizmet Giderleri

656.125,02

5,89%

İşgücü Temin Hizmeti

551.901,12

4,95%

Diğer Yönetim Giderleri

56.022,88

0,50%

Toplam

11.143.734,27

100,00%

3.5. Faaliyet Tabanlı Maliyetleme (FTM) Yönteminin (X) Vakıf Meslek Yüksekokulunda Uygulanması (X) vakıf meslek yüksekokulunda FTM yöntemini uygulayabilmek için FTM yönteminin aşamalarını tek tek belirlemek ve uygulamak gerekmektedir. Yöntemi uygulayabilmek için, 1. Yüksekokulun faaliyetleri ve bunların oluşturduğu maliyet havuzları belirlenir. 2. Mali yılda meydana gelen giderler, maliyet sürücüleri aracılığı ile maliyet havuzlarına yüklenir. 150

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

3. Maliyet havuzlarında biriken giderler faaliyetlere yüklenir. 4. Faaliyetlerdeki giderler öğrenci sayılarına bölünerek yükleme oranları bulunur. 5. Yükleme oranları ile her bir programdaki öğrenci sayısı çarpılarak programların maliyetleri bulunur. 3.5.1. Faaliyetlerin Belirlenmesi ve Maliyet Havuzlarının Oluşturulması İlk olarak kurumun faaliyetleri ve maliyet havuzları belirlenmiştir. İşletmedeki önemli faaliyetler belirlenerek maliyet havuzları on gruba ayrılmıştır.  Tanıtım Faaliyetleri  Kayıt Faaliyeti  Eğitim ve Öğretim Faaliyeti  Araştırma Merkezleri Faaliyeti  Uluslararası İşlemler Faaliyeti  Temizlik ve Güvenlik Faaliyeti  Muhasebe Faaliyeti  İnsan Kaynakları Faaliyeti  Bakım Onarım Faaliyeti  Yönetsel Faaliyetler 3.5.2. Giderlerin Maliyet Sürücüleri Aracılığı ile Maliyet Havuzlarına Yüklenmesi FTM yönteminde giderler maliyet havuzlarına maliyet sürücüleri aracılığı ile aktarılmaktadır. Personel giderleri aktarılırken personelin faaliyetlerde çalışma süreleri esas alınmaktadır. Elektrik, su ve doğalgaz giderlerinin aktarılması için bir dağıtım katsayısı hesaplanmaktadır. Diğer giderlerin hangi faaliyet merkezlerine aktarılacağı bilinmektedir. 3.5.2.1. Personel Giderlerinin Maliyet Havuzlarına Yüklenmesi (X) vakıf meslek yüksekokulundaki her personelin ücreti diğerinden farklıdır. Yüksekokulda toplam 210 personel direkt işçilik kapsamında maliyet merkezlerinde çalışmaktadır. Direkt işçilikler, maliyet merkezlerine doğrudan yüklenmektedir. Personel giderlerine ilişkin maliyet merkezlerine yüklenen hesap dönemine ait giderler aşağıda Tablo 5’de gösterilmiştir.

KASIM - ARALIK 2019

151

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 3: (X) Vakıf Meslek Yüksekokulunun 2016-2017 Döneminde Maliyet Merkezlerine Ait Personel Giderleri Çalışan Personel Sayısı

Faaliyet

Brüt Ücret (TL)

Tanıtım Faaliyeti

513.811,27

Kayıt Faaliyeti

160.244,68

Eğitim ve Öğretim Faaliyeti

151

3.772.348,41

Araştırma Merkezleri Faaliyeti

50.189,74

Uluslararası işlemler Faaliyeti

18.745,12

Temizlik ve Güvenlik Faaliyeti

48.058,95

Muhasebe Faaliyeti

144.792,90

İnsan Kaynakları Faaliyeti

85.304,74

Bakım Onarım Faaliyeti

183.525,58

Yönetsel Faaliyet

592.387,19

3.5.2.2. Elektrik, Su ve Doğalgaz Giderlerinin Maliyet Havuzlarına Yüklenmesi X vakıf meslek yüksekokulunun toplam elektrik, su ve doğalgaz giderlerinin toplamı137.408,63 TL’dir. Okuldaki her maliyet havuzunda ayrı sayaç bulunmadığı için hangi birimde ne kadar kilovatsaat (kWs) elektrik kullanıldığı belirlenememektedir. Bu nedenle konu ile ilgili daire başkanlarının görüşleri alınarak tahmini veriler üzerinden hesaplamalar yapılmıştır. Aynı şekilde su ve doğalgaz giderleri içinde fiili bir bilgiye ulaşılamadığı için tahmini veriler kullanılmıştır. Dağıtımın yapılabilmesi için çalışılan süre ile alan (m2) esas alınarak bir katsayı belirlenmiştir. Yükleme bu katsayı yardımı ile yapılmıştır. Dağıtım Katsayısı: Alan (m2) x Çalışılan Süre Dağıtım katsayısı esas alınarak hesaplanan yükleme oranı aşağıdaki gibidir: Yükleme Oranı: 137.408,63 TL / 60.720 m2 süre=2,26 TL/ m2 Buna göre, tanıtım faaliyetleri 6.780, kayıt faaliyetleri 4.340, eğitim ve öğretim faaliyetleri 91.530, araştırma merkezleri faaliyeti 4.068, uluslararası işlemler faaliyeti 814, temizlik ve güvenlik faaliyeti 2.441, muhasebe faaliyeti 7.458, insan kaynakları faaliyeti 2.712, bakım onarım faaliyeti 6.509, yönetsel faaliyetler 10.577 TL olarak belirlenmiştir.

152

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

3.5.2.3. Haberleşme Giderlerinin Maliyet Havuzlarına Yüklenmesi Haberleşme giderleri 68.811,34 TL’dir. Haberleşme gideri tüm maliyet merkezleri tarafından kullanılmamaktadır. Bu sebeple tanıtım, kayıt, muhasebe, insan kaynakları ve yönetsel faaliyetlere yükleme yapılmıştır. Bu giderlerin dağıtımı muhasebe bölümü tarafından verilen bilgiler doğrultusunda aşağıdaki şekilde hesaplanmıştır. Tanıtım Faaliyetleri (Faaliyet 1): 37.846,24(%55) Kayıt Faaliyeti (Faaliyet 2): 13.762,27(%20) Muhasebe (Faaliyet 7): 10.321,70(%15) İnsan Kaynakları (Faaliyet 8):2.752,45(%4) Yönetsel Faaliyetler (Faaliyet 10):4.128,68(%6) 3.5.2.4. İnternet Giderlerinin Maliyet Havuzlarına Yüklenmesi Vakıf meslek Yüksekokulu’nun bir dönemdeki toplam internet gideri 40.491,44 TL’dir. Ancak temizlik ve bakım onarım maliyet merkezleri internet giderinden faydalanmamışlardır. İnternet tüm maliyet merkezleri için ayrı ayrı belirlenebilmektedir. Gelen faturalara göre yükleme yapılmıştır. Tanıtım maliyet merkezine bir hesap döneminde toplam 16.201,44 TL fatura gelmiştir ve internet giderlerinden en yüksek payı almıştır. Kayıt, Eğitim öğretim, araştırma merkezleri, uluslararası işlemler, muhasebe, insan kaynakları ve yönetsel faaliyetler maliyet merkezlerinin her birine yıllık 3.470 TL fatura gelmiştir. 3.5.2.5. Yemek Giderlerinin Maliyet Havuzlarına Yüklenmesi (X) Vakıf Meslek Yüksekokulunda 213 kişi çalışmaktadır. Yemek giderinden çalışan personelin tamamı faydalanmaktadır. Bunun sonucu olarak tüm maliyet merkezlerine yemek giderinden pay almaktadır. Yükleme Oranı: 196.777,57/213=923,84 TL’dir. 3.5.2.6. Denetim Giderlerinin Maliyet Havuzlarına Yüklenmesi Denetim giderleri 371.021,00 TL’dir. Direkt aktarılacaktır. Temizlik, güvenlik, muhasebe, insan kaynakları, yönetsel faaliyetler maliyet merkezlerine aktarılacaktır. Muhasebe birimi ile yapılan görüşme sonrasında kurumda dört şekilde denetim faaliyeti olduğu tespit edilmiştir. İlk olarak muhasebe denetimi yapılmaktadır. Muhasebe denetimi kapsamında bir yerel yeminli KASIM - ARALIK 2019

153

MALİ

ÇÖZÜM

mali müşavir ile birde uluslararası denetim firması ile çalışılmaktadır. Her ay rutin güvenlik ekibini denetimini yapan bir firma ile iş birliği yapılmaktadır. İnsan kaynakları bordro hizmetini hizmet alımı yolu ile yapmaktadır. Buna göre maliyet merkezlerinin alacağı paylar aşağıda belirtilmiştir. Temizlik ve Güvenlik (Faaliyet 6):42.116,51 Muhasebe (Faaliyet 7): 206.743,74 İnsan Kaynakları (Faaliyet 8): 85.476,26 Yönetsel Faaliyetler (Faaliyet 10): 36.684,49 3.5.2.7. Kırtasiye Giderlerinin Maliyet Havuzlarına Yüklenmesi Kırtasiye Giderleri tanıtım, kayıt, eğitim ve muhasebe maliyet merkezlerine dağıtılacaktır. Muhasebe bölümünün verdiği bilgilere göre 45.734,77 TL giderin 11.746,12 TL’si tanıtım faaliyetleri 7.513,26 TL’si kayıt faaliyetleri 22.516,87 TL’si eğitim faaliyetleri 3.958,52 TL’si muhasebe faaliyetleri kapsamında kullanılmıştır. 3.5.2.8. Diğer Hizmet Giderlerinin Maliyet Havuzlarına Yüklenmesi Diğer hizmet giderleri 142.986,90 TL olarak hesaplanmaktadır. Tüm faaliyet merkezlerine personel sayısı dikkate alınarak dağıtılmıştır. • Tanıtım Faaliyetleri: 13.426 • Kayıt Faaliyeti: 2.685,20 • Eğitim Öğretim Faaliyeti: 101.366,30 • Araştırma Merkezleri: 1.342,60 • Uluslararası İşlemler: 671,30 • Temizlik ve Güvenlik: 4.699,10 • Muhasebe: 6.713 • İnsan Kaynakları: 2.013,90 • Bakım Onarım: 4.699,10 • Yönetsel Faaliyetler: 5.370,40

154

KASIM - ARALIK

Tanıtım

Faaliyetleri

195.714,77

2.042.674,74

Diğer Yönetim Giderleri

Öğrenci Giderleri

İşgücü Temin Hizmeti

Sigorta Giderleri

Kiralama Giderleri

Uluslararası Giderler

2.685,20

7.513,26

3.695,36

3.470

13.762,27

4.344

Olgunlaşma Hizmet Giderleri

Faaliyet 2-

160.244,68

Kayıt Faaliyeti

Bakım Onarım Giderleri

13.426

Danışmanlık Giderleri

1.243.534,87

Diğer Hizmet Giderleri

Tanıtım Giderleri

20.039,60

Posta Kârgo Giderleri

Eğitim Giderleri

Temizlik Giderleri

160.805,40

Denetim Giderleri

Ulaşım Giderleri

18.476,80

Yemek Giderleri

11.746,12

16.201,44

İnternet Giderleri

Kırtasiye Fotokopi Giderleri

37.846,24

6.787

513.811,27

Faaliyet 1-

Telefon Giderleri

Elektrik-Su-Doğalgaz Giderleri

Personel Ücretleri

Hizmet Üretim Maliyetleri

Faaliyeti

Eğitim ve Öğretim

Faaliyet 35.216.181,44

656.125,02

157.383,14

47.961,81

108.300,28

101.366,30

115.551,77

22.516,87

139.499,84

3.470

91.658

3.772.348,41

Merkezleri

Araştırma

Faaliyet 460.923,02

1.342,60

1.847,68

3.470

4.073

50.189,74

Uluslararası

Faaliyet 5İşlemler

179.672,24

155.047,98

671,3

923,84

3.470

814

18.745,12

Güvenlik

Temizlik ve

Faaliyet 6-

Faaliyeti

1.051.677,66

551.901,12

4.699,10

395.992,10

42.116,51

6.466,88

2.443

48.058,95

Muhasebe

Faaliyet 7Faaliyeti

392.704,26

6.713

3.958,52

206.743,74

9.238,40

3.470

10.321,70

7.466

144.792,90

Kaynakları

İnsan

Faaliyeti

184.504,87

2.013,90

85.476,26

2.771,52

3.470

2.752,45

2.716

85.304,74

Faaliyet 8-

Tablo 5: (X) Vakıf Meslek Yüksekokulu’na ait Maliyet Havuzlarının Oluşturulması Onarım

Faaliyet 9Bakım

Faaliyeti

398.071,31

160.178,26

4.699,10

36.684,49

6.466,88

6.517

183.525,58

Faaliyet 10Yönetsel

Faaliyetler

1.421.609,69

56.022,88

742.249,82

5.370,40

7.390,72

3.470

4.128,68

10.590

592.387,19

Toplam 11.143.734,00

56.022,88

551.901,12

656.125,02

160.178,26

157.383,14

47.961,81

108.300,28

155.047,98

742.249,82

142.986,90

1.243.534,87

20.039,60

115.551,77

160.805,40

45.734,77

395.992,10

371.021,00

196.777,92

40.491,44

68.811,34

137.408

5.569.408,58

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 5: (X) Vakıf Meslek Yüksekokulu’na ait Maliyet Havuzlarının Oluşturulması

KASIM - ARALIK 2019

155

MALİ

ÇÖZÜM

3.5.3. Maliyet Havuzlarının Oluşturulması Faaliyetler maliyet havuzlarına aktarılmış ve faaliyetlerin maliyetleri ortaya çıkmıştır. Sonraki aşamada her bir faaliyette meydana gelen toplam maliyet hesaplanarak, maliyet havuzları oluşturulmuştur. Maliyet havuzlarına ilişkin veriler tablo 5’de gösterilmiştir. 3.5.4. Maliyet Sürücülerinin Seçilmesi (X) vakıf meslek yüksekokulunda yapılan mülakatlar sonucunda maliyet sürücüsü olarak öğrenci sayısının seçilmesi uygun görülmüştür. Faaliyet 1’de birinci sınıf öğrenci sayısı, faaliyet 2, 3, 6, 7, 9, 10’da toplam öğrenci sayısı, faaliyet 4 ve 5’te yararlanan öğrenci sayısı ve faaliyet 8’de personel sayısı kullanılmıştır. 3.5.5. Faaliyet Maliyetlerinin Maliyet Öznelerine Yüklenmesi FTM yönteminin aşamalarından biri de faaliyet maliyetlerinin maliyet öznelerine yüklenmesi ve birim maliyetlerin hesaplanmasıdır. Maliyet sürücüleri olarak belirlenen Birinci sınıf öğrenci sayısını dağılımı Tablo 7’de gösteriliştir. Toplam öğrenci sayısı çalışmanın başında Tablo 1‘de gösterilmiştir.

156

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 7: (X) Vakıf Meslek Yüksekokulunun Birinci Sınıf Öğrenci Sayıları Öğrenci Sayısı PROGRAMLAR ADALET

AŞÇILIK

100

BASIM YAYIN TEKNOLOJİLERİ

BİLGİSAYAR DESTEKLİ TASARIM VE ANİMASYON

BİLGİSAYAR PROGRAMCILIĞI

ÇOCUK GELİŞİMİ

612

DIŞ TİCARET

ENDÜSTRİ ÜRÜNLERİ TASARIMI

FOTOĞRAFÇILIK VE KAMERAMANLIK

GÖRSEL İLETİŞİM

GRAFİK TASARIM

129

HALKLA İLİŞKİLER VE TANITIM

İLK VE ACİL YARDIM

İNTERNET VE AĞ TEKNOLOJİLERİ

İŞ SAĞLIĞI VE GÜVENLİĞİ

MEDYA VE İLETİŞİM

MİMARİ RESTORASYON

MODA TASARIM

RADYO VE TELEVİZYON PROGRAMCILIĞI

145

SAÇ BAKIMI VE GÜZELLİK HİZMETLERİ

SAĞLIK KURUMLARI İŞLETMECİLİĞİ

TIBBİ DÖKÜMANTASYON VE SEKRETERLİK

TIBBİ GÖRÜNTÜLEME TEKNİKLERİ

TIBBİ LABORATUVAR TEKNİKLERİ

TURİZM VE OTEL İŞLETMECİLİĞİ

TOPLAM

1890

Bir yıl içinde bölümlere yeni kayıt yaptıran öğrenci sayısı toplamı 1.890’dır. Tanıtım maliyet merkezine ait faaliyet maliyetlerinin maliyet öznelerine yüklenmesi için, Yükleme Oranı: 2.042.674,20/1.890=1.080,78 TL/birimdir. Kayıt maliyet merkezine ait faaliyet maliyetlerinin maliyet öznelerine yüklenmesi için, Yükleme Oranı: 195.714,77/3.331=58,76 TL/birimdir. Eğitim ve Öğretim maliyet merkezine ait faaliyet maliyetlerinin maliyet öznelerine yüklenmesi için, Yükleme Oranı: 5.216.181,44/3.331=1.565,95 TL/birimdir. KASIM - ARALIK 2019

157

MALİ

ÇÖZÜM

Araştırma merkezlerinden yararlanan öğrenci sayısı toplam 1.120 kişidir. Araştırma Merkezleri maliyet merkezine ait faaliyet maliyetlerinin maliyet öznelerine yüklenmesi için, Yükleme Oranı: 60.923,02/1.120=54,3956 TL/ birimdir. Uluslararası işlemler maliyet merkezinden faydalanan öğrenci sayısı 220’dir. Yükleme oranı:179.672,24/220=816,692 TL/birimdir. Temizlik ve güvenlik hizmetinden okulun tamamı faydalanmaktadır. Buna göre yükleme oranı: 1.051.677,66/3.331=315,72 TL/birim olarak hesaplanmıştır. Muhasebe hizmetinden okulun tamamı faydalanmaktadır. Buna göre yükleme oranı: 392.704,26/3.331=117,89 TL/birim olarak hesaplanmıştır. İnsan kaynakları hizmetinden yüksekokulda çalışan personelin tamamı faydalanmaktadır. Yüksekokulda çalışan toplam personel sayısı 151’dir. Buna göre Yükleme oranı:184.504,87/151=1.221,8866 TL/birim olarak hesaplanmıştır. Bakım Onarım hizmetinden okulun tamamı faydalanmaktadır. Buna göre yükleme oranı: 398.071,31/3.331=119,5050 TL/birim olarak hesaplanmıştır. Yönetsel faaliyetler hizmetinden okulun tamamı faydalanmaktadır. Buna göre yükleme oranı: 1.421.609,69/3.331=426,7817 TL/birim olarak hesaplanmıştır. (X) Vakıf Meslek yüksekokulunun hesap döneminde ortaya çıkan gider kalemlerinin maliyet merkezlerine dağılımı Tablo 9’da gösterilmiştir.

158

KASIM - ARALIK

33.504,18

45.392,76

63.766,02

661.437,36

21.615,60

23.777,16

41.069,64

32.423,40

139.420,62

63.766,02

31.342,62

75.654,60

35.665,74

72.412,26

75.654,60

61.604,46

156.713,10

102.674,10

27.019,50

43.231,20

37.827,30

19.454,04

BASIM YAYIN TEKNOLOJİLERİ

BİLGİSAYAR DESTEKLİ TASARIM VE ANİMASYON

BİLGİSAYAR PROGRAMCILIĞI

ÇOCUK GELİŞİMİ

DIŞ TİCARET

ENDÜSTRİ ÜRÜNLERİ TASARIMI

FOTOĞRAFÇILIK VE KAMERAMANLIK

GÖRSEL İLETİŞİM

GRAFİK TASARIM

HALKLA İLİŞKİLER VE TANITIM

İLK VE ACİL YARDIM

İNTERNET VE AĞ TEKNOLOJİLERİ

İŞ SAĞLIĞI VE GÜVENLİĞİ

MEDYA VE İLETİŞİM

MİMARİ RESTORASYON

MODA TASARIM

RADYO VE TELEVİZYON PROGRAMCILIĞI

SAÇ BAKIMI VE GÜZELLİK HİZMETLERİ

SAĞLIK KURUMLARI İŞLETMECİLİĞİ

TIBBİ DÖKÜMANTASYON VE SEKRETERLİK

TIBBİ GÖRÜNTÜLEME TEKNİKLERİ

TIBBİ LABORATUVAR TEKNİKLERİ

TURİZM VE OTEL İŞLETMECİLİĞİ 195.729,56

1.997,84

3.995,68

4.700,80

4.465,76

2.938,00

5.582,20

14.572,48

5.405,92

8.050,12

6.874,92

1.939,08

8.226,40

1.704,04

6.111,04

12.104,56

3.231,80

3.995,68

2.467,92

1.939,08

68.161,60

6.639,88

4.935,84

3.701,88

8.814,00

3.173,04

5.216.179,45

53.242,30

106.484,60

125.276,00

119.012,20

78.297,50

148.765,25

388.355,60

144.067,40

214.535,15

183.216,15

51.676,35

219.233,00

45.412,55

162.858,80

322.585,70

86.127,25

106.484,60

65.769,90

51.676,35

1.816.502,00

176.952,35

131.539,80

98.654,85

234.892,50

84.561,30

Faaliyeti

ve Öğretim

Faaliyet 3- Eğitim

60.923,07

652,75

598,35

4.786,81

2.175,82

1.087,91

2.610,99

5.330,77

2.502,20

3.535,71

2.991,76

707,14

3.590,11

1.196,70

2.774,18

4.460,44

1.740,66

2.067,03

1.414,29

1.251,10

2.719,78

2.991,76

2.339,01

1.903,85

3.807,69

1.686,26

Merkezleri

Araştırma

Faaliyet 4-

179.672,24

17.150,53

2.450,08

4.900,15

816,69

3.266,77

4.083,46

4.900,15

2.450,08

22.867,38

7.350,23

6.533,54

816,69

6.533,54

25.317,45

1.633,38

13.883,76

3.266,77

816,69

13.883,76

5.716,84

2.450,08

1.633,38

6.533,54

17.967,22

2.450,08

İşlemler

Uluslararası

Faaliyet 5-

Faaliyet 6-

1.051.677,66

10.734,63

21.469,25

25.257,94

23.995,05

15.786,22

29.993,81

78.299,63

29.046,64

43.254,23

36.939,74

10.418,90

44.201,40

9.156,00

32.835,33

65.039,21

17.364,84

21.469,25

13.260,42

10.418,90

366.240,19

35.676,85

26.520,84

19.890,63

47.358,65

17.049,11

Faaliyeti

Güvenlik

Temizlik ve

392.704,26

4.008,39

8.016,78

9.431,50

8.959,93

5.894,69

11.199,91

29.237,66

10.846,23

16.151,45

13.793,57

3.890,50

16.505,13

3.418,92

12.260,96

24.286,12

6.484,16

8.016,78

4.951,54

3.890,50

136.756,81

13.322,00

9.903,08

7.427,31

17.684,07

6.366,27

Faaliyeti

Muhasebe

Faaliyet 7-

184.504,89

3.665,66

6.109,43

3.665,66

4.887,55

6.109,43

10.996,98

4.887,55

6.109,43

3.665,66

4.887,55

3.665,66

7.331,32

10.996,98

3.665,66

8.553,21

4.887,55

3.665,66

57.428,67

4.887,55

3.665,66

6.109,43

3.665,66

398.071,20

4.063,17

8.126,34

9.560,40

9.082,38

5.975,25

11.352,98

29.637,24

10.994,46

16.372,19

13.982,09

3.943,67

16.730,70

3.465,65

12.428,52

24.618,03

6.572,78

8.126,34

5.019,21

3.943,67

138.625,80

13.504,07

10.038,42

7.528,82

17.925,75

6.453,27

Onarım Faaliyeti

Bakım

İnsan Faaliyeti

Faaliyet 9-

Faaliyet 8Kaynakları

Tablo 9: (X) Vakıf Meslek Yüksekokulu Maliyet Havuzlarında Toplanan Gider Kalemleri

2.042.674,20

25.938,72

108.078,00

Faaliyeti

Faaliyetleri

AŞÇILIK

Kayıt

Faaliyet 2-

Tanıtım

ADALET

PROGRAMLAR

Faaliyet 1-

129.479,89

221.655,20

267.396,77

247.840,10

166.492,48

362.916,39

823.885,47

311.068,86

464.999,35

391.159,84

133.746,27

448.373,13

118.272,35

370.068,92

693.062,07

194.967,30

232.070,46

140.289,51

126.368,42

3.748.655,82

368.416,89

271.818,45

209.697,97

526.654,57

174.389,92

Toplam

1.421.609,87 11.143.746,40

14.510,58

29.021,16

34.142,54

32.435,41

21.339,09

40.544,26

105.841,86

39.263,92

58.469,09

49.933,46

14.083,80

59.749,44

12.376,67

44.385,30

87.917,03

23.472,99

29.021,16

17.924,83

14.083,80

495.066,77

48.226,33

35.849,66

26.887,25

64.017,26

23.046,21

Faaliyetler

Yönetsel

Faaliyet 10-

MALİ

ÇÖZÜM

KASIM - ARALIK 2019

159

MALİ

ÇÖZÜM

3.5.6. Maliyet Öznelerinin Birim Maliyetlerinin Hesaplanması Tablo 10: (X) Vakıf Meslek Yüksekokulu Maliyet Öznelerinin Birim Maliyetleri PROGRAMLAR

160

Toplam

Maliyet Öğrenci

Sayısı

Birim Maliyet

(1)

(2)

ADALET

174.389,92

3.229,44

AŞÇILIK

526.654,57

150

3.511,03

BASIM YAYIN TEKNOLOJİLERİ

209.697,97

3.328,54

BİLGİSAYAR DESTEKLİ TASARIM VE ANİMASYON

271.818,45

3.235,93

BİLGİSAYAR PROGRAMCILIĞI

368.416,89

113

3.260,33

ÇOCUK GELİŞİMİ

3.748.655,82

1160

3.231,60

DIŞ TİCARET

126.368,42

3.829,35

ENDÜSTRİ ÜRÜNLERİ TASARIMI

140.289,51

3.340,23

FOTOĞRAFÇILIK VE KAMERAMANLIK

232.070,46

3.412,80

GÖRSEL İLETİŞİM

194.967,30

3.544,86

GRAFİK TASARIM

693.062,07

206

3.364,38

HALKLA İLİŞKİLER VE TANITIM

370.068,92

104

3.558,36

İLK VE ACİL YARDIM

118.272,35

4.078,35

İNTERNET VE AĞ TEKNOLOJİLERİ

448.373,13

140

3.202,67

İŞ SAĞLIĞI VE GÜVENLİĞİ

133.746,27

4.052,92

MEDYA VE İLETİŞİM

391.159,84

117

3.343,25

MİMARİ RESTORASYON

464.999,35

137

3.394,16

MODA TASARIM

311.068,86

3.381,18

RADYO VE TELEVİZYON PROGRAMCILIĞI

823.885,47

248

3.322,12

SAÇ BAKIMI VE GÜZELLİK HİZMETLERİ 362.916,39

3.820,17

SAĞLIK KURUMLARI İŞLETMECİLİĞİ

166.492,48

3.329,85

TIBBİ DÖKÜMANTASYON VE SEKRETERLİK

247.840,10

3.261,05

TIBBİ GÖRÜNTÜLEME TEKNİKLERİ

267.396,77

3.342,46

TIBBİ LABORATUVAR TEKNİKLERİ

221.655,20

3.259,64

TURİZM VE OTEL İŞLETMECİLİĞİ

129.479,89

3.808,23

11.143.746,40

3331

86.442,89

KASIM - ARALIK

(3)=(1)/(2)

MALİ

ÇÖZÜM

Maliyet öznelerinin birim maliyetlerinin hesaplanması FTM yönteminin en son aşamasıdır. Her bir programdaki toplam maliyetlerin, programlardaki mevcut öğrenci sayılarına bölünmesi ile birim maliyetler bulunur. Birim maliyetler Tablo 10’da gösterilmiştir. Tablodan görüleceği üzere birim maliyetlerin en düşük olduğu program İnternet ve Ağ Teknolojileri Programıdır. En yüksek maliyete sahip olan program ise İlk ve Acil Yardımdır. 3.6. Geleneksel Maliyetleme (GM) Yönteminin (X) Vakıf Meslek Yüksekokulunda Uygulanması Geleneksel maliyetleme yönteminde maliyet hesaplanırken tek bir dağıtım anahtarı kullanılmaktadır. Çalışmamızda dağıtım anahtarı olarak öğrenci sayısı kullanılacaktır. Buna göre toplam giderler 11.143.734,27 TL ve toplam öğrenci sayısı 3.331’dir. Tablo 11’de her program için birim ve toplam maliyetler yer almaktadır.

KASIM - ARALIK 2019

161

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 11:X Vakıf Meslek Yüksekokulunun Geleneksel Maliyetleme Yöntemine Göre Maliyet Hesaplaması PROGRAMLAR

Birim Maliyet (1)=(3)/(2)

Öğrenci Sayısı (2)

Toplam Maliyet (3)=(1)*(2)

ADALET

3345,46

180.654,84

AŞÇILIK

3345,46

150

501.819,00

BASIM YAYIN TEKNOLOJİLERİ

3345,46

BİLGİSAYAR DESTEKLİ TASARIM VE ANİMASYON

3345,46

BİLGİSAYAR PROGRAMCILIĞI

3345,46

113

ÇOCUK GELİŞİMİ

3345,46

1160

DIŞ TİCARET

3345,46

ENDÜSTRİ ÜRÜNLERİ TASARIMI

3345,46

FOTOĞRAFÇILIK VE KAMERAMANLIK

3345,46

GÖRSEL İLETİŞİM

3345,46

GRAFİK TASARIM

3345,46

206

HALKLA İLİŞKİLER VE TANITIM

3345,46

104

210.763,98

281.018,64

378.036,98

3.880.733,60

110.400,18

140.509,32

227.491,28

184.000,30

689.164,76

162

KASIM - ARALIK

347.927,84

MALİ

ÇÖZÜM

97.018,34 İLK VE ACİL YARDIM

3345,46

İNTERNET VE AĞ TEKNOLOJİLERİ

3345,46

140

İŞ SAĞLIĞI VE GÜVENLİĞİ

3345,46

MEDYA VE İLETİŞİM

3345,46

117

MİMARİ RESTORASYON

3345,46

137

MODA TASARIM

3345,46

RADYO VE TELEVİZYON PROGRAMCILIĞI

3345,46

248

SAÇ BAKIMI VE GÜZELLİK HİZMETLERİ

3345,46

SAĞLIK KURUMLARI İŞLETMECİLİĞİ

3345,46

TIBBİ DÖKÜMANTASYON VE SEKRETERLİK

3345,46

TIBBİ GÖRÜNTÜLEME TEKNİKLERİ

3345,46

TIBBİ LABORATUVAR TEKNİKLERİ

3345,46

TURİZM VE OTEL İŞLETMECİLİĞİ

3345,46

468.364,40

110.400,18

391.418,82

458.328,02

307.782,32

829.674,08 317.818,70

167.273,00

254.254,96

267.636,80

227.491,28

113.745,64

3331

KASIM - ARALIK 2019

163

MALİ

ÇÖZÜM

3.7. Geleneksel Maliyetleme ve Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yöntemlerinin Karşılaştırılması Bu bölümde Geleneksel Maliyetleme ve FTM yöntemlerinde hesaplanan birim maliyetler Tablo 12’de karşılaştırmalı olarak gösterilmiştir. Tablo 12: (X) Vakıf Meslek Yüksekokulu Birim Maliyetleri Bakımından FTM ve Geleneksel Yöntemin Karşılaştırılması(*) FTM

Geleneksel

Fark

PROGRAMLAR (1)

(2)

ADALET

3.229,44

3345,46

-116,02

AŞÇILIK

3.511,03

3345,46

165,57

BASIM YAYIN TEKNOLOJİLERİ

3.328,54

3345,46

-16,92

BİLGİSAYAR DESTEKLİ TASARIM VE ANİMASYON

3.235,93

3345,46

-109,53

BİLGİSAYAR PROGRAMCILIĞI

3.260,33

3345,46

-85,13

ÇOCUK GELİŞİMİ

3.231,60

3345,46

-113,86

DIŞ TİCARET

3.829,35

3345,46

483,89

ENDÜSTRİ ÜRÜNLERİ TASARIMI

3.340,23

3345,46

-5,23

FOTOĞRAFÇILIK VE KAMERAMANLIK

3.412,80

3345,46

67,34

GÖRSEL İLETİŞİM

3.544,86

3345,46

199,40

GRAFİK TASARIM

3.364,38

3345,46

18,92

HALKLA İLİŞKİLER VE TANITIM

3.558,36

3345,46

212,90

İLK VE ACİL YARDIM

4.078,36

3345,46

732,90

İNTERNET VE AĞ TEKNOLOJİLERİ

3.202,67

3345,46

-142,79

İŞ SAĞLIĞI VE GÜVENLİĞİ

4.052,92

3345,46

707,46

MEDYA VE İLETİŞİM

3.343,25

3345,46

-2,21

MİMARİ RESTORASYON

3.394,16

3345,46

48,70

MODA TASARIM

3.381,18

3345,46

35,72

RADYO VE TELEVİZYON PROGRAMCILIĞI

3.322,12

3345,46

-23,34

SAÇ BAKIMI VE GÜZELLİK HİZMETLERİ

3.820,17

3345,46

474,71

SAĞLIK KURUMLARI İŞLETMECİLİĞİ

3.329,85

3345,46

-15,61

TIBBİ DÖKÜMANTASYON VE SEKRETERLİK

3.261,05

3345,46

-84,41

TIBBİ GÖRÜNTÜLEME TEKNİKLERİ

3.342,46

3345,46

-3,00

TIBBİ LABORATUVAR TEKNİKLERİ

3.259,64

3345,46

-85,82

TURİZM VE OTEL İŞLETMECİLİĞİ

3.808,23

3345,46

462,77

(*) Koyu renkli alanlar, düşük maliyetleri göstermektedir. 164

KASIM - ARALIK

(3)=(1)-(2)

MALİ

ÇÖZÜM

4. SONUÇ Küreselleşme ve teknolojide meydana gelen değişimler kurumların rekabet koşullarını ağırlaştırmıştır. Kurumların rekabet koşullarında mevcut pazar paylarını koruyabilmek ve varlıklarını devam ettirebilmek için; maliyetleri yönetmeleri önemli bir stratejik unsur haline gelmiştir. Bunu fark eden kurumlar, etkin bir maliyet yönetim sistemi kurarak rekabet şanslarını arttırmaya çalışmaktadır. Maliyet yönetiminin görevi, maliyet yapılarında meydana gelen değişimleri anlamak ve doğru zamanda, doğru maliyet bilgisi sunabilecek maliyet yöntemlerini belirleyerek yöneticilere yol göstermektir. Teknolojinin hızlı bir şekilde gelişmesi, kurumların üretim/hizmet süreçlerini doğrudan etkilemektedir. Üretim süreçlerinde ortaya çıkan bu değişim, kurumların endirekt maliyetlerini arttırmaktadır. Bu durumda kullanılan Geleneksel Maliyetleme yöntemlerinin, maliyetleri hacim bazlı ve tek düzeyli maliyet sürücüsü aracılığı ile hizmetlere yüklemesi, doğru olmayan maliyet bilgileri elde etmelerine sebep olmaktadır. Geleneksel Maliyetleme yöntemlerinin eksikliklerini giderecek ve işletme yönetiminin ihtiyaç duyduğu doğru ve güvenilir maliyet bilgisini sağlayacak maliyet yöntemlerinden birisi de Faaliyet Tabanlı Maliyetleme (FTM) yöntemidir. Faaliyet Tabanlı Maliyetleme yöntemi genel üretim maliyetlerinin mamül ve hizmetlere yüklenmesinde kullanılan bir yöntemidir. Yöntemde kaynakların faaliyetler tarafından, faaliyetlerinde mamül ve hizmetler tarafından tüketildiği kabul edilmektedir. Faaliyet Tabanlı Maliyetleme stratejik amaçlar için ortaya konmuş olup, mamül ve hizmetlerin doğru fiyatlandırılması, performans ölçümü ve maliyet yönetimi konusunda işletme yöneticilerine veri sağlamaktadır. Tüm bu üstün yönlerine rağmen literatürde eleştirilen yanları da görülmektedir. Her işletme için uygun olmayan bu yöntem, özellikle sayı ve çeşit olarak fazla mamül ve hizmet üreten işletmeler için uygun kabul edilmektedir. Bu açıklamalar kapsamında çalışmanın 3. bölümünde FTM yöntemi, örnek olay yöntemi kullanılarak İstanbul’daki (X) Vakıf Meslek Yüksekokulunda uygulanmıştır. Vakıf Meslek Yüksekokulunda 20162017 hesap dönemine ait maliyetler; Geleneksel Maliyetleme ve FTM yöntemleriyle hesaplanmıştır. X vakıf meslek yüksek okulunda geleneksel maliyetleme ile yapılan hesaplamalar sonucunda tüm birim maliyetler eşit çıkmıştır. FTM ile yapılan hesaplamalar sonucunda tüm programların birim maliyetlerinde pozitif ve negatif yönlü farklılıklar çıkmıştır. Birim maliyetlerin hesaplanmasının KASIM - ARALIK 2019

165

MALİ

ÇÖZÜM

hatalı olması kurumun fiyat politikasının hatalı olmasına ve bunun sonucu olarak rekabet günün azalmasına sebep olacaktır. Çalışmada Geleneksel Maliyetleme ve FTM yöntemleriyle yapılan hesaplamalar karşılaştırılmıştır. Sadece Geleneksel Maliyetleme ile FTM yöntemlerinin karşılaştırılması çalışmanın kısıtlarından bir olarak görülmektedir. Yapılan çalışma göstermiştir ki FTM yöntemi kurumun faaliyetleri ile ilgili çok sayıda bilgi vermektedir. Bunun da kurum yöneticilerinin alacakları stratejik kararlara destek sağlaması beklenmektedir. FTM yönteminin hangi alanlarda maliyet azaltılması gerektiği, hangi faaliyetlerde daha fazla çalışılması gerektiği konularında yönetime destek sağlaması beklenmektedir. Yükseköğretim kurumlarının önemli stratejik kararlarından birisi de yeni program açabilmeleridir. Bu, kurumun büyümesini sağlayacaktır. 10.10.2018 tarihli yükseköğretim kurumu toplantı kararlarına göre yeni bir program açabilmek için Devlet Üniversitelerinde %90, Vakıf Yükseköğretim Kurumlarında ise %85 doluluk şartı aranmaktadır. Koşulların bu kadar ağır olduğu durumda doğru maliyet bilgisi, doğru karar almaya büyük ölçüde yardımcı olacaktır. FTM yönteminin kullanılması kurumların alacağı stratejik kararlara ışık tutarak piyasadaki rekabet güçlerinin artmasına katkıda bulunacaktır. KAYNAKÇA Arzova, Burak (2002) Faaliyet Tabanlı Maliyet Yöntemi, İstanbul: Türkmen Kitapevi Babad, Yair, Bala Balachandran.(1993) Cost Driver Optimization in Activity-Based Costing. The Accounting Review. 68 (3), 563-575. Bengü, Haluk(2002). İplik Sanayinde Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Sistemi Modellemesi. (Yayımlanmamış Doktora Tezi). Sakarya Üniversitesi, Sakarya. Blocher, Edward, David Stout, Paul Juras, Gary Cokins(2016) Cost Management: A Strategic Emphasis. 7. bs. Boston: McGraw-Hill/Irwin Datar, Srikant, Madhav Rajhan(2012). Horngren’s Cost Accounting: AManagerial Emphasis, 16. bs. New Jersey: Pearson/Printice Hall, Durer, Salih, Arzu Ö. Çalışkan, Halil E. Akbaş(2009). Küçük Ve Orta Büyüklükteki İşletmelerde Faaliyet Tabanlı Maliyetleme. Maliye Finans Yazıları. 84, 105-134. Eker, Çakır Melek (2002). Genel Üretim Giderlerinin Faaliyet Dayalı Maliyet Yöntemine Göre Dağıtımı ve Muhasebeleştirilmesinde 8 Nolu Ana 166

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Hesap Grubunun Kullanımı. Uludağ Üniversitesi İ.B.B.F. Dergisi. 21, (1), 237- 256. Gupta, Mahesh ve Karen Galloway(2003). Activity-Based Costing/ Management and Its Implications for Operations Management. Technovation. 23, (2), 131-138. Guzman, L Siguenza Lorena,., Abbeele, A.V.D., Vandewalle, J., Verhaaren, H., and Cattrysse, D.(2013). Recent Evolutions In Costing Systems: A Literature Review Of Time-Driven ActivityBased Costing Review of Business and Economic Literature, 58, (1), 34-64. Hilton, Ronald and David Platt(2005). Managerial Acounting: Creating Value in a Dynamic Business Environment. 6. bs, Boston: Mc Graw-Hill/Irwin Hacırüstemoğlu, Rüstem ve Sevgener, Sait.Yönetim(1998). Muhasebesi Uygulamaları, İstanbul Holmen, Jay S.(1995) ABC Vs. TOC: Its A Matter Of Time. Management Accounting. January, 37-40. Kinney, Micheal R., Cecily Raiborn. Cost Accounting: Foundations and Evolutions. Ohio: Cengage Learning, 2011. Romano, Patrick L.(1988), Trends Management Accounting: Activity Accounting. Management Accounting. 70, (12). Stefano, Nara Medianeira and Nelson Casarotto Filho(2013). ActivityBased Costing In Services: Literature Bibliometric Review. Springerplus. 2, (1), 9.-15. Şen, Mustafa, Aşkın Gülsevgi, Salih Görür(2018). Otel İşletmelerinde Geleneksel Maliyetlemeden Faaliyet Tabanlı Maliyetlemeye Geçiş: Gzft Analizi. 1. Uluslararası Turizmde Yeni Jenarasyonlar ve Yeni Trendler Kongresinde sunulan bildiri. Turney, Peter B. B.(1990) What is the Scope of Activity-Based Costing? Journal of Cost Management. 9, (4), 40-42. Waters, H.(2007). Application of Activity-Based Costing (ABC) in a Peruvian NGO Healthcare , 2007,System Erişim Adresi: www.qaproject.org/ pubs/PDFs/PeruABCrev.pdf

KASIM - ARALIK 2019

167

MALİ

168

ÇÖZÜM

KASIM - ARALIK

MALİ

29(156), 169 - 193

ÇÖZÜM

ARAŞTIRMA MAKALESİ MUHASEBE BİLGİ SİSTEMLERİ DOĞRULTUSUNDA BÜYÜK VERİ KULLANIMI: BÜYÜK VERİ’Yİ ETKİN OLARAK KULLANAN İŞLETMELER ÜZERİNE BİR ARAŞTIRMA*22 BIG DATA USAGE IN ACCORDANCE WITH ACCOUNTING INFORMATION SYSTEMS: A STUDY ON BUSINESSES WHICH USE BIG DATA EFFECTIVELY ** Dr. Öğr. Üyesi Cem Niyazi DURMUŞ23 *** Tuğba KAR24

ÖZ Çağımızın sermayesi olarak nitelendirilen Büyük Veri, son dönemlerin en fazla ses getiren konularından biri haline gelmiştir. Dijital teknolojinin gelişmesi ve buna bağlı olarak internet kullanım oranlarının artmasıyla birlikte devasa büyüklüklerde veri açığa çıkmıştır. Hızla artmakta olan veri miktarı kurum ve kuruluşları da etkisi altına alarak, işletmeleri karmaşık bir yapıya sürüklemektedir. Doğru analiz edildiği ve yönetildiği takdirde birçok avantaj sağlayan Büyük Veri, işletme bilgi sistemlerinden olan muhasebeyi doğrudan ilgilendirmektedir. Bu kapsamda Muhasebe Bilgi Sistemleri’nce işlenen büyük hacimli veriler, işletmelere karar alma mekanizmalarının güçlendirilmesi, operasyonel verimlilik, satış ve pazarlama stratejilerinin geliştirilmesi ve rekabet üstünlüğü elde edilmesi gibi birçok konuda destek sağlamaktadır. Çalışmada ilk olarak, yukarıda bahsedilen temel konular çerçevesinde Muhasebe Bilgi Sistemleri ve Büyük Veri hakkında kavramsal açıklamalara yer verilmiştir. Ardından ise farklı sektörler üzerinde faaliyet gösteren işletmeler ile Büyük Veriyi kullanım şekilleri ve işletmelerine olan etkileri yönünde derinlemesine mülakat tekniği gerçekleştirilmiş ve çeşitli değerlendirmelerde bulunulmuştur. Anahtar Sözcükler: Büyük Veri, İşletme, Muhasebe Bilgi Sistemi

*22 Bu çalışma İstanbul Aydın Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü’nde sunulan “ Türkiye’de Muhasebe Bilgi Sistemleri Doğrultusunda Büyük Veri Kullanımı” adlı yüksek lisans tezinden üretilmiştir. ** 23 İstanbul Aydın Üniversitesi https://orcid.org/0000-0003-4851-234X *** 24 İstanbul Aydın Üniversitesi SBY Yüksek Lisans Öğrencisi https://orcid.org/0000-0002-6039-9952

Makale Geliş Tarihi: 17.05.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 27.08.2019

KASIM - ARALIK 2019

169

MALİ

ÇÖZÜM

ABSTRACT Big data which is characterised as the capital of our era has recently become one of the most trendy subjects. With the development of digital technology and consequently the increase of internet usage, huge amount of data has come out. Data usage increasing rapidly has been leading businesses to a complex structure by taking hold of institutions, and has also directly been concerning the accounting which is one of the business information systems. In this context large scale data processed by accounting information systems provides support to the businesses about development of decision making mechanisms, operational efficiency, strengthening the strategies of sale and marketing so on. In this study firstly within the scope of fundamental subjects mentioned above, conceptual explanations about accounting information systems and big data have shortly been mentioned. In the application section usage styles of big data and the effects of the activities of the businesses specialized on different sector have deeply been carried out with the method of interview and have been made various evaluations. Keywords: Big Data, Business, Accounting Information System GİRİŞ Veri, yalnız başına bir anlamı olmayan ya da kullanılamayan, bunun yanında bilgiye ve temel oluşturan; analiz edilmeye, anlamlandırılmaya, yorumlanmaya, gruplandırılmaya ve ilişkilendirilmeye ihtiyaç duyulan ham bilgidir (Yılmaz, 2009:95-118). Bilgi kavramıysa genel anlamıyla deney, gözlem, okuma, akıl yürütme, yargılama ve düşünme yolları ile elde edilen öğrenilen şey veya düşünsel üründür. Bu anlamı ile bilgi, belli bir süreç içerisinden geçerek işlenen, gerçek değeri olan, yönetsel kararlar alırken stratejik bir önemi olduğu düşünülen ve sahibi için anlamlı olan verilerdir (Balay, 2004:66). İşletme yönetimi için ise bilgi kavramı, faaliyetlerin etkili bir şekilde planlanması ve kontrol edilmesi açısından ihtiyaç duyulan toplanmış ve sınıflandırılmış verileri ifade eder. Nasıl ki işletme için insan, makine, para gibi unsurlar hayati önem taşımaktaysa bilgi de aynı derecede önem arz etmektedir. Rekabetin son derece yoğun yaşandığı günümüzde bilginin asli görevi yöneticilerin doğru ve zamanlı karar almalarını sağlamaktır. Çağımızın önemini ortaya koyan ve tıpkı bir sel gibi durmadan akan veri, işletmelere bilgiyi elde etmenin yollarını aratır olmuştur. Özellikle karar verme pozisyonunda bulunan yöneticiler, açığa çıkan verinin ne kadar kıymetli olduğunun farkına varmış ve buna dair 170

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

çözümler aramaya koyulmuşlardır. Bahsi geçen bu verilerin hız, çeşitlilik, kapasite açısından önemli derecede artış göstermesi ve bu artışa teknolojinin de el vererek yeni çözümler üretmesi ile birlikte ‘Big Data’ yani ‘Büyük Veri’ kavramı ortaya çıkmıştır. Bu kavram ile ifade edilmek istenen, belirli bir biçimi olmayan, yapılandırılmış-yapılandırılmamış (resim, video, e-posta, sosyal medya etkileşimleri, işlem verileri vb.), tahmin bile edilemeyecek hacimlerde, tek bir sunucuya sığamayacak kadar büyük ve statik veri ambarlarında biriktirilemeyecek düzeyde sürekli akmakta olan sayısal veri yığınlarıdır (T. H. Davenport, 2014). Forbes dergisinde Büyük Veri ile ilgili yayınlanan bir makaleye göre, son iki yılda üretilen veri miktarının, insanlığın bugüne kadar ürettiği toplam veri boyutundan daha büyük olduğu ve 2020 yılına gelindiğinde her insan için saniyede 1,7 MB veri üretiliyor olacağından bahsedilmiştir. Yine bu makaleye göre, günümüzde 4,4 ZB (4,4 Trilyon GB) olan veri boyutunun 2020 yılında 44 ZB olacağına dikkat çekilmiştir (www.ftc.gov). Bu bilgiler göz önüne alındığında Büyük Veri’nin nasıl bu kadar popüler olabildiği ve işletmeler için neden bu kadar önem ifade ettiği oldukça anlaşılabilir gözükmektedir. Konuya bu perspektiften bakıldığında Büyük Veri kullanımının işletmelerde öne çıkmasının en büyük etkenlerinden biri, ekonomik gelişmenin bir sonucu olarak çalışma alanlarının oldukça genişlemesi ve bu kapsamda yönetimsel kararlara olan beklentinin yükselmesidir. Neticede günümüz şartları göz önünde bulundurulduğunda, etkin bir bilgi sistemi ile desteklenmeyen yöneticilerin işletme yararına doğru ve zamanlı kararlar verebilmeleri olanaksız görünmektedir. Bu bağlamda işletmelerin performansını belirleyen en önemli unsur doğru bilginin, doğru yer ve zamanda, doğru kişiye ulaştırılmasıdır. Bunun sağlanması ise ancak Muhasebe Bilgi Sistemleri’nin etkin kullanımı ile mümkün olabilmektedir. 1. MUHASEBE BİLGİ SİSTEMİ Muhasebe, geleneksel olarak işletmeye ait ticari faaliyetlerle ilgili verileri toplama, kaydetme, sınıflama, özetleme ve raporlama işlevselliğini korumakla birlikte, bilişim teknolojilerinin muhasebede kullanımının ardından karar alma ve yönetsel kontrol aracı olarak kullanılmada evrimsel bir süreç geçirmektedir. Bilgi yönetimi kavramının işletmeler üzerinde egemen olmaya başlaması, bilgiyi üreten ve kullanıcılarına ileten bir sistem olarak muhasebeyi etkilemiştir 1 (Sevim, 2006:45). Muhasebe Bilgi Sistemi25 (MBS) ise işletmelerde, yönetim 125 Çalışmanın bu kısmından itibaren MBS kısaltması kullanılacaktır.

KASIM - ARALIK 2019

171

MALİ

ÇÖZÜM

etkinliğinin kontrolü, tedarik, üretim, pazarlama-satış, finansman planlarının yapılması ve elde edilen işletme sonuçlarının tartışılmasına ilişkin tüm bu girdilerin bilgi kaynağıdır (Acar ve Tetik, 2005). 1.1. Muhasebe Bilgi Sisteminin Tanımı, Amacı ve Kapsamı Muhasebe sistemi, işletmelerin birbirinden farklı faaliyetlerine uygun olarak muhasebeciler tarafından, devletin de öngörmüş olduğu yasal düzenlemeler çerçevesinde bilgileri kaydeden ve açıklayan bir sistemdir (Gökdeniz 2005: 87). MBS ise çeşitli verileri girdi-işlem-çıktı akışına tabi tutarak sisteme kaydetmektedir. Sisteme girişi yapılan veriler belirtilen akış doğrultusunda düzenlenerek, anlamlı bilgilere dönüştürülmektedir. Son olarak ise elde edilen anlamlı bilgilerin, ilgili kullanıcılarına raporlar halinde sunulması ile süreç tamamlanmış olur (Sürmeli vd. 2007: 59). Pek çok faaliyet konusunda işletmelere bilgi veren MBS’nin amaçlarını şöyle özetlemek mümkündür (Kalmış vd. 2006:142):  Yasal olarak gereken finansal bilgileri oluşturmak ve ilgili kurum ve kişilere sunmak,  Performans ölçmek ve değerlendirmek,  İşletmenin faaliyetleriyle ilgili maliyet planlamaları yapmak ve kontrol etmek,  Uzun vadeli planlar hazırlamak, bu planlar ile alakalı stratejiler geliştirmek,  İşletme kaynaklarının dağıtımıyla ilgili kararlar almak. İşletmelerde finansal ve finansal olmayan tüm işlemlere ilişkin veriler, muhasebe bilgisine dönüştürülmek suretiyle toplanırlar. MBS’de muhasebe bilgileri üretilirken, belirli başlı kanun ve yasaların sınırları içerisinde kalınması gereği, muhasebenin toplumsal bir yönünü ortaya koymaktadır. Aynı zamanda çift taraflı kayıt ilkelerine de bağlı kalan MBS, elde etmiş olduğu verilerle bilgi üretim sürecinde, bir taraftan finansal kayıtları yaparken diğer bir taraftan da bilanço ve gelir tablosu gibi ihtiyaç duyulabilecek her türlü muhasebe bilgilerini üretecek şekilde tasarlanır (Şahin, 2005:229). Bilgi sistemleri içerisinde en eski ve en boyutlusu olan MBS, temel olarak defter tutmayı, işletme faaliyetlerinin muhasebe kapsamında organizasyonunu, vergi çalışmalarını, yönetim ile ilgili kararlarda tahminler hazırlanarak geliştirilmesini ve finansal işlemlerin denetimini kapsayan destekler bütünüdür. 172

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

1.2. Muhasebe Bilgi Sisteminin Yapısı ve Bilgi Üretme Süreci Yapısı gereği MBS, iç ve dış çevresinde bulunan çeşitli paydaşlarıyla yoğun bir iletişim halindedir. Bu etkileşim içerisinde MBS, işletme faaliyetleri ile ilgili verileri, tüm bilgi üretim süreçlerinden geçirerek kullanıcılarına iletmektedir. MBS’nin ürettiği bilgilerden işletme sonuçlarının tartışılması, finansman, pazarlama, üretim ve tedarik planlarının yapılması, yatırımların seçilmesi ve yönetim etkinliğinin kontrolü gibi pek çok işlemde yararlanılmaktadır. MBS izleme, teşhis etme, önlem alma ve programlama konularındaki bilgilerin kaynağı şeklindedir. Bu yüzden fonksiyonel boyutları ile muhasebe, yaptığı işlemlerle bir nevi işletmelerin görme organı şeklindedir. MBS, orta ve küçük ölçekli işletmeler içerisinde biçimsel tek bilgi sistemidir ve “işletmelerin dili” olarak tanımlanabilmektedir (Özçelik, 2010:58). MBS’de bilgi ya da veriler, tüm sistemlerde olduğu gibi girdi, süreç ve çıktı aşamalarından oluşmaktadır. Bu akış dâhilinde bilgiler ya da veriler ilk olarak belgeler ile sisteme dâhil edilir, daha sonra bir kayıt ortamında bilgi işlem faaliyetleriyle çıktıya dönüştürülür ve ilgili taraflara raporlar halinde yönlendirilir (Sürmeli, 2007:33). Şekil 1’de görüleceği üzere girdi aşamasında, işletmenin ticari faaliyetleriyle ilgili bilgilere ilişkin muhasebe fişleri ve ticari belgeler, finansal muhasebe alt sistemi aracılığı ile sisteme eklenmektedir. Süreçleme aşamasında, mizanlar, büyük defter kayıtları, muhasebe sürecindeki yevmiye kayıtları ve belgelerdeki bilgiler düzenlenmektedir. Çıktı aşamasındaysa ek ve temel mali tablolar ile diğer raporlar hazırlanmakta ve bilgi kullanıcılarına sunulmaktadır.

Şekil 1: Muhasebe Bilgi Akışı (Sürmeli ve diğ.,2007:59)

KASIM - ARALIK 2019

173

MALİ

ÇÖZÜM

2. BÜYÜK VERİ Yaşadığımız yüzyılda teknolojinin günden güne etkisini artırmasıyla birlikte, akılı telefonlar, bilgisayarlar, tabletler ve daha birçok yeni nesil cihaz hayatımızın vazgeçilmezi haline gelmiştir. Bilgi toplumunun unsuru olan bu ürünler, tahmin edebildiğimizin çok daha ötesinde bilgiye sahip olmakla kalmayıp, sayısız veri üretmektedir. Bu bağlamda dağınık formattaki veri ve bilgi, anlamlı yapılara dönüştürülmek üzere toplanmaya başlamıştır. İlk olarak astronomi ve genetik dallarında toplanmaya başlayan bu veriler, günümüzde neredeyse hayatımızın her alanında kullanılmaktadır. 2.1. Büyük Veri Kavramı Büyük veri kavramı sanıldığı kadar yeni olmayan ve teknolojik gelişmelere bağlı olarak kendini sürekli güncelleyen bir kavramdır. Anlam olarak herkes tarafından bilinmesine karşın tanımı hakkında ortak bir görüş birliğine varılamamıştır. Buna en iyi örnek olarak IBM’in Shcroeck ve arkadaşlarına yaptırdığı araştırmayı gösterebiliriz. Bahsedilen araştırmada katılımcıların her birinden büyük verinin en fazla iki özelliğinin seçilmesi talep edilmiş fakat yapılan seçimlerin sonucuna bakıldığında baskın olarak ortaya çıkan bir tek özellik ortaya konamamıştır. Araştırmaya cevap verenler, büyük verinin nasıl tanımlanacağını belirtirken, “bugünün yüksek hacimli verisi, yeni veri türleri ve analizi, daha gerçek zamanlı bilgi analizine olan ihtiyacın ortaya çıkışı” şeklinde üç farklı tanım üzerinde yoğunlaşmışlardır (Schroeck ve diğ., 2012:3). Belirtildiği üzere büyük veri olgusu herkes tarafından kabul gören ortak bir tanıma kavuşturulamadığından, literatürde birbirinden farklı tanımlamalarla sıkça karşılaşılmaktadır. Bu alanda nam salmış ünlü bilim insanları da, büyük veri hakkında yapılmış ortak bir tanımın olmadığını ileri sürerek farklı bakış açılarına dikkat çekmişlerdir. Sözü edilen bilim insanlarından olan ve birçok çalışmada söylemlerine yer verilen Schönberger ve Cukier (2013), büyük veriyi yeni iç görülerin çıkarılması veya yeni değer şekillerinin yaratılması amacı ile organizasyonları, piyasaları, hükümetler ile vatandaşlar arasındaki ilişkileri ve daha fazlasını değiştiren şekillerde, insanın büyük bir ölçekte yapabildiği şeyler olarak tanımlamıştır. Rubinstein (2013)’a göreyse büyük veri, organizasyon, devlet ve işletmelerin dijital farklı veri setlerini bütünleştirerek, veri madenciliği ve istatistik teknikleri ile sürpriz ilişkileri ve gizli kalmış bilgileri kullanmalarıdır. 174

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Gartner şirketin yapmış olduğu ve birçok kaynak tarafından büyük veriyi tarif etmek için kullanılan “3 V” tanımına göre ise Çeşitlilik (Variety), Hız (Velocity) ya da Hacim (Volume) özelliklerini taşıyan, süreç uyumunu ve iç görüyü geliştirecek, karar verme yeteneklerini arttıracak, yeni bilgi işleme şekilleri gerektiren enformasyon varlıklardır (Gürsakal, 2014:25). 2.2. Büyük Veri Tarihi 2008 yılına değin hem akademik yazında hem de bilişim sektöründe bilinirliği kısıtlı kalmış bir kavram olan Büyük Veri kavramı, 2008 yılının Haziran ayında Wired dergisinde yayınlanan Petabyte Çağı (The Petabyte Age) başlıklı yazıyla birlikte gündeme oturmuştur. Söz konusu yazıda “bilimi, tıbbı, işletme yönetimini ve teknolojiyi değişime uğratan devasa miktarda veriyi tutma, depolama ve anlama kabiliyeti” şeklinde tanımlanan büyük veri kavramı (Wired,2008), bu yazı ile birlikte zaman içerisinde birçok çalışmada adından söz ettirmiştir. Özellikle 2012 yılında, Harvard Nicel Sosyal Bilimler Enstitüsü yöneticisi Gary King’ in 2012 yılı Şubat sayısı New York Times’ta yayınlanan Büyük Veri Çağı (The Age of Big Data) başlıklı yazısında, büyük veri olgusunun bir devrim olduğunu ve bu olgudan etkilenmeyecek bir tek alanın bile olmayacağını belirtmiştir. (Lohr, 2012) 2012 yılında büyük veri kavramı ile ilgili yaşanan bir diğer önemli gelişme ise Davos’ta yapılan Dünya Ekonomik Forumu’nda aynı altın, para gibi çeşitli değerli varlıklara ek olarak, veriden de yeni bir ekonomik değer şeklinde bahsedilmiştir. Bir değer şeklinde kabul edilmesine rağmen verilere ait ekonomik değerin bulunması güçtür. Başka bir deyişle verilerin kurulum, kurum, kişi gibi unsurlar üzerinde yapacağı ekonomik katkının rakamlar ile ifade edilmesi zordur. ABD’de 2011 senesinde 17 sektörden on beş tanesindeki şirket başına düşen verinin miktarı, Birleşik Devletler Kongre Kütüphanesi’nde saklanan 235 Terabayt veriden daha fazladır. Wal-Mart Mağazaları Şirketi, her saat bir milyonun üzerindeki müşterinin veri işlemlerini, veri tabanında saklamak durumundadır ve saklanan veri miktarı, 2.5 petabaytlık bir boyuta ulaşmıştır. Bu miktar, Kongre Kütüphanesi’nde bulunan veri miktarından neredeyse 167 kat daha fazladır (Gürsakal, 2014). Büyük veri platformları, karmaşık, farklı ve düzensiz eğilim gösteren verileri kategorize etmeye çalışırken diğer yandan da daha fazla veriye ulaşmak ve/veya yeni veri yaratarak maliyetlerin düşmesini sağlamaktadır.

KASIM - ARALIK 2019

175

üzerinde yapacağı ekonomik katkının rakamlar ile ifade edilmesi zordur. ABD’de 2011 senesinde 17 sektörden on beş tanesindeki şirket başına düşen verinin miktarı, Birleşik Devletler Kongre Kütüphanesi’nde saklanan 235 Terabayt veriden daha fazladır. Wal-Mart Mağazaları Şirketi, her saat MALİ

bir milyonun üzerindeki müşterinin veri işlemlerini, veri tabanında saklamak durumundadır ve ÇÖZÜM saklanan veri miktarı, 2.5 petabaytlık bir boyuta ulaşmıştır. Bu miktar, Kongre Kütüphanesi’nde

bulunan veri miktarından neredeyse 167 kat daha fazladır (Gürsakal, 2014). Büyük veri platformları, karmaşık, ve düzensiz eğilim Bileşenleri gösteren verileri kategorize etmeye çalışırken diğer yandan da 2.3. farklı Büyük Verinin daha fazla veriye ulaşmak ve/veya yeni veri yaratarak maliyetlerin düşmesini sağlamaktadır.

Büyük veri platformunun oluşumunda 3V olarak adlandırılan bileşenlerine günümüzde veri kalitesi (verification) ve veri değeri (value) olarak iki bileşen Büyük veri platformunun oluşumunda 3V olarak adlandırılan bileşenlerine günümüzde veri kalitesi daha eklenerek Şekil 2’de görüldüğü gibi Büyük Veri’nin 5V’si olarak karşı(verification) ve veri değeri (value) olarak iki bileşen daha eklenerek Şekil 2’de görüldüğü gibi Büyük mıza çıkmaktadır. Veri’nin 5V’si olarak karşımıza çıkmaktadır.

2.3. Büyük Verinin Bileşenleri

Veri Çeşitliliği

Veri Hızı

Veri Hacmi

Büyük Verinin 5V'si

Doğruluk

Veri Değeri

Şekil 2: Büyük Verinin Bileşenleri Veri Çeşitliliği: Büyük veri analizinin en temel ve zorlayıcı özelliği, farklı özelliklerdeki veri türlerini yapısında barındırmasıdır. Geleneksel yöntemler ile büyük veri analizi arasındaki temel farklardan bir tanesi olan veri çeşitliliği; veri türlerinin yapılandırılmış, yarı yapılandırılmış ve yapılandırılmamış sayı, metin, video, resim, ses gibi farklı formatlardan bir araya gelmesini ifade etmektedir (Kaisler ve diğerleri, 2013). Veri Hacmi: Büyük verinin bir diğer bileşeni olan veri hacmi, üretilen verinin büyüklüğü şeklinde ifade edilebilir. Göksu’ ya göre yapılan IDC istatistikleri kapsamında, 2020 yılında ulaşılması hedeflenen veri miktarı 2009 yılındaki veriden 44 kat daha fazla olacaktır. Kurum ve kuruluşların hızla artmakta olan veri hacmi ile nasıl başa çıkabileceklerini ve ne yapmaları gerektiğini kurgulamaları gerekmektedir (Göksu,2014). Veri Hızı: Verinin hızı, işletmelerde geleneksel ve dijital kaynaklardan elde edilen verilerin anlık olarak gerçekleşmesini ve kendini sürekli olarak tekrarlamasını ifade eder. Günümüzdeki veri işlem hızının sürekli olarak artmasıyla ilgili belki de en önemli nokta, sosyal medya ağlarının inanılmaz rakamlara ulaşan kullanıcı sayısı ve buna paralel olarak artış gösteren paylaşım oranlarıdır. Doğruluk: Büyük Veri’nin doğruluğu, büyük veriyi oluşturan kaynağın güvenilirliğinin yüksek olması ve verinin hedef kitleye uygun olması şeklinde 176

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

iki açıdan değerlendirilmektedir. Büyük Veride çoğunluğu farklı kaynaklardan toplanan veriler, doğruluk açısından kaynaklara ulaşan kurumlar tarafından da kontrol edilebilme imkânına sahip değillerdir. Dolayısıyla bu denli veri çeşitliliğinin yaşandığı günümüzde doğruluğun temini kolay bir şekilde sağlanamamaktadır (Sütçü & Çiğdem, 2013:94). Veri Değeri: Büyük verinin diğer tüm boyutları aslına bakarsak sahip olunan değeri ortaya çıkarma konusunda bireylere, işletmelere ya da topluma hizmet etme amacı gütmektedir. Örneğin kurumlar büyük veriden fayda sağlamak ve eldeki veriyi karar alma süreçlerinde etkin bir şekilde kullanabilmek amacıyla büyük verinin diğer özelliklerinden önce ‘veri değerini’ ortaya koymak durumundadırlar. 3. ARAŞTIRMANIN METEDOLOJİSİ Çalışmanın bu bölümünde araştırmaya ilişkin amaç, önem, kapsam, yöntem ve elde edilen bulgulara yönelik bilgiler verilmiştir. 3.1. Araştırmanın Amacı ve Önemi Çalışmanın genel amacı, işletmelerin bilgi sistemlerini etkisi altına alan “Büyük Veri” kavramının farklı sektörler üzerinde ki yansımalarını görebilmek ve büyük verinin olumlu-olumsuz etkilerini ölçümleyebilmektir. Bununla birlikte, araştırmanın sonucunda elde edilen bulgular ışığında hem muhasebe sistemlerine olan eski zihniyetin değişmesini sağlamak hem de günümüz faaliyetlerinin Büyük Veri ile nasıl koordine edildiğine dair bir fikir oluşturmak araştırmanın asıl önemini ortaya koymaktadır. 3.2. Araştırmanın Kapsamı Araştırmanın kapsamını Türkiye’deki havayolu, tekstil, bankacılık ve kargo sektörlerinde faaliyet gösteren kurumsal şirketler oluşturmaktadır. Bu şirketlerden yönetici düzeyinde bulunan yetkililer ile yapılan görüşmeler sonucunda, işletmelerinde Büyük Veri’nin hangi sorunların çözümünde kullanıldığı, veri tabanlarının hangi bilgiler doğrultusunda oluşturulduğu, satışlar üzerinde ne gibi etkiler yarattığı vb. konular ele alınarak değerlendirmelerde bulunulmuştur. 3.3. Veri ve Bilgi Toplama Yöntemi Araştırmanın uygulama aşamasında nitel araştırma yöntemlerinden olan derinlemesine mülakat tekniği benimsenmiştir. Seçilmiş olan bu yöntem ile hedeflenen, her biri kendi alanında uzman olan yöneticilerin gerçek bilgi ve KASIM - ARALIK 2019

177

MALİ

ÇÖZÜM

deneyimlerinden yola çıkarak Büyük Veri’nin işletmeler üzerindeki olumlu ve olumsuz yönlerini gözlemleyebilmektir. Bu amaç çerçevesinde hazırlanan soruların aşağıdaki gibi sıralanması mümkündür: 1. Şirketiniz ile ilgili önbilgi verebilir misiniz? 2. Sektörel zorluklarınız nelerdir? 3. Büyük Veri’nin kullanım teknikleri, hangi sorunların çözümünde kullanılıyor? 4. Veri tabanlarınız nasıl oluşturuluyor? 5. Büyük Veri’nin kullanımı, satışlarınızı nasıl etkiliyor? 6. Büyük Veri kullanımının, rakipleriniz arasında ve işletmenizin sürekliliği adına sizlere ne gibi fırsatlar sunduğuna inanıyorsunuz? 7. Büyük Veri’nin kullanımında ve analizinde karşılaştığınız zorluklar nelerdir? 3.4. İşletmelerden Elde Edilen Bulguların Yorumlanması Derinlemesine mülakat tekniği çerçevesinde şekillenecek olan araştırmamız, farklı sektörler üzerinde faaliyet gösteren işletmelerin yönetici pozisyonunda bulunan kişiler ile gerçekleştirilmiştir. Araştırmaya dâhil edilen işletmeler havacılık sektörü, hazır giyim- tekstil sektörü, bankacılık ve finans sektörü ve son olarak kargo sektörü olmak üzere dört farklı sektörden seçilmiştir. İşletmeler hakkındaki genel bilgi Tablo 1’ de görülmektedir. Tablo 1. Araştırmaya Dâhil Edilen İşletmeler Hakkında Genel Bilgi Araştırmaya Dâhil Edilen Sektör ve İşletme

Bankacılık ve Finans Qnb Finansbank

178

KASIM - ARALIK

İşletme Hakkında Genel Bilgi Finansbank, 26 Ekim 1987 yılında iş adamı Hüsnü Özyeğin tarafından %100 yerli sermaye ile kurulmuştur. Kurulduğu yıl içerisinde İstanbul, Ankara ve İzmir’de toplamda dört şube açmış ve 1995 yılına kadar bu dört şube üzerinden hizmet vermiştir. 2005 yılında Yunanistan’ın en büyük bankası National Bank of Greece (NBG) tarafından satın alınan Finansbank, 2016 yılında Katar şirketi olan Qnb’ye %99 hisse ile satılmıştır. Ardından ismi ve logosu değiştirilerek günümüzde ki QNB FİNANSBANK ismini alan özel banka, yurt genelinde 600’ün üzerinde şube ve 13 binin üzerinde çalışanı ile faaliyet göstermektedir.

MALİ

Havacılık Türk Hava Yolları

Hazır Giyim – Tekstil Lc Waikiki

Lojistik -Kargo PTT

ÇÖZÜM

Türk Hava Yolları Anonim Ortaklığı, Türkiye’nin ilk ve yerli ulusal hava yolu şirketi, namı diğer bayrak taşıyıcısıdır. Dünya genelinde THY olarak bilinen hava yolu şirketi, 20 Mayıs 1933’te kurulmuştur. 111 ülkede 227 dış hat ve 51 iç hat olmak üzere toplamda 278 noktaya sefer düzenleyen Thy, bu kapsamda en çok uçuş ağı bulunan hava yolları listesinde dünyada 4. Sırada yer almaktadır. LC Waikiki, 1988 yılında Fransa’da başlayan büyüme serüvenini, bugünkü mağazacılık grubu tarafından 1997 yılında satın alınmasıyla birlikte 21 yıldır LC Waikiki Mağazacılık Hizmetleri Ticaret A.Ş çatısı altında devam ettiren bir Türk markasıdır. Günümüzde 38 ülkede, 450’si Türkiye’de bulunmak üzere, toplamda 859 mağazaya sahip tekstil grubu “2023 yılına kadar Avrupa’nın en başarılı üç Moda perakendecisinden biri” olmayı hedeflemektedir. Yıllık olarak 16 milyarı geçen bir ciroya sahip olan şirket, hem cadde üzerlerinde hem de alışveriş merkezlerinde bulunan birden fazla katlı mağazalarında toplamda 42 bin çalışanı ile faaliyet göstermektedir. PTT, yani Posta ve Telgraf Teşkilatı; 23 Ekim 1840 tarihinde Türkiye Cumhuriyeti vatandaşlarına posta, banka ve lojistik alanlarında hizmet vermek üzere kurulmuş, Türkiye’nin en köklü devlet kurumlarından biridir. Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığı’na bağlı genel müdürlük seviyesinde ki kurum, 2013 yılı Mayıs ayında TBMM’de kabul edilen tasarı ile anonim şirket haline getirilmiştir. İnternet ve akıllı telefonlar icat edilmeden önce mektuplarla, telgraflarla ve ankesörlü-jetonlu telefonlarla tanıdığımız PTT, günümüzde yurt içi ve yurt dışı posta ve telgraf hizmetleri başta olmak üzere bankacılık, mobil telefon, kargo ve tahsilat işlemleri gibi pek çok alanda faaliyet göstermektedir.

Araştırmanın bu bölümünde, işletmeler ile yapılan tüm görüşmeler katılımcıların izni doğrultusunda ses kayıt cihazı ile kayda geçirilmiş olup, kabul etmeyen katılımcılar için ise görüşme esnasında notlar alınmıştır. Elde edilen veriler öncelikle Office programına aktarılarak birkaç kez okunmuş ve buna yönelik katılımcı kişilerin vermiş oldukları yanıtlar ile çalışmanın genel amacını destekler biçimde belirli temalar oluşturulmuştur. Ardından her bir temaya ilişkin farklı kodlar belirlenerek, katılımcıların bu unsurlar hakkındaki söylemlerine yer verilmiştir. 3.4.1. Büyük verinin kullanım ihtiyacını ortaya çıkaran faktörler Büyük verinin kullanım ihtiyacını ortaya çıkaran faktörler teması ile çağın yeniliklerine karşı savaşmak isteyen işletmelerde kendini hissettiren, Büyük veri serüvenine katılmayı kaçınılmaz kılan etkenlerden bahsedilecektir. Ka-

KASIM - ARALIK 2019

179

MALİ

ÇÖZÜM

tılımcıların düşüncelerinden yola çıkılarak oluşturulan kodlar aşağıdaki gibi sırasıyla belirtilmiş ve konuyla ilgili söylemlere yer verilmiştir. • Geleneksel sistemlerin yetersizliği Çağımızda bilgi ve iletişim teknolojilerinin oldukça yaygın kullanımına bağlı olarak biriken veri miktarı işletmeler için önemli fırsatlar barındırmaktadır. Bu fırsatların işletme lehine kullanılabilmesi bilgi sistemlerinin elverişliliği ile doğru orantılıdır. Buna ilişkin olarak K1 kodlu katılımcı düşüncelerini şu şekilde ifade etmiştir: “Geleneksel veri tabanı sistemlerini ele aldığımızda, veri ağımızda toplanan verilerin analiz edilmesi şirket açısından hem çok zahmetli hem de maliyeti yüksek bir tablo ortaya koymaktaydı. Aynı zamanda bu sistemlerin kullanılması adına yüksek maliyet oranlarına katlanıldığı için herhangi bir sistemsel sorun oluşması durumunda mevcut sisteme bağımlılık durumu ortaya çıkıyordu. Fakat şirketimizde şu anda kullanılmakta olan Büyük Veri algoritmaları, açık kaynaklı yazılımlar olduğundan herhangi bir dışa bağımlılık yaratmıyor ve bunun sonucu olarak maddi açıdan önemli bir katkı sağlıyor.” Bu konuya ilişkin diğer bir görüş ise eski geleneksel sistemlerin veriyi depolamakta güçlük çektiğine dikkat çeken K2 kodlu katılımcıdan gelmektedir: “Bankaların sahip olduğu mevcut sistem ile birlikte birçok veri depolanmaktadır. Bu veriler arasında; kullanıcıların erişim bilgileri, internet erişim bilgileri, veri erişim bilgileri, güvenlik kayıtları, kullandıkları uygulamaların ve donanımların ürettiği sistem logları gibi pek çok bilgi yer almaktadır. Günden güne artan bu veri hacmi ile geleneksel veri tabanı araçları baş edememekte ve verilerin birçoğunun yetersiz saklama alanı nedeniyle silinmesine neden olmaktadır. Büyük veri teknolojileri ile bu sorun ortadan kaldırılarak, veri silme minimuma indirilmekte, çok büyük hacimlerde veri saklanabilmekte ve bu verilerin içerisinden istenilen bilgiye ulaşım sağlanabilmektedir.” • Tüketim çağının belirsizlikleri ve rekabet olgusu Son zamanlarda yöneticilerin çok sık söz ettiği kavramlardan biri olan “VUCA WORLD” günümüzün yaşam biçimini kaygan, değişken, karmaşık ve belirsiz şeklinde özetlemektedir. Dolayısıyla değişim hızının ve kapsamının asla net olarak öngörülemediği, olayların anlamlandırılmakta zorlandığı ve geçmiş tecrübelerin yeterli olmadığı bir dünya işletmeleri günden güne içerisine hapsetmektedir. Bu kapsamda karşılaştıkları zorlukları dile getiren K3 kodlu katılımcı konuya şu şekilde yaklaşmaktadır: “Bilgi paylaşımının son derece yoğun ve hızlı olması nedeniyle 180

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

yeni nesil teknolojileri takip edebilmek ve devamında işletme faaliyetlerine koordine edebilmek oldukça zor bir işlemdir. Bunların yanı sıra sürekli farklılaşan popüler ürünler, müşteri beklentilerinde ki değişim, zaman kavramı ve maliyet unsuru gibi faktörler sektördeki yerimizi oldukça belirleyicidir. Dolayısıyla büyük veri uygulamaları ile yalnız mevcut durumun iyileştirilmesi değil, zaman kavramının getirmiş olduğu belirsizliklerle de mücadele sağlanmaktadır.” Dönemin bu zorlayıcı özelliklerinin yanı sıra alışveriş alışkanlıklarının da değiştiğini belirten K4 kodlu katılımcı, Büyük Veri’nin kullanım ihtiyacına yönelik şunları söylüyor: “İnternet üzerinden yapılan alışverişlerin yaygınlaşması ve mobil ticaret uygulamalarının açığa çıkması ile kargo sektöründe önemli bir rekabet söz konusudur. Mevcut rekabet ortamının oluşması, daha fazla müşteriye hitap etmek açısından hizmet fiyatlarının düşmesini de beraberinde getiriyor. Düşen hizmet fiyatları karşısında, hız, kalite, yoğun teknoloji kullanımı gibi unsurlar nedeniyle maliyetler yükselmektedir. Büyük veri uygulamalarının kullanımı ile ürünlerin başlangıç noktasından tüketim noktasına kadar ki süreçte bilgi akışının sağlanması, hareketlerin planlanması, taşınması ve depolanması, servis hizmetlerinin yerine getirilmesi gibi işlemlerde maksimum verimlilik sağlanarak maliyetlerin düşürülmesine katkıda bulunulmaktadır.” Hizmet sunumu ile kalite algısı arasındaki ilişkinin rekabet unsurunu bir hayli tetiklediğini belirten K1 kodlu katılımcı düşüncelerini şu şekilde ifade etmiştir: “Havacılık sektörü, hizmet sektörünün önemli dallarından bir tanesidir. Hizmetin gerek sunumu gerekse de kalitesinin ölçülmesi somut bir ürüne göre oldukça zordur. Hizmeti sunan kişilerin farklılık göstermesi ve aynı zamanda hizmeti alan tarafın da farklı yapılardan bir araya geliyor oluşu, kalite algısının değişiklik göstermesine sebep olmaktadır. Dolayısıyla belirli standartları taşıyor olmak bu sektörde hiçbir zaman yeterli görülmemekte ve bununla birlikte müşteri istek ve ihtiyaçlarına yönelik yakın takip gerektirmektedir. Belirlenen istek ve ihtiyaçların zamanında tespit edilmesi ve hizmet anlayışının da bu doğrultuda şekillendirilmesi oldukça önemlidir. Bu bağlamda müşterilerin nasıl davrandığını anlamak ve onların ulaşım ihtiyaçlarının en iyi şekilde nasıl yönetilebileceğini planlamak ancak Büyük Veri gibi inovatif çözümlerle mümkün olabilmektedir.” • Dolandırıcılık girişimleri Büyük Veri kullanımını ortaya çıkaran ihtiyaçlar kapsamında bir diğer önemli faktör ise dolandırıcılık girişimlerine karşı güvenlik önlemlerinin artırılması ihtiyacıdır. Para dolaşımının yoğun olarak gerçekleştiği bankacılık sektöründe ise bu olaylara yönelik önemli yatırımlar yapılmaktadır. Finans sekKASIM - ARALIK 2019

181

MALİ

ÇÖZÜM

töründe faaliyet gösteren K2 kodlu katılımcı, bu kapsamdaki düşüncelerini şu şekilde ifade etmektedir: “Yoğun para hareketlerinin gerçekleştiği bankacılık sektöründe dolandırıcılık girişimleri ile sıkça karşı karşıya kalmaktayız. Fakat büyük veri algoritmaları sayesinde dolandırıcılık tespiti günümüzde daha kolay bir hal almıştır. Çeşitli güvenlik sorguları, lokasyon bilgileri, yapılan işlem türü gibi bilgilerin takibi ile kişisel aktivite desenleri oluşturulmaktadır. Bununla birlikte, sektörde bu konu üzerinde yaşanmakta olan tüm verilerin incelenmesi ve veri sağlayıcılardan gelen tüm verilerin belirli araçlar sayesinde izlenmesi ile dolandırıcılık girişimlerinin engellenmesi mümkün olabilmektedir.” K1 kodlu katılımcı ise, havacılık sektöründe de dolandırıcılık girişimlerinin sıkça meydana geldiğini belirterek, bununla ilgili olarak Büyük Veri uygulamalarından destek aldıklarını şu cümlelerle dile getirmiştir. “Acenteler arası dolandırıcılığın en fazla yaşandığı sektörlerden birisi olan havacılık sektöründe, bu tarz risklerin önceden tespit edilebilmesi ve gerekli güvenlik önlemlerinin alınabilmesi açısından şirketimiz Büyük Verinin sağladığı analizlere ihtiyaç duymaktadır. Böylesi kapsamlı ve zaman unsurunun minimum düzeyde tutulduğu konularda ilişkisel veri tabanlarının gücü zayıf kalmakta ve deyim yerindeyse samanlıkta iğne aramaya benzemektedir. Bu nedenle Büyük Veri algoritmalarının sağlamış olduğu en büyük avantajlardan bir tanesi de güvenlik önlemlerine ilişkin sağlamış olduğu destektir.” 3.4.2. Veri yönetimi Sürekli değişen ve gelişen iş dünyasında işletmelerin veriyi nasıl biriktirdiği, açığa çıkan veri/bilgiye erişimin ne açıdan önem teşkil ettiği ve aynı zamanda elde edilen büyük hacimli verilerin işletmeler tarafından ne doğrultuda kullanıldığının analiz edilmesine ilişkin oluşturulan bu temada, Veri tabanlarının oluşturulması ve Verinin anlamlandırılması olarak iki kod oluşturulmuştur. Katılımcıların bu konudaki söylemleri ile oluşturulan alt temalar aşağıdaki gibi sırasıyla ele alınmıştır. • Veri tabanlarının oluşturulması Büyük Veri kullanımı ile işletme faaliyetlerine değer katmak isteyen şirketler, bunun sağlanabilmesi adına gerekli ilk adımın mevcut veri tabanlarının oluşturulması olduğunu ileri sürüyorlar. Sektörlere göre yapılan işlerin farklılık göstermesi nedeniyle tüm işletmelerin veri tabanlarını oluşturma biçimi birbirlerinden bağımsızdır. Bu nedenle her bir katılımcımızın yorumu farklı 182

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

sektörlerde oluşturulan veri tabanları hakkında önemli bilgiler sunmaktadır. İlk olarak giyim sektörünü ele aldığımızda K3 kodlu katılımcımız konuyla ilgili olarak şunları söylemektedir: “Veri tabanlarımızın oluşturulmasında ürün kodları bizler için hayati bir değere sahiptir. Mağazamızda 630 bin çeşit ürün bulunmakta ve bu ürünlerin niteliği, dokusu, hangi üst grup (Bay-Bayan-Genç-Çocuk-Aksesuar vb.) içerisinde yer aldığı ve ürünün asıl olarak hangi klasmanda (Pantolon, etek, ayakkabı vb.) bulunduğu gibi detay bilgiler çerçevesinde alt gruplara ayrılmaktadır. Bu ürünlerin biçimsel özellikleri, tedarikçisi, hangi sezon ürünü olduğu, kaç adet sipariş verildiği gibi takip edilmesi gereken birçok içeriği vardır. Bizim bu özellikleri detaylı bir şekilde görebilmemizi sağlayan “Master Data” adında bir kavram bulunmaktadır. Her bir ürünün depolara girdiği andan itibaren satın alınmasına kadar ki tüm yolculuğunda veri boyutu Master Data olarak başlıyor ve bu yolculuk süresince katlanarak devam ediyor. Şöyle ki oluşan Master Data tabanının üzerine her bir parça kendi verisini oluşturuyor. Buradan da anlaşılacağı üzere veri, Master Data’dan başlayarak canlı bir mekanizma gibi aktif bir şekilde hareket ediyor. Böylelikle her bir ürün yalnızca kendisi için sayısız veri oluşturuyor ve anlamlı bilgilere dönüştürülmek üzere veri tabanlarımızda ki yerini alıyor.” Havacılık sektörünü ele aldığımızda ise K1 kodlu katılımcımız, veri tabanlarının büyük bir çoğunluğunun internet üzerinden elde edildiğini şu sözlerle dile getiriyor: “Şirket, genel itibarıyla verileri “Sorgu-Rezervasyon-Bilet Satış” olmak üzere üç başlık altında topluyor. Örneğin İstanbul’dan Adana’ya seyahat etmek isteyen bir kimse internet üzerinden aradığı niteliklerde ki tüm biletleri sorgulattığında, THY ile ilgili yaptığı tüm sorgular sistemin veri ağına takılıyor. Böylece yapılmakta olan milyonlarca sorgu sisteme yapılandırılmamış bir formatta ulaşıyor. Seyahat edeceği yere ilişkin uçuşları sorgulayan bir kimse, farkında olmadan sisteme veri aktarımı yapmaya başlamış oluyor. En basit şekliyle böyle bir arama bile, günde milyonlarca insan tarafından tekrarlandığı düşünüldüğünde tahmin bile edilemeyecek kadar veri yığını oluşturuyor.” K4 kodlu katılımcı ise “Yapılan tüm işlemlerde müşteri kimlik ve iletişim bilgilerinin kullanılması, gönderilecek ürünün tarihi, adresi, cinsi, gönderilme sıklığı gibi bilgiler sistemdeki verinin büyük bir çoğunluğunu oluşturmaktadır. Aynı zamanda ürünün teslimat süresince takibinin izlenmesi adına ürünlere verilen barkod numaraları, her bir müşteriye özel kargo takip numaraları gibi tüm bilgiler veri tabanlarımızın oluşumunda ve büyük verinin kullanım aşamasında oldukça önemlidir. Bunların yanı sıra ürünlerin hangi zaman diliminKASIM - ARALIK 2019

183

MALİ

ÇÖZÜM

de, hangi konumda yer aldığını müşteriler anlık olarak görüntüleyebilmekte ve bunu sağlamak amacıyla araçların her birinde anlık olarak izlememizi sağlayan cihazlar bulunmaktadır. Yine bu cihazlardan sisteme anlık bildirimler düşmekte, böylelikle araçların seyri kolay bir şekilde takip edilebilmektedir.” şeklinde kendini ifade ediyor. • Verinin anlamlandırılması ve geribildirim Veri tabanlarının oluşturulmasından bir sonraki aşama olan Verinin Anlamlandırılması aşamasında ise elde edilen verinin bilgiye dönüşümüne yer veriliyor. Bununla ilgili olarak K1 kodlu katılımcı düşüncelerini şu şekilde aktarıyor: “Aradıkları ölçütlerdeki bileti rezerve eden yolcular, veri analizinin ikinci kısmını oluşturuyor. Bir önceki aşamada yalnızca sorgulama yapanlara ait olan çok büyük hacimli ve karmaşık veri, rezervasyon aşamasında hem daraltılmış hem de belirli bir formata yaklaşmış olarak sisteme ulaşıyor. Son aşamada ise şirketin asıl ulaşmak istediği ve önemli bulgular kaydettiği bilet satış işlemleri kaydediliyor. Bu kısımda şirket, rezervasyon yaptıran yolculardan ne kadarının bileti satın aldığı, satın alırken ne gibi faktörlere dikkat ettiği, hangi sıklıklarla seyahat ettiği gibi hususlara dikkat etmektedir. Aynı zamanda bilet rezerve edilmiş fakat satış işlemi gerçekleşmemiş ise, bunun nedenlerinin ne olabileceği, o yolcuların hangi firmayı ne sebeple tercih ettiği gibi önemli detaylar büyük veri raporlarından yola çıkarak analiz edilebiliyor. Bununla birlikte müşterilerin internet üzerinden şirketimiz adına yapmış oldukları uçuş sorguları ya da konfor, ikram, güvenlik gibi hususlardaki kişisel yorumları yapılandırılmamış veri yığınları şeklinde anlık olarak sisteme ulaşıyor. Sistemde biriken bu büyük hacimli yapılandırılmamış veriler, Büyük Veri uygulaması ile birlikte önce belirli bir formata sokuluyor ve daha sonra analiz edilerek yöneticilere ulaştırılıyor. Böylece şirket hem son derece karmaşık verilerden anlamlı sonuçlar elde ediyor, hem de işlemlerin analiz süresi anlık olduğundan dolayı geleneksel yollarla vakit kaybetmemiş oluyor.” Ardından bankacılık sektörüne yöneldiğimizde ise K2 kodlu katılımcı şunları dile getiriyor: “Bankacılık sektörü büyük veriyi kullanan sektörlerin başında gelmektedir. Her bir müşteri için harcama ve ödeme alışkanlıkları da dikkate alınarak kredi kartı harcamaları, kira ödemeleri, okul taksit ödemeleri vb. müşterilere özel ürünler sunulmaktadır. Bu sayede elde edilen verilerden, yeni bir ürün veya hizmet geliştirmek, mevcut müşteri memnuniyetini artırmak ve de potansiyel müşteri analizini gerçekleştirmek konusunda yararlanılmaktadır. 184

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Öte yandan en az müşteri memnuniyeti kadar, müşteri memnuniyetsizliklerinin de değerli olduğu bu sektörde, bankamız hakkında yapılan şikâyet, yorum ve eleştiriler büyük veri uygulamaları ile analiz edilebilmekte ve kişinin şikâyetini belirttiği anda ona özel çözüm önerileri üretilebilmektedir.” 3.4.3. Büyük veri kullanımının işletmelere sunmuş olduğu fırsatlar Büyük veri kullanımıyla ilgili işletmelerin temel amacı birçok konuda avantaj sağlayabilmektir. Gerek mevcut ve olası rakiplere karşı, gerekse de işletmenin sürekliliği adına sağlanmak istenen bu avantajlar Büyük veri kullanımının işletmelere sunmuş olduğu fırsatlar teması altında incelenecektir. Katılımcıların söylemlerinden hareketle oluşturulan kodlar aşağıdaki gibi sırasıyla belirtilmiş ve katılımcıların söylemlerine yer verilmiştir. • Veriye dayalı karar alma Büyük Veri kullanımının işletmelerde öne çıkmasının en büyük etkenlerinden biri, ekonomik gelişmenin bir sonucu olarak çalışma alanlarının oldukça genişlemesi ve bu kapsamda yönetimsel kararlara olan beklentinin yükselmesidir. Bu kapsamda K2 kodlu katılımcı, elde edilen bilgiler üzerinden yeni stratejiler geliştirdiklerini şu cümlelerle dile getirmektedir: “Bankacılık sektörü büyük veri kullanımı ve analizi konularında öncü sektördür. Bu kapsamda sürekli iyileştirmeler sağlamak ve teknolojide yaşanan gelişmeleri yakından izlemek sektöre dinamizm katmaktadır. Yaşanan bu gelişmeler, bankamızın hedef ve planlarına uygun olarak önemli stratejiler geliştirmemize olanak sağlayarak, enformasyon ve muhasebe düzenine ilişkin sorunları kısa bir süre içerisinde çözümlememize ve karar üretmemize yardımcı olmaktadırlar. Bu sayede gelecekteki risk, karlılık oranı ve likidite durumunda açığa çıkacak gelişmeleri bilinçli bir şekilde takip edebilmemiz mümkündür.” Büyük Veri kullanımı neticesinde daha profesyonel bir karar alma şekline kavuştuklarını ifade eden K1 kodlu katılımcı ise şunları söylemektedir: “Büyük verinin en önemli özelliklerinden biri, karar alma şeklini değiştiren bir yapıya sahip olmasıdır. Geleneksel olarak işletmelerde karar verme yetkisi tamamen üst düzey yöneticilerin elindedir. Dolayısıyla veriye dayalı kararlar alma kültürünün olduğundan daha fazla geliştirilmiş olması büyük veri ile çalışmayı kolaylaştıracaktır. Yönetsel alanda verilen kararların, yöneticinin sadece kendi deneyim ve tecrübelerinden yola çıkılarak alınması işletmenin içerisinde bulunduğu ekosistemi tanıyamamasına ve pazar çevresini algılayamamasına neden olKASIM - ARALIK 2019

185

MALİ

ÇÖZÜM

maktadır. Büyük veri kullanımı, yöneticilere kendi içgüdüleri doğrultusunda karar vermekten ziyade belirli bir kanıt eşliğinde karar verme olanağı tanır. Şirketimizin yönetim anlayışının bu doğrultuda ilerlemesi, açığa çıkan verilerin doğru bir şekilde anlamlandırılmasını sağlamakta ve pazarlama, satış gibi faaliyetlerimizde üstün bir nitelik kazandırmaktadır.” K4 kodlu katılımcı da Büyük Veri kullanımının verimliliği artırıcı bir etkisi olduğunu savunarak düşüncelerini şu şekilde aktarıyor: “Yaşadığımız çağda her şey çok hızlı bir şekilde hareket ediyor. Fakat asıl mesele bu hıza ayak uydurarak sürekli yeni bir şey yapmak değil, kullandığımız araçların hızını ve teknolojisini daima ileriye götürebilmektir. Bilginin temel kaynağını doğru analiz edilmiş verilerin oluşturması, yapılan işlemlerin büyük çoğunluğunda verimlilik sağlamaktadır. Büyük veri teknolojileri ile elde edilen sonuçlar sayesinde açığa çıkan veri, profesyonel bir şekilde değerlendirilmekte, bilginin akışı güçlenmekte ve müşterilerin fikir ve görüşleri rahatlıkla ölçümlenebilmektedir. Dolayısıyla büyük veri uygulamalarının kullanımı ile müşteri ihtiyaçlarının hangi düzeyde karşılanıp karşılanmadığının tespit edilebilmesi ve mevcut hizmetin geliştirilebilmesi adına gerekli faaliyetlerin düzenlenmesi mümkün kılınmaktadır.” • Ürün takibi ve doğru konumlandırma Ürün takibi ve doğru konumlandırma kodu ile aktarılmak istenen, işletmelerin ürettikleri binlerce ürünü ya da sunmuş oldukları hizmeti takip etme hususunda Büyük Veri’nin işletmelere sağlamış olduğu katkının belirlenmesidir. Katılımcıların bu konuya ilişkin söylemlerini sırasıyla ele aldığımızda, ürün takibine ilişkin detaylı bilgiler veren K3 kodlu katılımcı şunları söylemektedir: “Şirketimizde ürünlerin detaylı bir şekilde takip edilebilmesi adına bizlerin SKU (Stock Keeping Unit) dediği her bir parçanın ayrı ayrı tanımlanmasında kullanılan, kendilerine atanan numara veya miktar ile adlandırılan ürünlerin tüm özelliklerini tutmaya yarayan bir birim mevcuttur. Bu özellikler ürünün depolama metodunu ve yerini belirlemeye yardımcı olmaktadır. Şirketin depolarında, tüm özellikleri belirlenmiş yaklaşık 120 milyon ürün bulunmakta ve her bir ürün kaydının muhakkak tutulması gerekmektedir. Şöyle ki hiç mal almıyoruz dediğimiz takdirde bile depolarımızda 3 ay gibi bir süre boyunca satış faaliyetlerimizi devam ettirebileceğimiz miktarda ürün bulunmaktadır. Aynı zamanda yaklaşık 630 bin çeşit ürün bulunduğunu ve her bir ürün barkodunun birbirinden farklı olduğunu göz önünde bulundurduğumuzda ulaşılan veri miktarı tahmin bile edilemeyecek düzeydedir. Dolayısıyla ‘Veri’ işin 186

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

başlangıç noktası olarak düşünülebilir. Ortaya çıkan bu yoğunlukta ki verinin yönetilebilmesi için; doğru bir şekilde analiz edilmesi, anlamlı bilgilere dönüştürülebilmesi ve bilgi kullanıcılarına zamanında iletilmesi gereklidir.” Ürün takibinin sağlanmasının ardından mağazalar arası gerçekleşen ürün dönüşümünü de bizlere aktaran K3 kodlu katılımcımız yukarıdaki söylemlerine şunları da ilave ediyor: “Mağazalarımız arasında gerçekleşen ürün dönüşümünü sıkı bir şekilde takip etmek durumundayız. Örneğin Kuzey bölgesinde havaların henüz ısınmadığını ve yağmur yağdığını düşünelim. Fakat Güney’de havalar ısındığından dolayı yazlık ürün satışa çıkarmak gerekiyor. Bu gibi durumlarda yazlık ürünlerin satışı arttığında ya da herhangi bir bölge daha çok kışlığa ihtiyaç duyduğunda sahip olduğumuz mekanizma bizlere hemen tetik veriyor. Böylelikle Güney’deki mağazaların ellerinde bulundurduğu hırka, yelek, uzun kollu gibi ürünler Kuzey’e gönderilerek mağazalarında yer açılmış oluyor. Yazlık ürünler ise Güney’deki mağazaların ürün alma kapasitesini aşmadan Güney’e naklediliyor. Dolayısıyla Büyük Veri bizlere, ürünlerin nerede, ne kadar kaldığını, kaç adet ihtiyaç olduğunu, en çok satılan renk seçeneklerini, ya da o ürünün o zaman dilimi içerisinde en çok hangi bölgede satacağını gözlemleyebileceğimiz bilgiler veriyor. Bu algoritmalar şirketimize doğru ürünün, doğru zamanda, doğru yere, doğru miktarda götürülmesi olayını tetiklediği için ürünleri kapsamlı bir şekilde takip edebilme imkânını sağlayarak olası satış kayıplarını minimuma indirgiyor.” Bankacılık sektörünü ele aldığımızda ise K2 kodlu katılımcı, verilerin doğru yorumlanması sayesinde kişiye özel sunma imkânı buldukları hizmetlerden şu şekilde bahsediyor: “Bankaların en büyük sermayesi çalıştıkları aktif müşteri sayısıdır. Bu kapsamda her bir müşterinin tüketim alışkanlıklarının ve ürün kullanım eğilimlerinin belirlenmesinde Büyük Veri uygulamalarından çok yoğun bir şekilde yararlanılmaktadır. Veri tabanlarımızda her bir müşteriye ait farklı müşteri numarası bulunması suretiyle müşteriler, işlem türüne ve yoğunluğuna göre sınıflandırılırlar. Böylelikle her bir müşterinin verisi sistem üzerinden takip edilmekte ve yapılan çıkarımlar doğrultusunda kişiye özel hizmet sunma imkânına sahip olunabilmektedir.” • Pazarlama ve satış faaliyetlerinin güçlendirilmesi Günümüzdeki pazarın değişkenliği dikkate alındığında, Büyük Veri’nin gerek müşteriler hakkında sunmuş olduğu analizler, gerekse de rakip işletmelere yönelik edindirdiği bilgiler işletmeler için büyük kolaylıklar sağlamaktadır. KASIM - ARALIK 2019

187

MALİ

ÇÖZÜM

Buna yönelik olarak K3 kodlu katılımcı düşüncelerini şu şekilde aktarmaktadır: “Bizler için Büyük Veri’nin kullanımını gerektiren önemli bir faktör şudur ki; satış potansiyeli birbirinden çok farklı olan ülkelerde mağazalarımız bulunmaktadır. Örneğin Fas’taki bir ürünün satış potansiyeli ile Sırbistan’daki aynı ürünün satış potansiyeli aynı hacme sahip değildir. Buradaki etken iki ülke arasındaki beğenme olgusunun farklı olması ve Fas’taki müşteri ile Sırbistan’daki müşterinin beden ölçülerinin tamamen farklı olmasıdır. Dolayısıyla bu ve buna benzer daha nice ayrıntılar zamanla kendi kendilerine birikmekte ve anlamlı bir bütün oluşturmaktadırlar. Bu aşamada Büyük Veri algoritmaları, biriken verilerin detaylı bir şekilde takip edilmesi yoluyla hangi üründen ne kadar sipariş verileceğinden tutun, hangi mağazaya en çok hangi bedenin gönderileceğine kadarki süreçte bizlere fikir edindirmekte ve kısıtlarımızı daha planlı bir şekilde yönetmemize olanak tanımaktadır.” K4 kodlu katılımcı ise Büyük Veri’nin pazarlama ve satış faaliyetlerine olan etkilerini şöyle belirtmiştir: “Ülkemizde kargo sektörü, lojistik faaliyetler içerisinde önemli bir paya sahip olmanın yanı sıra, günden güne hızla büyümektedir. Teknolojinin etkin kullanımı ile birlikte gelişen e-ticaretin artması, internet üzerinden yapılan alışverişlerin sıklaşması vb. nedenlerle sektörde oldukça canlılık hâkimdir. Böylesi yoğun rekabetin yaşandığı bir ortamda ilk olarak odaklanılması gereken, müşteri tatminini sağlamaya yönelik faaliyetler olmalıdır. Bu kapsamda Büyük Veri teknolojileri, siparişlerin hızlı bir şekilde karşılanması, dağıtımın hızlı ve sorunsuz bir biçimde gerçekleştirilmesi, yapılan işlemlerde hata payının en aza indirilmesi, geri dönen ürünlerin takibinin yapılması, ulaştırılan hizmetin kalitesinin ölçülmesi gibi doğrudan müşteri memnuniyetini ilgilendiren konularda karar alma mekanizmalarımızı harekete geçirmektedir. Böylece bizlere gerek takibi, gerekse de tespit edilmesi oldukça zaman alan işlemlerin anlık olarak analiz edilebilmesi fırsatını sunarak, müşteri beklentilerini güncel bir şekilde takip edebilmemize olanak sağlar.” • Faaliyetlerin denetimi ve operasyonel verimlilik Büyük Veri’nin işletmelere sunduğu avantajlardan bir diğeri de, teknolojik imkânlar yoluyla birbirinden farklı işlemlerin aynı anda yapılabiliyor olmasıdır. İlk olarak giyim sektöründen K3 kodlu katılımcı, olası satış kayıplarını önlemede Büyük Veri kullanımından yoğun bir destek aldıklarını belirtmiş ve buna istinaden şu cümleleri dile getirmiştir: “İnternetin yaygınlaşmasıyla birlikte pazarda yaşanan hareketlilik bizler için hem çok büyük bir avantaj sağla188

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

makta hem de olası satış kayıplarını artırmaktadır. Peki, nasıl oluşur bu satış kaybı derseniz şöyle örneklendireyim; bir gömlek almak üzere mağazaya gittiniz. Aradığınız gömleği buldunuz ve içinize de sindi. Fakat gel gelelim gömleğin size uygun bedeni ya da istediğiniz rengi kalmamış. Depoya bakmalarını rica ettiniz fakat mağaza görevlisi ellerinde aradığınız gömlekten kalmadığını ve üç gün sonra yeniden ürünün geleceğini söyledi. Üç gün sonra tekrar gittiniz ve gömleğin hala gelmemiş olduğunu öğrendiniz. Muhtemelen daha sonrasında tekrar gitmezsiniz ya da büyük olasılıkla üç gün sonrasında da gitmezsiniz. Yüksek bir ihtimalle aradığınız özellikte ürünü başka bir mağazadan alabilir ve sonraki alışverişlerinizde öncelikli olarak ikinci mağazayı kullanabilirsiniz. Aynı şekilde internet üzerinden yapılan alışverişlerde de herhangi bir ürünün stokta kalmadığını gören müşteri belki istemeyerek de olsa diğer mağazalara yönelebiliyor. Böylelikle oluşan satış kaybı müşterinin gözünde bir nevi hayal kırıklığı yaratıyor ve mağazaya olan bakış açısını değiştirebiliyor. Dolayısıyla bulunurluk bizler için çok önemli bir kavram. Mağazada yüzlerce ürünün satışa sunulması ve bu ürün akışının sürekli olarak takip edilmesi Büyük Veri algoritmalarının bizlere sunmuş olduğu önemli bir imkândır.” Bankacılık sektöründe ise işlem sayısının oldukça fazla olması nedeniyle zaman kavramının ayrı bir önem taşıdığını belirten K2 kodlu katılımcı, düşüncelerini şu şekilde ifade etmiştir: “Veri ağlarımızda biriken tüm verilerin ayrı bir önem içerdiği bu dönemde, zaman kavramı bizler için oldukça önemlidir. Büyük veri uygulamaları ile kısa bir zaman dilimi içerisinde tüm veriler entegre edilebilmekte ve böylece analiz süresi kısalarak, daha hızlı geri dönüşler alınabilmektedir. Bu durum bankamız adına bir yandan müşteri beklentilerini karşılayabilme portföyü oluştururken, diğer bir yandan ise operasyonel verimliliği arttırarak sektörde emin adımlarla ilerleyebilme imkânını bizlere sunmaktadır. Dolayısıyla içerisinde bulunduğumuz koşullarda, büyük veri kullanımı artık bir seçenek olmaktan çıkmış ve yerini zorunluluğa bırakmıştır.” 3.4.4. Büyük verinin kullanımında ve analizinde karşılaşılan zorluklar Büyük verinin işletmelere sunduğu imkân ve olanakların yanı sıra beraberinde getirdiği bazı zorlukları da mevcuttur. Bu zorlukların ele alınacağı Büyük Veri’nin kullanımında ve analizinde karşılaşılan zorluklar şeklinde isimlendirdiğimiz temada, katılımcıların düşüncelerinden hareketle bazı kodlar oluşturulmuştur. Bu kodlar sırası ile Verilerin soyutluğu ve karmaşıklığı, Sistemsel aksamalar ve uzman yetersizliği, Teknolojik yapılanmaya ilişkin önyargılar şeklindedir. KASIM - ARALIK 2019

189

MALİ

ÇÖZÜM

• Verilerin soyutluğu ve karmaşıklığı Büyük Veri kullanımında öne çıkan çeşitli zorluklar vardır. Bu zorluklara bakıldığında ilk olarak veri çeşitliliğinin fazla olmasından ötürü karmaşık bir yapıya sahip olması ve soyut verilere dayanması gelmektedir. K1 kodlu katılımcı, bu kapsamdaki görüşlerini şu şekilde ifade etmiştir: “Bana göre bu zorlukların en başında Büyük Veri’nin karmaşıklığı ve hızlı değişen bir yapıya sahip olması gelmektedir. Verileri toplama, yönetme, analiz etme gibi hususlarda şirkete büyük fırsatlar sunsa da, herhangi bir yerden gelen veriden değer yaratmak oldukça zor bir işlemdir. Farklı kaynak ve raporların yanı sıra farklı karar süreçlerinin de incelenmesi neticesinde elde edilmiş olan verilerin anlamlandırılması ve yeni bir değer oluşturulması, yeterince karmaşık ve zor olan veri analizi faaliyetlerini daha da zorlaştırmakta ve yararlı enformasyon üretme sürecini geciktirmektedir.” K3 kodlu katılımcı ise “İlk olarak bu veri havuzunda hiçbir bilgi kesin ve gerçek değildir. Geçmiş bir bilgiyi analiz etmek her zaman için daha kolaydır çünkü geçmiş veri gerçek veri demektir. Fakat geleceğimiz için aynı şeyi söylemek pek mümkün değildir. Ortada büyük bir veri olduğu şüphesizdir fakat bu veri “Gelecekte de işe yarayacak mı?” “Doğru sonuçlar doğuracak mı?” bunlar asla somut olarak bilinmemektedir. Bazı algoritmaların sunduğu verilere göre bir sürü temel konu üzerinde tahmin yürütüyorsunuz, uygulamaya koymaya hazırlanıyorsunuz fakat algoritmada küçük bir bilgi yanlışlığı olduğu zaman süreç en başa sarıyor ve bunu o aşamaya gelmeden önce öngöremiyorsunuz. Biz tüm bu istatistiksel verileri, mekanizmaları ve algoritmaları mümkün olduğunca sık kullanarak o verideki hatayı azaltmaya çalışıyoruz.” şeklinde düşüncelerini dile getirmiştir. • Sistemsel aksamalar ve uzman yetersizliği Büyük Veri kullanımının zorluklarına ilişkin başka bir hususun da sistemsel aksamalar olduğunu belirten K1 kodlu katılımcı bu yöndeki düşüncelerini şu şekilde ifade etmiştir: “İşleyişin tam olarak yoluna girmemesin bir başka zorluğu olarak, kullanılan büyük veri yazılımlarında meydana gelen sistemsel sıkıntıları gösterebiliriz. Büyük veri yazılımları genellikle açık kaynaklı yazılımlardır. Açık kaynaklı yazılımların genel özelliği herkes tarafından geliştirilebilir olmaları ve düşük maliyetli olmalarıdır. Dolayısıyla bu yazılımlara olan beklentinin profesyonel bir yazılıma olan beklenti ile aynı düzeyde tutulmaması ve açığa çıkacak olan sistem sorunlarına karşı hazırlıklı olunması gerekmektedir.” Diğer bir faktör olarak uzman yetersizliğini gösteren K4 190

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

kodlu katılımcımız, “Büyük verinin popülerliğinin artması ile gündeme gelen veri bilimcilerin sayısı, açığa çıkan uzman ihtiyacının çok daha altındadır. Bu nedenle yeterli uzman sayısının sınırlı olması yapılmak istenen faaliyetleri kısıtlamakta ve mevcutta bulunan uzmanların iş yükünün artmasına sebep olmaktadır.” şeklinde görüşlerini dile getirmiştir. • Teknolojik yapılanmaya ilişkin önyargılar Katılımcıların nezdinde Büyük Veri’nin kullanımını zorlaştıran son faktör ise Büyük Veri kullanımına olan önyargılardır. Bu görüşü ileri süren K1 kodlu katılımcı kendisini şu şekilde ifade ediyor: “Büyük veride yaşanan teknik zorlukların yanı sıra aynı derece önemli olan bir de yönetimsel zorluklar bulunmaktadır. Aynı zamanda eski yöntemlerin en güvenilir yöntemler olduğunu düşünen, mevcut düzenin dışına çıkmak istemeyen ve teknolojinin getirilerine açık olmayan düşünce yapısı da büyük verinin kullanımını zorlaştıran diğer bir unsur olarak görülmektedir. Neticede veri odaklı bir işletme olmanın temel koşulu, veriyi hassas ve zamanlı bir şekilde ölçümleme imkânı sağlayan teknolojik alt yapılardır. Fakat bu teknolojik unsurların satın alınması işletme için yeterli olmayıp, anlamaya ve katkıda bulunmaya yönelik yapıcı tutumlara da oldukça ihtiyaç vardır.” SONUÇ VE DEĞERLENDİRME Araştırma sonucunda elde edilen bulgulara göre hangi sektör olduğu fark etmeksizin günümüzde çoğu şirket veriden fayda sağlamak amacıyla bilgi teknolojilerini üstün bir seviyeye taşıma gayreti içerisindedir. İşletmelerin geleceğine yön veren Muhasebe Bilgi Sistemleri’nde Büyük Veri teknolojilerinden sağlanan verilerin kullanılması, verinin depolanmasından karar alma mekanizmalarına ulaştırılmasına kadar ki tüm süreçte –neredeyse tüm işletme faaliyetlerinde- işletmeye artı bir değer kazandırmaktadır. İhtiyaçlar doğrultusunda işlenen ve yapılandırılan yüksek hacimli veriler; istenilen bilgiye zamanında ulaşılması, verimliliğin artırılması, risklerin değerlendirilmesi ve müşteri memnuniyetinin sağlanması gibi temel faaliyetlerde belirleyici bir role sahiptir. Bu kapsamda bilgi tabanlı bir organizasyon yapısına sahip olan ve elde ettikleri bilgiyi yönetim şekillerinde profesyonel olarak işleyen işletmelerin diğerlerine oranla daha başarılı oldukları gözlemlenmiştir. Yakın bir gelecekte gerek ekonomik, gerekse de toplumsal sorunların çözümünde çok önemli bir rol oynayacak olan Büyük Veri’ ye tüm dünya şimdiKASIM - ARALIK 2019

191

MALİ

ÇÖZÜM

den büyük ilgi göstermekte ve hatırı sayılır bir biçimde yatırım yapmaktadır. Büyük Veri kavramı işletmeler açısından oldukça göz alıcı ve kusursuz gibi görünse de asıl olan her zaman bu veriyi işleyecek, anlamlı bir bütün haline getirip analiz edecek ve tüm bilgi kullanıcılarına iletecek bir bilgi sisteminin etkinliğidir. Nitekim işletmelerin bilgi sistemlerinden sağlanan girdiler, yöneticilerin kararlarından hissedarların kararlarına, yatırımcıların kararlarından devletin öngördüğü kararlara kadar ulaşmakta ve tüm toplum için büyük önem teşkil etmektedir. Bu açıdan yorumlandığı takdirde muhasebe uygulamaları, yalnızca geçmişe ilişkin geleneksel verilerin kaydedildiği sistemler olmaktan çıkmış ve işletmelerin kaderini belirleyen, aynı zamanda da ekonomiye yön veren bütünleşik bir yapı meydana getirmiştir. Büyük Veri’ den elde edilecek bilgilerin muhasebede kullanılması, işletmelere şeffaf ve kullanılabilir bir bilgi zemini hazırlamaktadır. Yoğun rekabet ortamı içerisinde mücadele eden ve doğru bilgiyi arama savaşı veren işletmeler, bu sayede geleceğe yönelik daha sağlam adımlar atan, yönetsel kararlarda isabetliliği yakalayan, müşteri talep ve beklentilerine uyum sağlayarak hızlı çözümler üretebilen bir potansiyele sahip olmaktadır. Özellikle sosyal medyanın son dönemlerde aktif bir şekilde kullanılması, müşteriler hakkında işletmelere önemli girdiler kazandırmakla birlikte, müşteri gereksinimlerinin neler olduğu, potansiyel müşterilerin işletmeye kazandırılması, müşterilerden gelen olumlu ya da olumsuz dönütlerin neredeyse anında cevaplanması gibi imkânlar ile işletmelerin tüketici yönünü oldukça güçlendirmektedir. Böylece Büyük Veri teknolojileri ile gerçek ve sanal dünya arasındaki bağların anlaşılması sağlanarak, sosyal ağlar üzerinden tüketicilere ulaşma konusunda işletmelerin önünü açmaktadır. Aynı zamanda buradan elde edilecek bilgiler sayesinde rakip işletmelere karşı önemli bir üstünlük kazanılabilmekte ve dolayısıyla işletmenin pazardaki rekabetçi gücü artırılabilmektedir. KAYNAKÇA Acar D. ve Tetik N. (2005).Genel Muhasebe. 4.bs. Ankara: Detay Yayıncılık Balay, R. (2004) Küreselleşme, Bilgi Toplumu ve Eğitim. Ankara Üniversitesi Eğitim Bilimleri Fakültesi Dergisi, 37(2), 61-82 Davenport, T. H. (2014). Big Data @ Work. M. Çavdar. (çev.). İstanbul: Türk Hava Yolları Yayınları.

192

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Gökdeniz, Ü. (2005). İşletmelerde Muhasebe Bilgi Sistemine Yaklaşım. MUFAD Muhasebe ve Finansman Dergisi, (27), 86-93. Göksu, C. (2014). Datawarehouse Türkiye. Erişim adresi: http://datawarehouse.gen.tr/big-data-nedir-geleneksel-veri-yonetimine-etkisi-ne-olur/ Gürsakal, N. (2017). Büyük Veri. 3.bs. Bursa: Dora Yayıncılık. Kaisler, S., Armour, F., Espinosa, J. A., Money, W., (2013). Big data: Issues and challenges moving forward, 2013 46th Hawaii International Conference on System Sciences (HICSS), IEEE. Kalmış Halis İlknur ve Eskin Gümüş, Fadime (2006). İşletmelerde Mali Bilgiler Üretilmesinin Önemi ve Etik. Mali Çözüm, (75), 141-160. Lohr, S. (2012). The age of big data. New York Times, (11). Özçelik, H. (2010). Muhasebe Bilgi Sistemlerince Üretilen Bilgilerin Kalitesini Etkileyen Kritik Başarı Faktörleri: IMKB’de Bir Araştırma, (Yayımlanmamış Doktora Tezi), Süleyman Demirel Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Isparta. Rubistein, I.S. (2013). Big Data: The end of privacy or a new beginning?. Inter-national Data Privacy, 3 (2), 74-86. Schönberger, V. ve K. Cukier. (2013). Büyük Veri - Yaşama, Çalışma ve Düşünme Şeklimizi Dönüştürecek Bir Devrim. B.Erol. (çev). İstanbul: Paloma Yayınevi. Sevim, Ş. (2006). Muhasebe Bilgi Sistemi. Kütahya: Dumlupınar Üniversitesi. Sürmeli, F.; Erdoğan M.; Erdoğan N.; Banar K.; Kaya E.; Sevim A. (2007). Muhasebe Bilgi Sistemi, Eskişehir: Anadolu Üniversitesi Yayını. Sütcü, C. S., ve Çiğdem, A. (2013). Elektronik Ticaretten Sosyal Ticarete Dönüşüm Süresinde Ölçümleme. İstanbul: Derin Yayınevi. Şahin, M. (2005). Yönetim Bilgi Sistemi, Eskişehir: Anadolu Üniversitesi Yayını Wired. (2008, Haziran 23). Wired. Erişim Adresi: http://archive.wired. com/science/discoveries/magazine/16-07/pb_intro adresinden alındı Yılmaz, M. (2009). Enformasyon ve Bilgi Kavramları Bağlamında Enformasyon Yönetimi ve Bilgi Yönetimi. Ankara Üniversitesi Dil ve Tarih-Coğrafya Fakültesi Dergisi, 95-11

KASIM - ARALIK 2019

193

MALİ

194

ÇÖZÜM

KASIM - ARALIK

MALİ

29(156), 195-211

ÇÖZÜM

DERLEME MAKALE BESİCİLİK FAALİYETİNDE KAZANÇ TÜRÜNÜN BELİRLENMESİ DETERMINATION OF THE TYPE OF EARNINGS IN THE LIVESTOCK ACTIVITY Serkan ŞAHİN*26* ÖZ Büyükbaş ve küçükbaş hayvanların beslenerek satılması işine besicilik, bu işi yapan kişiye de besici denilmektedir. Besicilik faaliyeti ile kesimden önce özel bir beslenme döneminden geçirilen hayvanların hem canlı ağırlıkları arttırılabilmekte hem et kalitesi ve veriminde artış sağlanabilmektedir. Besicilik ile yetiştirilen hayvanların satılması faaliyeti Gelir Vergisi Kanunu açısından genellikle zirai kazanç olarak değerlendirilmektedir. Besicilik faaliyetinin zirai faaliyet kapsamından çıkarak ticari kazancın kapsamına dahil edilmesi gerektiği durumlar da söz konusu olabilmektedir. Yasal ve idari düzenlemeler ile akademik çalışmalar çerçevesinde besicilik faaliyetinin kazanç türünün belirlenmesi konusu çalışmamızda açıklanmaya çalışılmıştır. Anahtar Sözcükler: Besicilik, Zirai Kazanç, Ticari Kazanç. ABSTRACT Cattle and small animals are called animal nutrition in the activitiy of feeding and the person who does this job is called animal feeder. The animals passed through a special feeding can be increased in both live weights and increase in meat quality and effıciency before cutting with the activity of feeding. In terms of income tax law, with Fattening activities the activity of selling animals grown is generally considered as agricultural earnings. There may also be cases where fattening activities should be excluded from the scope of agricultural activities and included in the scope of commercial earnings. Within the framework of legal and administrative regulations and academic studies, determination of revenue type in fattening activities has been tried to be explained in our study. Keywords: Stockfarming, Agricultural Income, Commercial Income. *26 Vergi Müfettişi.https://orcid.org/0000-0002-4406-3615 Makale Geliş Tarihi: 11.07.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 27.08.2019

KASIM - ARALIK 2019

195

MALİ

ÇÖZÜM

GİRİŞ 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 2 nci maddesinde gelire dahil edilmesi gereken kazanç unsurları tek tek belirlenmiştir. Aynı Kanunu’nun 37 inci maddesinde; “Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır.” hükmü ile ticari kazancın, 52 nci maddesinde “Zirai faaliyetten doğan kazanç zirai kazançtır.” hükmü ile zirai kazancın tanımı yapılmıştır. Besicilik faaliyeti, faaliyetin yürütülüş şekline göre genellikle 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (GVK)’nda sayılan gelir unsurlarından zirai kazancın kapsamına girmektedir. Bazı durumlarda ise besicilik faaliyeti zirai faaliyet kapsamından çıkarak ticari kazanç kapsamına dahil edilebilmektedir. Çalışmamızda; besicilik faaliyeti hakkında genel bir bilgi verilerek faaliyetin, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu, Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde çıkarılan özelgeler ve akademik çalışmalar çerçevesinde gelir unsurlarından hangisi kapsamına dahil edilmesi gerektiği hususunda değerlendirmeler yapılacaktır. Ayrıca; besicilik faaliyetinin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu karşısındaki durumu ve faaliyetle ilgili 213 sayılı Vergi Usul Kanunu kapsamında düzenlenmesi gereken belgeler hakkında değerlendirmeler çalışmamızda yer alacaktır. 1-BESİCİLİK FAALİYETİ HAKKINDA BİLGİ Besici kelime anlamı ile; sığır, davar gibi kasaplık hayvanları besiye çekerek semirtip satan kimseyi ifa etmektedir.(https://kelimeler.net/Besicikelimesinin-anlami-nedir,) Besicinin yaptığı bu faaliyete de “besicilik” denilmektedir.( https://kelimeler.net/ Besicilik-kelimesinin-anlami-nedir , ) Besicilik son zamanların en önemli sağlıklı beslenme konuları arasında yer almaktadır. Daha sağlıklı bir hayat geçirmek için, kalitesinden emin olduğumuz hayvansal tarım ürünlerini tüketmemiz gerekir.( https://www. bakarafarm.com/detay/besicilik-nasil-yapilir,) Besicilik, kesim öncesindeki süreçte özel bir beslenme döneminden geçirilen hayvanların et kalitesi ve verimliliğinde artış meydana getirmektedir. Sığır besiciliğinde hayvanların canlı ağırlıkları da artırılır. Böylelikle et kalitesi de yükseltilir. Besi işletmelerinin karlılığı bu iki ayrı faktörün elde edilmesinde besicinin gösterdiği başarıya bağlı olarak da artabilir veya azalabilir.( http:// www.stntarimhayvancilik.com/besicilik-nedir/,)

196

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Besiye alınacak hayvanların seçiminde, hayvanın; ırkı, yaşı, cinsiyeti, kondisyonu, konstitüsyonu (bünye), sağlığı gibi özellikler göz önüne alınmalıdır. Sığır besisini, ele alınan kriterlere göre birçok sınıflandırmaya tabi tutabiliriz. Örneğin entansif (modern-yoğun) besi, ekstansif (ilkel-yaygın) besi, kısa süreli besi, uzun süreli besi, protein birikimini esas alan besi, yağ birikimini esas alan besi, açık besi, bağlı besi gibi. Hayvanlar besiye alınmadan önce yapılacak iki şey vardır. Bunlardan birincisi besi hayvanlarının başlangıç canlı ağırlıklarının ne olduğunun, ikincisi de besinin ne zaman bitirileceğinin tespitidir. Daha sonra ise yapılacak iş, besi sonunda ulaşılması düşünülen canlı ağırlık ile besi başlangıcı canlı ağırlığı arasındaki farkı, besinin yapılacağı gün sayısına bölerek yapılması gereken günlük canlı ağırlık artışını bulmaktır.( https://afyonkarahisar.tarimorman. gov.tr/Belgeler/Kutu%20Men%C3%BC/Yeti%C5%9Ftirici%20Bilgileri/ hayvan%20yeti%C5%9Ftiricili%C4%9Fi/aciksigirbesicili.pdf,) 2-FAALİYETİN KAZANÇ TÜRÜNÜN BELİRLENMESİNE ETKİSİ Besicilik faaliyeti; faaliyetin yürütülüş şekline göre genellikle 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (GVK)’nda sayılan gelir unsurlarından zirai kazancın kapsamına girmekte bazı durumlarda ise zirai faaliyet kapsamından çıkarak ticari kazanç kapsamına dahil edilebilmektedir. Bu bölümde; faaliyetin yürütülüş şekline göre besicilik faaliyetinin tabi olması gerektiği gelir unsurunun ne olacağı konusunda değerlendirmeler yer almaktadır. 2.1-Zirai Kazanç ve Ticari Kazanç Yönünden Değerlendirme 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 1 inci maddesinde; “Gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tâbidir. Gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır.” hükmü ile kanunun konusu (mevzu) açıklanmıştır. Aynı kanunun 2 nci maddesinde yer alan ; “Gelire giren kazanç ve iratlar şunlardır: 1. Ticarî kazançlar, 2. Ziraî kazançlar,… Bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, yukarıda yazılı kazanç ve iratlar gelirin tespitinde gerçek ve safi miktarları ile nazara alınır.” hükmü ile gelire dahil edilmesi gereken kazanç unsurları belirlenmiştir. KASIM - ARALIK 2019

197

MALİ

ÇÖZÜM

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Ticari Kazancın Tarifi” başlıklı 37 nci maddesinde, “Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır. …Kollektif ortaklıklarda ortakların, adi veya eshamlı komandit ortaklıklarda komandite ortakların ortaklık kârından aldıkları paylar şahsi ticari kazanç hükmündedir. (66’ncı madde hükmü mahfuzdur.)...” hükümleri yer almaktadır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Bilanço Esasında Ticari Kazancın Tespiti” başlıklı 38 inci maddesinde; bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40 ve 41inci maddeleri hükümlerine uyulacağı hükme bağlanmıştır. Gelir Vergisi Kanununun; 40 ıncı maddesinde safi kazancın tespitinde “İndirilecek Giderler”, 41 inci maddesinde “Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler” tek tek sayılmıştır. Bir faaliyetin ticari faaliyet olarak değerlendirilebilmesi için taşıması gereken bazı özellikler bulunmaktadır. Buna göre; •Faaliyetin yerine getirilmesinin sermaye ve emeğe dayanıyor olması gerekmektedir. •Faaliyetin devamlı olması gerekmektedir. (Bir takvim yılı içerisinde birden fazla tekrarlanan veya birden fazla takvim yılında tekrarlanan işlemlerde de devamlılık olduğu varsayılacaktır). •Gelir getirici faaliyetlerin bir organizasyon dahilinde yapılmış olması gerekmektedir (İşyeri açma, işçi çalıştırılması, ticaret siciline kaydolunması vb.) •Müessesenin, ticari ve sınai bir müessese şekil ve mahiyetinde olması gerekmektedir(https://www.gib.gov.tr/sites/default/files/fileadmin/ beyannamerehberi/2018_ticarikazanc.pdf) 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun 52 nci maddesinde; “Zirai faaliyetten doğan kazanç zirai kazançtır. Zirai faaliyet; arazide, deniz, göl ve nehirlerde, ekim, dikim, bakım, üretme, yetiştirme ve ıslah yollarıyla veyahut doğrudan doğruya tabiattan istifade etmek suretiyle nebat, orman, hayvan, balık ve bunların 198

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

mahsullerinin istihsalini, avlanmasını, avcıları ve yetiştiricileri tarafından muhafazasını, taşınmasını, satılmasını veya bu mahsullerden sair bir şekilde faydalanılmasını ifade eder… …Aşım yaptırmak maksadiyle erkek damızlık beslenmesi, çiftçiye ait her türlü ziraat makina ve aletlerinin başka çiftçilerin zirai istihsal işlerinde çalıştırılması da zirai faaliyetlerden sayılır… …Yukarıda yazılı faaliyetlerin içinde yapıldığı işletmelere zirai işletme bu işletmeleri işleten gerçek kişilere (Adi şirketler dahil), vergiye tabi olsun veya olmasınlar, çiftçi ve bu faaliyetler neticesinde istihsal olunan maddelere de mahsul denir. Kollektif şirketlerle adi veya eshamlı komandit şirketler zirai faaliyetle iştigal etseler dahi çiftçi sayılmazlar. Zirai faaliyetle iştigal eden kollektif şirketlerin ortakları ile komandit şirketlerin komandite ortaklarının şirket kârından aldıkları paylar şahsi ticari kazanç hükmündedir... ” şeklinde Zirai Kazanç, Zirai Faaliyet, Zirai İşletme, Çiftçi ve Mahsulün Tarifi yer almaktadır. 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “İşletme Büyüklüğü Ölçüleri” başlıklı 54 üncü maddesinde, “…Zirai kazancın gerçek usulde tespiti bakımından bir takvim yılı içinde dikkate alınacak ölçüler şunlardır: …23 üncü grup: Büyükbaş hayvan sayısı 150 (150) adet (İş hayvanları ile iki yaşından küçük, büyükbaş hayvanlar hariç); 24 üncü grup: Küçükbaş hayvan sayısı 500 (750) adet (Bir yaşından küçük, küçükbaş hayvanlar ile kümes hayvanları hariç); …” hükümleri yer almaktadır. 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Safi Kurum Kazancı” başlıklı 6 ncı maddesinde: “Kurumlar vergisi mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanır. Safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır.” hükmü yer almaktadır. Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından besicilik faaliyetinin vergilendirilmesi konusunda farklı tarihlerde ve aynı doğrultuda verilmiş özelgeler bulunmaktadır. T.C. Gelir İdaresi Başkanlığı Sakarya Vergi Dairesi Başkanlığı (Vergi ve Anlaşmalar Uygulama Müdürlüğü)’nün 12.05.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.54.15.01-GELİR VERGİSİ-1 sayılı “Besicilik Faaliyeti” konulu özelgesinde; “…Tarım Bakanlığı Tetkik ve İstişare Kurulu Başkanlığı’ndan alınan 09.11.1981 tarih ve 700 sayılı yazıda, “Besicilik, bir çiftlikte veya bir zirai işletmede bulunan veya bu faaliyet için meydana getirilen besi ahırlarında dışarıdan temin edilen ve besiye gelebilecek hayvanlara ekonomik KASIM - ARALIK 2019

199

MALİ

ÇÖZÜM

yem rasyonlarıyla veya işletmeden temin edilen yemler ile beslenerek etinin kalitesini ve miktarını artırmak için yapılan bir zirai faaliyettir.” denilerek besiciliğin tanımı yapılmış ve mahiyeti açıklanmıştır. Yine konu ile ilgili olarak adı geçen Bakanlıktan alınan 20.08.1992 tarih ve AİD/PF/7-02-1999-56667 sayılı yazıda ahırı ve yem tedariği bulunan kişilerin satın aldıkları büyükbaş ve küçükbaş hayvanları yaklaşık 6 ay gibi bir süre besledikten sonra satmalarının zirai faaliyet olduğu belirtilmiştir… … Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde; a) Satın aldığınız hayvanları besiciliğe ilişkin tesisler kurarak veya kiralayarak (ahır, ağıl ve benzerleri) yaklaşık 6 ay gibi bir süre ile bakıma ve besiye aldıktan sonra satmanız halinde bu faaliyetiniz zirai faaliyet olarak değerlendirileceğinden, bu faaliyetler sonucu istihsal olunan maddeler de zirai ürün sayıldığından, elde edeceğiniz kazançların 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 54 üncü maddesinin A/23 üncü bendinde belirlenen işletme büyüklüğü ölçüsünü aşması halinde gerçek usulde; bu ölçünün altında kalması halinde ise anılan Kanunun 94 üncü maddesinin 11 numaralı bent hükümleri dikkate alınarak, tevkif suretiyle vergilendirilmesi, b) Satın aldığınız hayvanların bakıma ve besiye alınmadan veya söz konusu hayvanların (6 aydan kısa bir sürede) satışına kadar geçen sürede beslenmeleri zorunlu olduğundan bu sürede beslendikten sonra satılması halinde, faaliyetiniz ticari faaliyet kapsamında (celeplik) sayılacağından, elde edeceğiniz kazançların 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesi, gerekmektedir...”(http://www.gib.gov.tr/ node/98796/pdf, ) hususları yer almaktadır. Yukarıda yer alan kanun hükümleri ve özelge çerçevesinde, besicilik faaliyetinin hangi gelir unsuruna tabi olması gerektiği aşağıda maddeler halinde değerlendirilmiştir; -Satın aldıkları hayvanları (doğum ile beslenen) besiciliğe ilişkin tesisler kurarak (ahır, ağıl ve benzerleri) belli bir süre bakıma ve besiye aldıktan sonra satanların bu faaliyetinin zirai faaliyet olarak değerlendirilmesi ve zirai kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesi, bu faaliyetler sonucu istihsal olunan maddelerde zirai ürün sayıldığından, bunların kazançlarının 193 sayılı GVK’sinin 54 üncü maddesinde belirlenen ölçünün üstünde olması halinde gerçek usulde, ölçünün altında kalması halinde ise tevkifata tabi tutularak vergilendirilmesi gerekmektedir.

200

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

-Satın aldığı hayvanları bakıma ve besiye almadan veya çok kısa bir süre besledikten sonra (söz konusu hayvanların satışına kadar geçen sürede beslenmeleri zorunlu olduğundan) satan kişilerin faaliyeti ticari faaliyet (celeplik) olarak değerlendirileceğinden bu kişilerin ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekmektedir. Besiye çekilen hayvanlardan elde edilen yün, süt, deri vb. ekonomik değeri olan zirai mahsullerin besici tarafından satılması sonucu oluşacak kazancın da faaliyetin türüne (zirai-ticari) göre belirleneceği ve kazanca dahil edilerek vergileneceği (aksine bir hüküm olmadıkça) tabiidir. Ayrıca; 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Zirai Kazanç, Zirai Faaliyet, Zirai İşletme, Çiftçi ve Mahsulün Tarifi” başlıklı 52 inci Maddesinde yer alan hükümler gereğince; Kollektif şirketlerle adi veya eshamlı komandit şirketlerin zirai faaliyetle iştigal etseler dahi çiftçi sayılmayacağı ve zirai faaliyetle iştigal eden kollektif şirketlerin ortakları ile komandit şirketlerin komandite ortaklarının şirket kârından aldıkları payların şahsi ticari kazanç hükmünde olacağı göz ardı edilmemelidir. 2.2-Zirai Mahsullerin (Beslenen Hayvanların) Dükkan ve Mağaza Açılarak Satılması Satın aldığı hayvanları bakıma ve besiye almadan veya çok kısa bir süre besledikten sonra satan besicinin faaliyetinin ticari faaliyet (celeplik) olarak değerlendirilmesi gerektiği hususuna çalışmamızın bir önceki bölümde yer verilmişti. Bu besicilerin (ticari kazanca göre vergilendirilecek besiciler); beslediği hayvanını (zirai mahsulünü) dükkan veya mağaza (kasap dükkanı vb.) açarak satması halinde, besicinin ticari kazanca göre vergilendirilme durumunun etkilenmeyeceği açıkça ortadadır. Faaliyeti zirai faaliyet esaslarına göre vergilendirilecek olan bir besicinin, hayvanını (zirai mahsulünü) dükkan veya mağaza (kasap dükkanı vb.) açarak satması halinde faaliyetin hangi gelir unsuruna göre vergilendirilmesi gerektiğine yönelik değerlendirmemiz bu bölümde yer almaktadır. 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 156 ncı maddesi gereğince de iş yerinin tanımı yapılmış olup, ilgili maddede, işyeri; “Ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette iş yeri; mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane, şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai, zirai veya mesleki bir faaliyetin KASIM - ARALIK 2019

201

MALİ

ÇÖZÜM

icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir.” olarak tanımlanmıştır. 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Zirai Kazanç, Zirai Faaliyet, Zirai İşletme, Çiftçi ve Mahsulün Tarifi” başlıklı 52 nci maddesinde; “… Satışların dükkan ve mağaza açılarak yapılması halinde, mahsullerin dükkan ve mağazaya gelinceye kadar geçirdikleri safhalar zirai faaliyet sahasında kalır. Çiftçiler tarafından doğrudan doğruya zirai faaliyetleri ile ilgili alım satım işlerinin tedviri için açılan yazıhaneler, faaliyetleri bu mevzua münhasır kalmak şartıyle dükkan ve mağaza sayılmaz…” hükmü yer almaktadır. T.C. Gelir İdaresi Başkanlığı İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı (Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü)’nün 30.03.2011 tarih ve 4.35.16.01-176200-64 sayılı “Kendi Ürettiği Bal ve Bal Ürünlerinin İnternetten Satışı” konulu özelgesinde; “…Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, bal, polen, arı sütü, propolis ve balmumu üretilip satış yapılabilecek safhaya getirilmesine kadar ki faaliyetin zirai faaliyet, üretilen bu ürünlerin “….com” ve “…com” gibi iletişim amacıyla internet ortamında satışı bu yerlerin işyeri tanımı kapsamına girmesi nedeniyle ticari faaliyet olarak değerlendirilecek ve bu faaliyet sonucu elde edilen gelirin de Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hükümleri çerçevesinde vergiye tabi tutulması gerekecektir…”(http://www.gib.gov.tr/node/91354/pdf) hususu yer almaktadır. T.C. Gelir İdaresi Başkanlığı Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı (Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü)’nün 09.06.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.07.16.01-GVK.2010.148-148 sayılı “Çiftçilerin kendi yetiştirdikleri ürünleri pazarda satmaları halinde mükellefiyet” konulu özelgesinde; “…zirai faaliyetle uğraşan kişilerin faaliyetlerini icra ettikleri tarla, bağ, bahçe, çiftlik veya hayvancılık tesisleri bu işlerle uğraşanların iş yeri olup anılan yerlerde yapılan işler zirai faaliyet kapsamındadır. Bu itibarla, çiftçilerin kendi ürettiği zirai mahsulleri devamlılık arz etmeyecek şekilde dükkân ve mağaza açmadan pazar takibi suretiyle seyyar olarak mevcut pazarlarda ve pazarcı esnafının satış yerlerinden ayrı olarak oluşturulan bağımsız bölümlerde, günlük işgaliye harcı ödeyerek zirai ürün satmaları zirai faaliyetin devamı olarak nitelendirilecek, ticari kazançla ilişkilendirilmeyecektir. Ancak, dükkân veya mağaza açmak ya da belediyece tahsis edilen yerlerde aylık veya yıllık kira bedeli karşılığı yer kiralamak suretiyle devamlılık arz 202

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

edecek şekilde zirai ürün satmanız halinde ise faaliyetinizin ticari kazanç esasları çerçevesinde vergilendirilmesi gerekecektir…”(http://www.gib.gov. tr/node/98515/pdf, ) hususu yer almaktadır. T.C. Bartın Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü’nün 19.07.2011 tarih ve B.07.4.DEF.0.74.10.00-001-GV-1 sayılı “Balıkçı gemisi ile avlanan deniz ürünlerinin işyerinde pazarlanması durumunda hangi kazanç türüne girmektedir.” konulu özelgesinde; “…Bu hükümler uyarınca; balık avcılığı faaliyetinden elde ettiğiniz kazanç zirai kazançtır… …Öte yandan, açmış olduğunuz işyerinde balıkların toptan ve perakende satışını yapmanız dolayısıyla elde edilen kazanç ticari kazanç olup, Kanunun ticari kazanca ilişkin hükümleri çerçevesinde vergilendirilecektir.”( http:// www.gib.gov.tr/node/97929/pdf) hususu yer almaktadır. Dükkan ve mağazadaki alım satımı tedvir faaliyeti, zirai faaliyetin bir uzantısı niteliğinde olduğu, zirai faaliyet bulunmadığı takdirde hiçbir anlam ve değer ifade etmeyeceği hallerde “dükkan ve mağaza”, “yazıhane” olarak kabul edilecek, ticari faaliyetin varlığından bahsedilmeyecektir.(Özbalcı,1984, 386) Mahsulün, dükkan ve mağazada (veya yazıhanede) istiflenip, teşhir edilmesi veya müşteriye anında, mağaza ve dükkandan teslim yapılabilecek olması ticari faaliyetin ana özelliklerini ifade eder. Dolayısı ile bu hallerde, çiftçi, sadece kendi mahsulünü de satsa ticari faaliyetin varlığı kabul edilecektir. .(Özbalcı,1984, 386) 193 sayılı GVK’nın 52 nci maddesinde; çiftçiler tarafından direkt olarak ürün satışı yapılmayan sadece zirai faaliyetin devamını sağlayacak şekilde alım-satım işlerinin takibi için açılan yazıhanelerin, bu faaliyetin kapsamına bağlı kalınmak ve bu yerlerde başka bir işle iştigal edilmemek şartı ile mağaza ve dükkan olarak sayılmayacağı belirtilmiştir. Yukarıda yer alan kanun hükümleri, özelgeler ve akademik çalışmalar birlikte değerlendirildiğinde; besicilik faaliyeti sonucu elde edilen zirai ürünlerin(beslenen hayvanların vb.) yetiştirilerek satış yapılabilecek safhaya getirilmesine kadar ki faaliyetin zirai faaliyet (besicilik faaliyeti kapsamında zirai kazanç olarak değerlendirilen durumlar için) , zirai mahsullerin (beslenen hayvanların vb.) dükkan ve mağazada (veya yazıhanede) (kasap dükkanı vb.) istiflenmesi, teşhir edilmesi ve müşteriye anında teslim işleminin gerçekleşmesi durumunda faaliyet zirai faaliyet kapsamından çıkarak ticari faaliyet olarak değerlendirilecek ve bu faaliyet sonucu elde edilen gelirin de ticari kazanç hükümleri çerçevesinde vergilendirilmesi gerekecektir. KASIM - ARALIK 2019

203

MALİ

ÇÖZÜM

Dükkan ve mağaza açılarak satış yapılan hallerde, mahsuller emsal bedeli ile değerlendirilerek ticari işletmeye giriş kaydedilir. Aynı değer, zirai işletmenin hasılatını teşkil eder. Emsal bedeli, zirai kazanç ölçülerini tespit eden kararnamelerde yer alan ortalama satış fiyatıdır.(VUK.md.267) (Özbalcı,1984, 387) 2.3-Besicilik Faaliyetinin Yanı Sıra Farklı Türde İşle İştigal Edilmesinin Vergilendirmeye Olan Etkisi Besicilik faaliyeti ile iştigal edenler bazen bu faaliyetinin yanında farklı türde işlerle de iştigal edebilmektedir. Çalışmamızın bu bölümünde konu ile ilgili olarak Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen özelge ile konu detaylı olarak açıklanacaktır. T.C. Gelir İdaresi Başkanlığı Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı (Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü)’nün 13.03.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.16.17.02VUK-11-135-124 sayılı “Yolcu taşımacılığı faaliyeti bulunan mükellefin bu faaliyetinin yanı sıra besi hayvanı alım- satım faaliyetine de başlaması halinde vergilendirilmesi ve belge düzeni hk.” konulu özelgesinde; “…Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde; - Nakliyecilik işinizin yanı sıra satın aldığınız hayvanların bakıma ve besiye alınmadan veya söz konusu hayvanların (6 aydan kısa bir sürede) satışına kadar geçen sürede beslenmeleri zorunlu olduğundan bu sürede beslendikten sonra satılması halinde, kazancınızın tamamının ticari kazanç (celeplik) hükümlerine göre vergilendirilmesi ve gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçilerden satın aldığınız canlı hayvanlar için adınıza müstahsil makbuzu düzenlemesi, defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerden satın aldığınız canlı hayvanlar için ise tarafınıza fatura düzenlenmesi, ayrıca canlı hayvan satışlarınız için ise tarafınızdan fatura düzenlemesi, - Nakliyecilik (ticari) işinizin yanında satın aldığınız hayvanları besiciliğe ilişkin tesisler kurarak veya kiralayarak (ahır, ağıl ve benzerleri) yaklaşık 6 ay gibi bir süre ile bakıma ve besiye aldıktan sonra satmanız halinde bu faaliyetiniz zirai faaliyet olarak değerlendirileceğinden, besi hayvanlarının satışından elde edeceğiniz zirai kazancın, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 54 üncü maddesinde belirlenen işletme büyüklüğü ölçüsünü aşması halinde gerçek usulde vergilendirilmesi, bu ölçünün altında kalması halinde ise anılan Kanunun 94 üncü maddesinin 11 numaralı bent hükümleri dikkate alınarak, tevkif suretiyle vergilendirilmesi, 204

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

- Nakliyecilik (ticari) işinizin yanı sıra hem besi hayvancılığı hem de ... yetiştiriciliği yapmanız durumunda ise nakliyecilik faaliyetinizin ticari kazanç olarak, diğer faaliyetlerinizin zirai kazanç olarak değerlendirilmesi: ancak besi hayvancılığı ve ... yetiştiriciliğinde işletme büyüklüğü ölçüsü olarak kanunda yazılı hadlerin yarısının dikkate alınarak elde edilen kazancın gerçek usulde veya tevkif suretiyle vergilendirilip vergilendirilemeyeceğinin tayin ve tespit edilmesi, - Zirai kazanç yönünden gerçek usulde vergilendirilmeniz durumunda canlı hayvan ve ... satışlarınız için tarafınızdan fatura düzenlemesi, tevkif suretiyle vergilendirilmeniz durumunda ise canlı hayvan ve ... satışlarınız için tarafınıza müstahsil makbuzu düzenlenmesi, gerekmektedir.”( http://www.gib.gov.tr/ node/93853/pdf,) yer alan hususlar ile vergilendirme açısından uygulamaya yön verilmiştir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nda (GVK 85 inci md.); bir vergilendirme döneminde elde edilen, Gelir Vergisi Kanunu’nun 2 nci maddesinde sayılan gelir unsurlarının (aynı ve/veya farklı türde olan gelir unsurlarının) toplanması ve beyanı ilkesi benimsenmiştir. Yukarıda yer alan özelgeden de anlaşılacağı üzere; besicilik faaliyeti ile iştigal edenlerin bu işinin yanı sıra farklı türde işlerle iştigal etmesi durumunda, önemli olan hususun faaliyetlerin gelir unsurlarından hangisiyle (Zirai Kazanç olarak mı? Veya Ticari Kazanç olarak mı?) değerlendirileceğidir. 3-BESİCİLİK FAALİYETİNDE KATMA DEĞER VERGİSİ 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1 inci maddesinde; “Türkiye’de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir. 1.Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler,” hükümleri yer almaktadır. 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 17/4-b maddesinde; Gelir Vergisi Kanununa göre gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler ile aynı Kanunun 66 ncı maddesine göre vergiden muaf olan serbest meslek erbabı tarafından yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 28 inci maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı (BKK) eki (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 1, (II) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 8, bu listelerde yer alanlar hariç olmak üzere vergiye tabi işlemler için % 18 olarak tespit edilmiştir. KASIM - ARALIK 2019

205

MALİ

ÇÖZÜM

2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nın; 1/3 üncü maddesinde, (I) sayılı listenin 2/a sırasında yer alan ürünlerin perakende safhadaki teslimlerinde % 18 vergi oranı; 1, 2/b ve 3 üncü sıralarında yer alan ürünlerin perakende safhadaki teslimlerinde ise % 8 vergi oranı uygulanacağı hükme bağlanmış; 1/4 üncü maddesinde, “Perakende safhadaki teslimden maksat; teslimi yapılan ürünlerin aynen veya işlendikten sonra satışını yapanlar ile işletmelerinde kullanacak olanlar dışındakilere satılmasıdır. Ürünleri, aynen ya da işlendikten sonra satanlar ile işletmesinde kullanacak olanların gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olmamaları halinde bunlara yapılan teslimler de perakende teslim sayılır.” ifadesine yer verilmiştir. Diğer taraftan, aynı BKK eki (I) sayılı listenin 3 üncü sırasında yer alan küçük ve büyükbaş hayvanların (arılar dahil) toptan teslimlerinde KDV oranı % 1, perakende teslimlerinde ise % 8 olarak belirlenmiştir. Söz konusu BKK eki (I) sayılı listenin 3 üncü sırasında yer alan küçük ve büyükbaş hayvanların (arılar dahil) toptan teslimlerinde % 1, perakende teslimlerinde ise % 8 KDV oranının uygulanması gerekmektedir. Gelir Vergisi Kanununa göre gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler tarafından yapılan hayvan teslimleri 3065 sayılı Kanunun 17/4-b maddesi kapsamında istisna olup, söz konusu teslimlere ilişkin KDV hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır. 4-BESİCİLİK FAALİYETİNDE BELGE DÜZENİ 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 229 uncu maddesinde; “Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.” şeklinde faturanın tanımı yapılmıştır. Aynı kanununun “Fatura Kullanma Mecburiyeti” başlıklı 232 nci maddesinde; “Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçiler; 1.Birinci ve ikinci sınıf tüccarlara; 2.Serbest meslek erbabına; 3.Kazançları basit usulde tespit olunan tüccarlara; 4.Defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilere; 5.Vergiden muaf esnafa. Sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve bunlara da fatura istemek ve almak mecburiyetindedirler. 206

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Yukarıdakiler dışında kalanların, birinci ve ikinci sınıf tüccarlar ile kazancı basit usulde tespit edilenlerden ve defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerden satın aldıkları emtia veya onlara yaptırdıkları iş bedelinin belli bir tutarı geçmesi veya söz konusu tutarın altında olsa bile istemleri halinde emtiya satanın veya işi yapanın fatura vermesi mecburidir.” açıklamaları yer almaktadır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Müstahsil Makbuzu” başlıklı 235 inci maddesinde; “Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar ile kazancı basit usulde tesbit edilenler ve defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçiler (4369 sayılı Kanunun 81/A-9 uncu maddesiyle değiştirilen ibare Yürürlük: 29.7.1998) gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçilerden satın aldıkları malların bedelini ödedikleri sırada iki nüsha makbuz tanzim etmeye ve bunlardan birini imzalıyarak satıcı çiftçiye vermeye ve diğerini ona imzalatarak almaya mecburdurlar. Mal tüccar veya çiftçi adına bir adamı veya mutavassıt tarafından alındığı takdirde makbuz bunlar tarafından tanzim ve imza olunur. Çiftçiden avans üzerine yapılan mubayaalarda, makbuz, malın teslimi sırasında verilir. Müstahsil makbuzunun tüccar veya alıcı çiftçi nezdinde kalan nüshası fatura yerine geçer…” hükümleri yer almaktadır. T.C. Gelir İdaresi Başkanlığı Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı (Mükellef Hizmetleri ve Usul Grup Müdürlüğü)’nün 31.10.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.41.15.02-VUK-20011/1-172 sayılı “Müstahsil Makbuzu ve Tevkifat” konulu özelgesinde; “…kendinize ait canlı hayvanları zirai işletmenize devretmeniz esnasında kendi şahsınız adına müstahsil makbuzu düzenleyerek mal girişinin belgelendirilmesi, düzenlenecek müstahsil makbuzunda gelir vergisi tevkifatı yapılması ve muhtasar beyanname ile vergi dairesine beyan edilip ödenmesi gerekmektedir…”(http://www.gib.gov.tr/node/99892) hususu yer almaktadır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda yer alan hükümler ile T.C. Gelir İdaresi Başkanlığı Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı (Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü)’nün 13.03.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.16.17.02-VUK-11-135-124 sayılı konuya ilişkin özelgesinde yer alan hususlar doğrultusunda (söz konusu özelge bir önceki bölümde yer aldığından tekrar bu bölüme eklenmemiştir.) besicilik faaliyeti kapsamında düzenlenmesi gereken belgeler aşağıda maddeler halinde yer almaktadır;

KASIM - ARALIK 2019

207

MALİ

ÇÖZÜM

-Besicilik faaliyetinin ticari kazanç (celeplik) hükümlerine göre vergilendirilmesi durumunda; ticari kazanç erbabı tarafından gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçilerden satın alınan canlı hayvanlar için bu kişiler adına müstahsil makbuzu düzenlenmesi, defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerden satın alınan canlı hayvanlar için ise alıcı adına satıcı tarafından fatura düzenlenmesi ve ticari kazanç erbabı tarafından canlı hayvan satışları için fatura düzenlenmesi gerekmektedir. -Besicilik faaliyetinin zirai kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesi durumunda; zirai kazanç erbabının gerçek usulde vergilendirilmesi durumunda canlı hayvan satışları için fatura düzenlemesi ve tevkif suretiyle vergilendirilmesi durumunda ise canlı hayvan satışları için alıcı tarafından müstahsil makbuzu düzenlenmesi gerekmektedir. -Bir besicinin kendine ait canlı hayvanları zirai işletmesine devretmesi hainde; zirai işletmesi tarafından kendi adına müstahsil makbuzu düzenleyerek mal girişinin belgelendirilmesi, düzenlenecek müstahsil makbuzunda gelir vergisi tevkifatı yapılması ve muhtasar beyanname ile vergi dairesine beyan edilip ödenmesi gerekmektedir. SONUÇ Besicilik son zamanların en önemli sağlıklı beslenme konuları arasında yer almakta olup kaliteli hayvansal ürünlerin tüketilmesi insanların daha sağlıklı bir hayat geçirmeleri için önem arz etmektedir. Hayvansal ürünlerin kalitesinin ve veriminin artışı her ne kadar hayvanların ırkı, yaşı, cinsiyeti gibi faktörlere bağlı olsa da bu unsurları bir bütün şekilde etkileyen bir husus da beslenmedir. Çalışmamızda da ayrıntılı olarak yer aldığı üzere; besicilik ile yetiştirilen (doğum ile beslenen) hayvanların, kesilerek veya canlı hayvan şeklinde satılması faaliyeti 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (GVK) açısından çoğunlukla zirai kazanç olarak değerlendirilmektedir. Besicilik faaliyetinin zirai faaliyet kapsamından çıkarak ticari kazancın kapsamına dahil edilmesi gerektiği durumlarda söz konusu olabilmektedir. Besicilik ile yetiştirilen (doğum ile beslenen) hayvanların, kesilerek veya canlı hayvan şeklinde satılması faaliyetinin vergilendirilmesi çalışmamızın konusunu oluşturmakla olup çalışmamamızın içeriğinde yer alan değerlendirmeler aşağıda kısaca özetlenmiştir;

208

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

-Satın aldıkları hayvanları besiciliğe ilişkin tesisler kurarak (ahır, ağıl ve benzerleri) belli bir süre bakıma ve besiye aldıktan sonra satanların bu faaliyetinin zirai faaliyet olarak değerlendirilmesi, bu faaliyetler sonucu istihsal olunan maddelerde zirai ürün sayıldığından, bunların kazançlarının 54 üncü maddede belirlenen ölçünün üstünde olması halinde gerçek usulde, ölçünün altında kalması halinde ise tevkifatla vergilendirilmesi gerekmektedir. -Satın aldığı hayvanları bakıma ve besiye almadan veya çok kısa bir süre besledikten sonra (söz konusu hayvanların satışına kadar geçen sürede beslemeleri zorunlu olduğundan) satan yükümlülerin faaliyetin ticari faaliyet (celeplik) sayıldığından bu kişilerin ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekmektedir. -Besicilik faaliyeti sonucu elde edilen zirai ürünlerin (beslenen hayvanların) yetiştirilerek satış yapılabilecek safhaya getirilmesine kadar ki faaliyetin zirai faaliyet(besicilik faaliyeti kapsamında zirai kazanç olarak değerlendirilen durumlar için) , zirai mahsullerin (beslenen hayvanların) dükkan ve mağazada (veya yazıhanede) (kasap dükkanı vb.) istiflenmesi, teşhir edilmesi ve müşteriye anında teslim işleminin gerçekleşmesi durumunda faaliyet zirai faaliyet kapsamından çıkarak ticari faaliyet olarak değerlendirilecek ve bu faaliyet sonucu elde edilen gelirin de Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hükümleri çerçevesinde vergilendirilmesi gerekecektir. -2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nın eki (I) sayılı listenin 3 üncü sırasında yer alan küçük ve büyükbaş hayvanların (arılar dahil) toptan teslimlerinde % 1, perakende teslimlerinde ise % 8 KDV oranının uygulanması gerekmekte olup, Gelir Vergisi Kanununa göre gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler tarafından yapılan hayvan teslimleri 3065 sayılı Kanunun 17/4-b maddesi kapsamında istisna olması nedeni ile söz konusu teslimlere ilişkin KDV hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır. -Besicilik faaliyetinin ticari kazanç (celeplik) hükümlerine göre vergilendirilmesi durumunda; ticari kazanç erbabı tarafından gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçilerden satın alınan canlı hayvanlar için bu kişiler adına müstahsil makbuzu düzenlenmesi, defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerden satın alınan canlı hayvanlar için ise alıcı adına satıcı tarafından fatura düzenlenmesi ve ticari kazanç erbabı tarafından canlı hayvan satışları için fatura düzenlenmesi gerekmektedir. -Besicilik faaliyetinin zirai kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesi durumunda; zirai kazanç erbabının gerçek usulde vergilendirilmesi KASIM - ARALIK 2019

209

MALİ

ÇÖZÜM

durumunda canlı hayvan satışları için fatura düzenlemesi ve tevkif suretiyle vergilendirilmesi durumunda ise canlı hayvan satışları için alıcı tarafından müstahsil makbuzu düzenlenmesi gerekmektedir. KAYNAKÇA Bakanlar Kurulu Kararı (30.12.2007). Güncel KDV Oranları, Ankara: Resmi Gazete (26742 sayılı) Besi Nedir?, Erişim Adresi: https://afyonkarahisar.tarimorman.gov. tr/Belgeler/Kutu%20Men%C3%BC/Yeti%C5%9Ftirici%20Bilgileri/ hayvan%20yeti%C5%9Ftiricili%C4%9Fi/aciksigirbesicili.pdf, Besici Kelimesinin Anlamı Nedir?, Erişim Adresi: https://kelimeler.net/ Besici-kelimesinin-anlami-nedir, Besicilik Kelimesinin Anlamı Nedir?, Erişim Adresi: https://kelimeler.net/ BES%C4%B0C%C4%B0L%C4%B0K-kelimesinin-anlami-nedir, Besicilik Nasıl Yapılır?, Erişim Adresi: https://www.bakarafarm.com/ detay/besicilik-nasil-yapilir, Besicilik Nedir?, Erişim Adresi: http://www.stntarimhayvancilik.com/ besicilik-nedir/, Gelir İdaresi Başkanlığı, Balıkçı Gemisi ile Avlanan Deniz Ürünlerinin İşyerinde Pazarlanması Durumunda Hangi Kazanç Türüne Girmektedir, Erişim Adresi: http://www.gib.gov.tr/node/97929/pdf, Gelir İdaresi Başkanlığı, Çiftçilerin Kendi Yetiştirdikleri Ürünleri Pazarda Satmaları Halinde Mükellefiyet, Erişim Adresi: http://www.gib.gov.tr/ node/98515/pdf, Gelir İdaresi Başkanlığı, Müstahsil Makbuzu ve Tevkifat, Erişim Adresi: http://www.gib.gov.tr/node/99892, Gelir İdaresi Başkanlığı, Ticari Kazanç Elde Eden Mükellefler İçin Vergi Rehberi, Erişim Adresi: https://www.gib.gov.tr/sites/default/files/fileadmin/ beyannamerehberi/2018_ticarikazanc.pdf, Gelir İdaresi Başkanlığı, Yolcu Taşımacılığı Faaliyeti Bulunan Mükellefin Bu Faaliyetinin Yanı Sıra Besi Hayvanı Alım-Satım Faaliyetine de Başlaması Halinde Vergilendirilmesi ve Belge Düzeni, Erişim Adresi: http://www.gib. gov.tr/node/93853/pdf, Gelir İdaresi Başkanlığı. Besicilik Faaliyetinin Vergilendirilmesi, Erişim Adresi: http://www.gib.gov.tr/node/98796/pdf,

210

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Gelir İdaresi Başkanlığı. Kendi Ürettiği Bal ve Bal Ürünlerinin İnternetten Satışı, Erişim Adresi: http://www.gib.gov.tr/node/91354/pdf, Özbalcı, Yılmaz (1984), Gelir Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları Ankara : ÖZBALCI T.C. Yasalar (02.11.1984). 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (18563 sayılı) T.C. Yasalar (04.01.1961).213 Sayılı Vergi Usul Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (10703 sayılı) T.C. Yasalar (13.06.2006).5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (26205 sayılı) T.C. Yasalar (31.12.1960).193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (10700 sayılı)

KASIM - ARALIK 2019

211

MALİ

212

ÇÖZÜM

KASIM - ARALIK

HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS

MALİ MALİ

ÇÖZÜM ÇÖZÜM

MART- -ARALIK NİSAN 2019 2015 KASIM

95 213

MALİ

214

ÇÖZÜM

KASIM - ARALIK

MALİ

29(156), 215-244

ÇÖZÜM

KDV MATRAHINA DÂHİL OLAN KUR FARKLARININ KANUNA RAĞMEN FİİLEN UYGULANAMAMASI SORUNU Erdoğan ARSLAN1** ÖZ Bu çalışmanın amacı, kur farklarının 7161 sayılı Kanunla KDV Kanununda yapılan değişikliğe rağmen, dövizle yapılan avans ödemeleri ve ithalatta peşin yapılan ödemeler hariç, KDV matrahına dâhil olan unsur kapsamında kur farklarının KDV’ye tabi tutulamayacağını örneklerle açıklamaktır. Bu çerçevede konuya ilişkin olarak çok sayıda verilen örnekler, dövizle yapılan mal ve hizmet bedeli ödemesinin gerçek mahiyeti dikkate alındığında ödeme işleminin KDV’de vergilendirme konusuna girmemesi de dikkate alınarak, KDVK md 24.’de düzenlenen “matraha dâhil olan unsurlar” başlıklı madde hükmünün gerekçesinden anlaşılan muvazaalı yollarla matrahın daraltılmasını önlemek amacı da gözetilerek, hukukta kesin hükümsüz sayılan haller ile KDV’de bulunması zorunlu vergilendirme ögeleri bakımından çeşitlendirilmiş ve hukuken değerlendirilmiştir. Sonuçta KDV’ye tabi tutulan mal teslimi ve hizmet ifası işlemlerinin karşılığını teşkil eden bedel anlamındaki KDV matrahına dâhil edilecek olan unsur anlamında kur farklarının, 7161 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeye rağmen KDV’ye tabi tutulamayacağı kanaatine ulaşılmıştır. Anahtar Sözcükler: KDV; Kur farkı, Matrah, Matraha Dâhil Olan Unsurlar, Dövizle Yapılan İşlemler, Hukuki ve Fiili İmkânsızlık, Vergilendirmenin Zorunlu Ögeleri, Fatura, 1. GENEL BİLGİ: 1.1.Bilindiği üzere kur farklarının “matraha dâhil olan unsur” olarak mahiyetinde KDV kapsamında vergilendirilmesi, Vergi İdaresinin yayımlamış olduğu “Genel Tebliğ” düzenlemesi ile kural haline gelmiştir.12 İdarenin bu düzenleyici işlemi, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun (DVDDK) konuya ilişkin 13.12.2017 tarih ve E:2017/548, K:2017/606 sayılı Kararı ile hukuka aykırı bulunmuştur. Ancak son nokta 7161 sayılı Kanunun 18. *1 * E. Maliye Baş Hesap Uzmanı 12 105 numaralı KDV Genel Tebliği (30.06.2007 tarih ve 26568 sayılı Resmi Gazetede yayınlanmıştır.) ve KDV Genel Uygulama Tebliği’nin “III-A/5.3.Kur Farkları” ve “III-B/2.2. Kur Farkları” bölümleri (26.04.2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazetede yayınlanmıştır.)

Makale Geliş Tarihi: 30.07.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 30.09.2019

KASIM - ARALIK 2019

215

MALİ

ÇÖZÜM

madde hükmüyle konmuş, KDV Kanunu’nun 24/1.c. madde bendine “fiyat farkı” ibaresinden sonra gelmek üzere “kur farkı” ibaresi eklenmiş, hüküm de Kanunun Resmi Gazete’de yayımı (18.01.2019) tarihinde yürürlüğe girmiştir. Hükmün yürürlüğe konma gerekçesi de “Madde ile; ithalatta olduğu gibi yurtiçinde yabancı paraya dayalı olarak yapılan teslim ve hizmetlerde bedelin tamamen veya kısmen sonradan tahsil edildiği durumlarda, kur farklarının da matraha dâhil olduğu madde metnine yazılmak suretiyle uygulamadaki tereddütlerin giderilmesi amaçlanmaktadır.” şeklinde açıklanmıştır. Kur farklarının KDV Kanununda düzenlenmek suretiyle “matraha dâhil olan unsur” olarak vergileme konusu yapılması, kur farklarının KDV’ye tabi tutulmasına ilişkin sorunları ve tereddütleri gidermemiştir. Bu makalede KDV matrahına dâhil olan kur farklarının uygulanabilmesine ilişkin ihtimaller örneklerle değerlendirilecek, yasa kuralının uygulamasında ortaya çıkan fiili ve hukuki imkânsızlık3 nedeniyle hükmün uygulanabilirliği açıklanmaya çalışılacaktır. 2. KDV MATRAHINA DÂHİL OLAN KUR FARKLARININ UYGULABİLİR OLMASI 2.1.Kanun, KDV bakımından kur farklarını “matraha dâhil olan unsur” kapsamında değerlendirmiştir. Bunun anlamı hükmün kur farklarını, bağımsız bir vergiyi doğuran olay olarak değil, gerçekleşmiş KDV’ye tabi bir mal teslimi ya da hizmet ifası kapsamında işlem karşılığını teşkil eden bedelin yani matrahın tamamlayıcı bir unsuru olarak vergiye tabi tutmuş olmasıdır. Yani kur farklarını KDV’ye tabi tutan yasal düzenleme ile teslim veya ifa ile ilgili matrahın ana parçası değil, sadece onun tamamlayıcı parçası olması halinde KDV’ye tabi tutulacaktır. Bu hususu daha açık bir şekilde izah edelim. KDV’de, “teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir.”( KDVK md 20/1.) Bedel ise “malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet 3 Fiili i mkânsızlık, maddi imkânsızlık ya da sonraki imkânsızlık olarak da nitelendirilmektedir. Maddi imkânsızlık, borcun doğa ve mantık kuralları gereği ifa edilemez olmasıdır. Örneğin, satış sözleşmesinden parça satımında, satılan şeyin kırılarak yok olması halinde, doğan mülkiyeti devir borcu bakımından; kiraya verilen evin, bir yangın sonucunda yok olması halinde, kira sözleşmesinden doğan kullandırma borcu bakımından maddî imkânsızlık söz konusu olur. Buna karşılık bazı hallerde, bir borcun ifası, doğa ve mantık kurallarına göre mümkün olduğu halde, bir hukuk kuralı veya hukuken yetkili kılınmış bir makamın kararı o borcun ifasını engeller ki; bu hallerde hukukî imkânsızlıktan söz edilir. (Ş. Barış ÖZÇELİK, “Sözleşmeden Doğan borçların İfasında Hukukî İmkânsızlık ve Sonuçları” AÜHFD, 63 (3) 2014 sh 572.)

216

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

ve değerler toplamını ifade eder.”( KDVK md 20/2) Sonuçta KDV’de matrah teslim ve ifa işleminin bedeli olduğundan, belli bir dönem içinde oluşan kur farkları, ancak vergiyi doğuran olaydan önce mahiyet ve tutar itibariyle kesinleşirse, KDV matrahının tamamlayıcı bir parçası olur. Ancak Kanuna göre KDV’ye tabi olan (teslim/ifa) işlem bedeli döviz cinsinden belirlenmişse, döviz “…vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrilir.”( KDVK md 26/1) Dolayısıyla bu işleme ilişkin KDV matrahı, dövizli bedelin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden ulusal para cinsinden olan karşılığıdır. Teslim ve hizmet ifası karşılığını teşkil eden bedel ve bu bedel üzerinden vergi oranı dikkate alınarak hesaplanan KDV’nin tarhı, tahakkuku ve ödemesi, KDV’yi doğuran olay olan teslim/ifa bedelinin tahsiline bağlı değildir. Bedel tahsil edilsin edilmesin, yasal KDV yükümlüsünün vergi dairesine olan KDV borcu doğar. Bununla birlikte aşağıdaki (1) numaralı örnek, bedeli döviz cinsinden peşin ödenmiş bir teslim işleminin, “döviz ile yapılan işlemler” başlıklı KDVK md 26. hükmünün genel mahiyette uygulamasına ilişkindir. Örnek:1. (A) Ltd. Şti., (B) AŞ’ye mal tesliminde bulunmuş, bu teslime ilişkin 1.000 Dolar üzerinden 180 Dolar KDV hesaplamıştır. Teslim tarihinde döviz kuru 4.-TL’dir.4 Alıcı, mal bedelini peşin olarak ödemiştir. Kanuna göre kayıt ve belgelerde Türk para birimi kullanılır. Belgeler Türk parası karşılığı gösterilmek şartıyla yabancı para birimine göre de düzenlenebilir.( VUK md 215/2.a.) Dolayısıyla mal teslimi nedeniyle KDV matrahı, (1 000.-$ x 4.-TL=) 4 000.-TL olup hesaplanacak KDV tutarı da (4 000.-TL x %18=)720.-TL’dir.5 (A) Ltd Şti, hesaplanan 720.TL tutarındaki KDV’ni, teslim tarihinin içinde olduğu vergilendirme dönemi kapsamında gerçekleşen hesaplanan KDV ve yüklenilen KDV tutarları itibariyle karşılaştırıp, ertesi ay içinde vereceği aylık KDV beyannamesi kapsamında beyan edecek, mahsuplaşma sonrası ödenmesi gereken bir KDV tutarı çıkması halinde bu KDV tutarını Vergi Dairesine ödeyecektir.6 2.2.Kanun, “Teslim ve hizmet işlemlerinde fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ticarî teamüllere uygun miktardaki iskontolar” ile “hesaplanan katma değer vergisini” KDV “matrahına dâhil olmayan unsurlar,”( KDVK md 25.) 4 KDV Uygulama Genel Tebliği “III-A/5.3.Kur Farkları” bölümünde yer alan örnekteki keyzdir. 5 Örnekte, hesaplanan 180.-$=720.-TL tutarındaki hesaplanan KDV’nin alıcı tarafından satıcıya peşin olarak ödendiği kabul edilmiş olsa gerektir. 6 “Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tâbi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez.” (KDVK md 29/2.)

KASIM - ARALIK 2019

217

MALİ

ÇÖZÜM

“teslim alanın gösterdiği yere kadar satıcı tarafından yapılan taşıma, yükleme ve boşaltma giderleri,” “ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurları” ve “vade farkı, fiyat farkı, kur farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerleri” de KDV “matrahına dâhil olan unsurlar”( KDVK md 24.) olarak saymıştır. Hükümlerden de anlaşılacağı üzere belli bir vergiyi doğuran olay kapsamında gerçekleşen işlem bedeli olan matraha dâhil olacak veya olamayacak unsurlar sayılmış, matraha dâhil olan unsurlar kapsamında düzenlenen son iki bent “örnekseme” yoluyla belirlenmiştir. Buna göre işleme ilişkin varsa KDV matrahına dâhil olan ya da dâhil olmayan unsurlar, KDV matrahının saptanmasında dikkate alınacaktır. Yani teslime ilişkin bedelde iskonto yapılmışsa bu iskonto tutarı teslime ilişkin KDV matrahına dâhil edilmeyecek, teslim esnasında vade farkı uygulanmışsa hesaplanan vade farkı tutarı da bu teslime ilişkin KDV matrahına dâhil edilecektir. Örnekseme yoluyla belirlenen unsurlar, aynı nitelikte olup farklı adlarla da anılabilen özellikler (örneğin faiz ve vade farkı/ vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı) göstermektedir. Önemli olan bu unsurlara ilişkin saptanan tutarların teslim anında KDV matrahına mahiyet ve tutar itibariyle belirlenebilir/uygulanabilir olmasıdır. Bu unsurların mahiyetleri ve tutarları teslim anında kesin bir şekilde belirlenebilir değilse, bu unsurların vergiyi doğuran olaya ilişkin teslim bedeli (matrah) kapsamında değerlendirilmesi zaten fiilen imkânsızdır. Bu unsurların mahiyet ve tutarları teslim anında kesin olarak belirlenebilir ise, bu tutarlar teslim bedelinin tamamlayıcı parçası olarak teslim bedeline (matraha) dâhil edilirler. Aşağıdaki (2) numaralı örnek, bu kuralın basit bir uygulaması niteliğindedir. Örnek:2. (A) Ltd. Şti., (B) AŞ’ye bir mal tesliminde bulunmuş, bu teslime ilişkin bedel üzerinden (10 000.-TL’lik tutara) %10 oranında ıskonto uygulamış, gerçekleştirdiği taşıma, yükleme ve boşaltma giderleri için 500.TL, ödenmesi gereken mal bedelinin yarısı olan {[10 000.-TL - (10 000.-TL x %10=) 1 000.-TL + 500TL=]9 500.-TL /2=}4 500.-TL tutarlık ödemenin “2 aylık vade sonrasına yapılması” ve bu yüzden de (B) AŞ tarafından ayrıca “500.-TL vade farkı ödenmesi” konusunda anlaşma sağlanmıştır. Bu durumda (A) Ltd Şti’nin (B)AŞ’ye düzenleyeceği satış faturası bilgileri aşağıdaki gibi olacaktır. Buna göre yapılan iskonto ve hesaplanan KDV tutarları KDV matrahı dışında bırakılmış, hesaplanan vade farkı ve taşıma, yükleme ve boşaltma gider karşılıkları da KDV matrahına dâhil edilmiştir. 218

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Mal Bedeli

10 000.-TL

Taşıma Yükleme Boşaltma Gider Karşılığı

(+) 500.-TL

Vade Farkı

(+) 500.-TL

4 500.-TL Tutarındaki Borca 2 Aylık Vade Tanınması %10 Müşteri Iskontosu Tutarı

(-)1 000.-TL

10 000.-TL x%10= Toplam Bedel (KDV Matrahı) Hesaplanan KDV

10 000.-TL 1 800.-TL

10 000.-TL x%18 Toplam Tutar

11 800.-TL

2.3.Kur farklarının oluşabilmesi için ulusal para ile yabancı paralar (dövizler) arasında bir değişimin yapılması yetmez. Aynı zamanda ulusal para/ yabancı para (döviz) mülkiyetinin belli bir süre zarfında elde tutulması, bu süre zarfında da anılan paraların birinin diğerine nazaran değer kazanması/ kaybetmesi gerekir. Dolayısıyla kur farkının oluşabilmesi için mutlaka belli bir değer kazanma/kaybetme süreci de gerekir. Bu yüzden kur farkları, tek başına “mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması” anında meydana gelen bir vergiyi doğuran olay(KDVK md 10/1a.) temelinde oluşmaz, oluşamaz. Bununla birlikte kur farkları tarafların muhasebelerinde döviz alımları ya da teslimleri çerçevesinde oluşabilir. Bu şekilde oluşmuş olan kur farkları, “KDV matrahına dâhil olan unsur” olarak vergilendirmede dikkate alınmaz. Vergi İdaresinin, örneklerinde KDV’ye tabi olan kur farklarını teslim/ifa tarihi ile teslim/ifa bedeline ilişkin dövizli borcun ödeme (vade) tarihi arasındaki süre için hesaplamış olduğundan, farklı bir görüşe sahip olmadığı anlaşılmaktadır. Örnek:3. “(A) Ltd. Şti., (B) AŞ’ye mal tesliminde bulunmuş, bu teslime ilişkin 1.000 Dolar üzerinden 180 Dolar KDV hesaplamıştır. Teslim tarihinde döviz kuru 4.-TL’dir.” (A) Ltd Şti’nin gerçekleştirdiği mal teslimi nedeniyle KDV matrahı, (1 000.-$ x 4.-TL=) 4 000.-TL olup hesaplanacak KDV tutarı da (4 000.-TL x %18=)720.-TL’dir. İşlemin bu kısmında (A) Ltd. Şti. lehine/ aleyhine oluşmuş bir kur farkı yoktur. Zira (A) Ltd. Şti. işlem sonucunda sadece toplam (1 180.-$) döviz iktisap etmiştir. (B) AŞ ise, ödeme nedeniyle

KASIM - ARALIK 2019

219

MALİ

ÇÖZÜM

toplam (1 180.-$) dövizini cari kur üzerinden (4 720.-TL) karşılığında elden çıkarmıştır. (B) AŞ, gerçekleştirdiği bu işlem sonucunda ödemede kullandığı bu dövizi satın aldığı tarihte döviz kuru 4.-TL’nin altında bir bedelle satın almışsa kur farkı geliri, döviz kuru 4.-TL’nin üstünde bir bedelle satın almışsa kur farkı zararı elde edecektir. Bu şekilde gerçekleşen işlem dolayısıyla (B) AŞ’nin elde ettiği kur farkı geliri ya da zararının KDV karşısındaki durumu hakkında Vergi İdaresince açıklanmış herhangi bir görüşüne rastlanmamıştır. Bunun nedeni, anılan nitelikteki kur farkı gelir ya da zararlarının gerçekleşen teslim ve hizmet ifasıyla bir illiyet bağının kurulamamış olması nedeniyle olsa gerektir. Sadece Tebliğde “Yılsonlarında ve geçici vergi dönemlerinde, Vergi Usul Kanunu uyarınca yapılan değerlemeler sonucu oluşan kur farkları üzerinden KDV hesaplanmaz.” açıklamasına yer verilmiştir.7 2.4.Kanun “kur farkı” ibaresini, “matraha dâhil olan unsur” hükmü kapsamında düzenlemeden önce, KDV uygulamasının yürürlüğe girdiği (1.1.1985)( KDVK md 62.) tarihten bu yana sadece “ithalatta matrah” hükmü kapsamında telaffuz etmiştir. Buna göre “…mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemeler,” ithalatta KDV matrahının unsurlarından biridir.( KDVK md 21/1.c.) İthalatta KDV’ni doğuran olay, “Gümrük Kanununa göre gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başlaması, gümrük vergisine tabi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescilidir.”( KDVK md 10/1.i.) İthal edilen eşyanın bedeli de genellikle bu tarihten önce bankacılık sistemi kapsamında ihracatçıya ödenmiş olduğundan bu hükümde geçen “kur farkı” ibaresi, sadece matrahı açıklığa kavuşturucu nitelik arz eden bir işlev üstlenmiştir. Esasen ithalatta matraha dâhil olan kur farkı, ayrı bir hesaplama gerektirmez, bünyesindeki eşyanın gümrük kıymetinin8 ithal esnasındaki cari kur üzerinden ulusal para cinsinden karşılığı “ithalatta matrah” içinde kendiliğinden yer alır. Örnek:4.“(A) Ltd. Şti., uzun zamandır çalıştığı Çin’de mukim olan (B) şirketinden aralarında belirlenmiş olan koşullarda “mal mukabili ödeme” yöntemiyle 5 000 000.-$’lık (ABD Doları) muhtelif ebatlarda lastik ithalatı bağlantısı kurmuştur. Aralarındaki bu anlaşma 15.07.2018 tarihinde düzenledikleri bir mukavele ile teyit edilmiştir. Buna göre (B) şirketi ısmarlanan lastikleri 18.08.2018 tarihinde (A) Ltd Şti adına bir gemiye yüklemiş (FOB 7 KDV Uygulama Genel Tebliği III-A/5.3.Kur Farkları” bölümü 8“İthal eşyasının gümrük kıymeti, eşyanın satış bedelidir.”(Gümrük Kanunu md 24.)

220

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

teslim)9 ve İstanbul’a sevk etmiştir. Sevk tarihi itibariyle (A) Ltd Şti fatura (10.08.2018 tarihinde düzenlenmiştir. O günkü kur 1.-$=6.35TL’dir.) bedeli olan 5 000 000.-$’lık tutarın ihracatçının banka hesabına transfer edilmesi için çalıştığı (T) bankasına talimat vermiş ve mal bedeli bu şekilde ödenmiştir. Sevk (18.08.2018) tarihindeki cari kur (1.-$=5.99TL) olarak ortaya çıkmıştır. Lastikler İstanbul limanına 10.10.2018 tarihinde ulaşmıştır. (A) Ltd Şti sözü edilen lastikleri, 15.10.2018 tarihinde Gümrük İdaresi tarafından tescil edilen gümrük giriş beyannamesi ile ithal etmiştir. Bu beyannameye göre ithal tarihindeki döviz kuru (1.-$=5.82TL) ve beyan bilgileri aşağıdaki gibidir. (Arslan,2019, s.71) Bu beyan bilgilerine göre İTHAL EDİLEN MALIN KDV MATRAHI UNSURLARI* -Malın fatura bedeli (5 000 000.-$ x 5.82TL=)

TUTARI (TL) 29 100 000.-

-Sigorta bedeli

45 000.-

-Navlun bedeli

500 000.-

İthal edilen malın CİF kıymeti 10

29 645 000.-

Gümrük Vergisi Matrahı

29 645 000.-

Gümrük Vergisi (29 645 000.-TL x %4,5=) Damga Vergisi

1 334 025.100.-

Depo Ardiye Giderleri

150 000.-

Boşaltma Giderleri

100 000.-

Banka Masrafları

10 000.-

Liman Giderleri

50 000.-

KDV matrahı

31 289 125.-

Hesaplanan KDV (31 289 125.-TL x %18=) 5 632 042,50 *Bu uygulamada Çin’den ithal edilen taşıt lastikleri için uygulanan gözetim kıymeti uygulaması konumuzu ilgilendirmediğinden yapılan hesaplamalarda dikkate alınmamıştır.

ithalat işleminde ithalat matrahı kapsamında ayrı bir “kur farkı” unsuru görülmemektedir.11 Oysa (A) Ltd Şti için bu ithal işleminde yapılan dövizli 9 FOB İngilizce “Free on Board” sözcüğünün kısaltılmış ifadesidir. Küpeşteye teslim anlamındadır. Bu teslim şeklinde ihracatçının sorumluluğu lastiklerin gemiye teslim edilmesi ile sona erer. Lastiklerin gemiye teslim edilmesine kadar olan tüm sorumluluk ve masraflar ihracatçıya aittir. 10 CİF İngilizce sırasıyla “mal bedeli”, “sigorta” ve “navlun” anlamına gelen “Cost, İnsurance, Freight” sözcüklerinin kısaltılmış ifadesidir. CIF terimi, malların ihraç işlemlerinin satıcı tarafından yapılmasını öngörür. 11 Zira olayda esasen (A) Ltd Şti’nin muhasebe kayıtları bakımından kur farkı, ithalat malın bedelinin ödenmesinde kullanılan dövizin alım bedeli ile ödemesi (elden çıkarması) tarihleri arasındaki dönemdeki kur değişimleri bakımından çıkmaktadır. Oysa yukarıda sözü edilen kur farkı kavramında esas alınan dönem farklıdır; yukarıda sözü edilen kur farkı (A) Ltd Şti’nin yaptığı dövizli ödeme tarihi ile ithalin gerçekleştiği tarih arasındaki dönemde oluşan kur farkıdır. Bu kur farkı tutarı da zaten malın fatura bedeli içinde yer almış ve ulusal para cinsinden fatura bedelini düşürmüştür.

KASIM - ARALIK 2019

221

MALİ

ÇÖZÜM

ödeme nedeniyle faturada görünmeyen [5 000 000.-$ x (5.99TL – 5.82TL=) 0,17TL =] 850 000.-TL negatif kur farkı oluşmuştur. Diğer bir ifadeyle vergiyi doğuran olayın meydana geldiği an (ithal tarihi) itibariyle ithal malın fatura bedeli 29 100 000.-TL iken, dövizli ödeme tarihi itibariyle malın fatura bedeli (5 000 000.-$ x 5.99TL=)29 950 000.-TL’dir. Bu durum ithal edilen eşya nedeniyle KDV yükümlüsü olan (A) Ltd Şti’nin KDV matrahı 850 000.-TL daha düşük tutarda ortaya çıkmış ve sadece kurlarda oluşan bu dalgalanma nedeniyle (850 000.-TL x%18=)153 000.-TL tutarında KDV (A) Ltd Şti lehine daha az tutarda tarh ve tahakkuk etmemiştir. Kurlarda oluşan dalgalanma ulusal para değerinin düşmesi sonucunu yaratsaydı, bu durumun tersi de gerçekleşebilir, (A) Ltd Şti ödemiş olduğundan daha fazla tutarda KDV de ödeyebilirdi. Dolayısıyla Kanundaki “kur farkı” ibaresinin uygulanabilirliği söz konusu ve ithalatta vergiyi doğuran olayın meydana geldiği an itibariyle gerçekten de KDVK md 26. hükmü uyarınca cari kur uygulanmak suretiyle dövizli yapılan işlemler nedeniyle “ithalatta matrah” kapsamında kur farkı ortaya çıkabilmektedir. 2.5.Kur farklarının “matraha dâhil olan unsur” kapsamında KDV’ye tabi tutulabilmesi, ancak mal teslimi ya da hizmet ifa bedeli olarak teslim ve ifa öncesi ödenen döviz cinsinden avanslar (öndelik) için mümkündür. Dolayısıyla 7161sayılı Kanunla KDVK md 24/1c. hükmüne eklenen “kur farkı” ibaresinin uygulanabileceği tek alan da KDV’ye tabi mal ve hizmet bedelleri kapsamında dövizli avans ödemeleridir. Sözünü ettiğimiz döviz cinsinden yapılan avans ödemeleri, ithalatta matrahta dikkate alınan kur farkları gibi bir işleve sahiptir. Örnek:5. (A) Ltd Şti, 20.04.2018 tarihinde (B) AŞ’ye ödenecek (KDV dâhil) 25 000 000.-€ bedel karşılığında özel bir endüstri makinesi imalatı siparişi vermiş, bu bedelin 10 000 000.-€ tutarındaki kısmını da avans olarak 10.05.2018 tarihinde (B) AŞ’ye ödemiştir. Avansın ödeme tarihinde cari kur 1.-€ = 5.05TL’dir. (B) AŞ, endüstri makinesini zamanında imal etmiş ve (A) Ltd Şti’ne 26.04.2019 tarihinde teslim etmiştir. (A) Ltd Şti de makine bedelinin kalan kısmını (15 000 000.-€) 27.04.2019 tarihinde (B) AŞ’ye banka aracılığıyla ödemiştir. Dövizli borcun ödeme tarihinde cari kur 1.-€=5.95TL’dir. Bu durumda endüstri makinesinin ulusal para cinsinden teslim bedeli KDV dâhil (25 000 000.-€ x 5.95TL=)148 750 000.-TL’dir. Bu durumda KDV matrahı (148 750 000.-TL/1.18=)126 059 322.03TL olup 222

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

hesaplanan KDV’de (126 059 322.03TL x %18=)22 690 677.97TL’dir. (A) Ltd Şti, (B) AŞ’ye esasında makine bedeli olarak ulusal para cinsinden KDV dâhil toplam [(10 000 000.-€ x 5.05TL=) 50 500 000.-TL + (15 000 000.-€ x 5.95TL=) 89 250 000.-TL=] 139 750 000.-TL ödemiş fakat 22 690 677.97TL indirilecek KDV, 126 059 322.03TL’si amortismana tabi iktisadi kıymet bedeli olmak üzere toplam 148 750 000.-TL tutarında fatura borcu elde etmiştir. Buna göre (A) Ltd Şti’nin dövizli borç ödemesinden kaynaklanan (148 750 000.-TL – 139 750 000.-TL=) 9 000 000.-TL de kur farkı geliri olmuştur. Öyle anlaşılmaktadır ki bu işlemde ortaya çıkan (10 000 000.-€ x 0.90TL=) 9 000 000.-TL tutarındaki kur farkı geliri, KDV’ye tabi tutulmamış şekilde (A) Ltd Şti tarafından net bir gelir elde edilmiş olduğu sonucunu da vermektedir. 3. KDV MATRAHINA DÂHİL OLAN KUR FARKLARININ FİİLEN VE HUKUKEN UYGULANAMAZ NİTELİKTE OLMASI 3.1.1.Kur farklarının vergi tekniği gereği KDV matrahına dâhil edilememesi hali, bedeli döviz cinsinden belirlenmiş KDV’ye tabi bir teslim/ ifa işleminde, sadece bu bedele ilişkin bir ödemenin teslim/ifa tarihinden sonra gerçekleştirilmesi halinde ortaya çıkar. Zira bu ahvalde kur farklarının, mal teslimi ile ilgili vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihte çıkıp çıkmayacağı, çıkacaksa da ne kadar çıkacağı ve bu kur farklarının da lehe/ aleyhe çıkıp çıkmayacağı belirsizdir, bilinemez. Bu itibarla da kur farkları mal teslim işlemi için düzenlenecek faturada işlem bedelinin (KDV matrahının) kapsamına fiilen dâhil edilemez ve faturada işlem için belirlenmiş vergi oranı dikkate alınarak hesaplanacak KDV ile bu kur farklarının bir ilgisi ve ilişkisi fiilen kurulamaz. Kur farkları ancak bu işleme ilişkin bedelin ödenmesi tarihinde ortaya çıkacak ve tutarı da bu tarihte kesinleşeceğinden, bu kur farklarını teslim/ifa tarihindeki işlem bedeline (KDV matrahına) dâhil etmek işin doğası gereği fiilen mümkün değildir. Örnek:6. “(A) Ltd. Şti., (B) A.Ş.’ye mal tesliminde bulunmuş, bu teslime ilişkin 1.000 Dolar üzerinden 180 Dolar KDV hesaplamıştır. Teslim tarihinde döviz kuru 4 TL iken 6 ay sonra yapılan ödeme sırasında döviz kuru 4,40 TL olmuştur. Buna göre, teslime konu malın bedeli 1.000 Dolar üzerinden ortaya çıkan kur farkı 400 TL [(4,40-4)x1.000] olup, bu fark üzerinden 72 TL KDV hesaplanacaktır. (A) Ltd. Şti. tarafından, (B) A.Ş.’ye düzenlenecek kur farkı KASIM - ARALIK 2019

223

MALİ

ÇÖZÜM

faturasında; matrah 400 TL, hesaplanan KDV ise 72 TL olacaktır.”12 Vergi İdaresi tarafından verilen bu örnek, 72.-TL tutarında hesaplanan kur farkını, fiilen ve hukuken KDVK md 24/1c. hükmü kapsamında 1000.-$’lık mal teslimine ait “matraha dahil olan unsur” olarak değerlendirmemiş, örnekteki mal teslimi işleminden tamamen bağımsız bir işlemin (vergiyi doğuran olayın) KDV matrahı olarak değerlendirmiştir. Hâlbuki örnekte hesaplanan kur farkı, “KDV matrahına dâhil olan unsur” kapsamında yapılan açıklamalar çerçevesinde verilmiştir. Bu yüzden söz konusu örnek, kur farkları ancak ilgili ve ilişkili olabilecek vergiyi doğuran olayın meydana geldiği (teslim/ifa) tarihte mahiyet ve tutar itibariyle kesinleşmiş olması halinde geçerli olabilir; aksi takdirde geçerli olamaz. Söz konusu örnekteki kur farkı, Kanunda KDV’nin konusuna giren işlemler olarak sayılmış olan teslim ve ifa niteliğinde KDV’ye tabi tutulan bir işlem de değildir. KDVK md 24/1c. hükmü kapsamında, bu örnekteki işlemde ortaya çıkan 72.-TL’lik kur farkının “matraha dahil olan unsur” olarak vergilendirilebilmesi için, kur farkı çıkıp çıkmayacağının, lehe/aleyhe çıkacak tutarının da teslim esnasında (vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihte) biliniyor olması gerekir. Zira bir vergilendirme yapabilmek için vergilendirmenin zorunlu ana ögelerinin tamamının vergiyi doğuran olayın meydana geldiği anda eksiksiz tekemmül etmesi gerekir. Oysa bu işlemde teslim tarihinde matraha dâhil edilecek kur farkının ortaya çıkıp çıkmayacağı, çıkacaksa kur farkının lehe/aleyhe çıkacağı bile belli değildir. Bu yüzden kur farkının, “matraha dâhil olan unsur” olarak KDV kapsamında vergilendirilmesinde fiili imkânsızlık13 vardır. Açıklanmaya çalışılan fiili imkânsızlık nedeniyle yasa 12 Örnek KDV Uygulama Genel Tebliği “III-A/5.3.Kur Farkları” bölümünden aynen alınmıştır. Örneğin yer verildiği bu bölüm, 5. Matraha Dâhil Olan Unsurlar” bölümünün alt bölümüdür. Örnekte kur farkı tutarı hesaplanmış fakat bu kur farkı tutarına uygulanacak KDV oranı ile hesaplanan KDV tutarı belirlenmemiştir. Esasen bu husus, Tebliğin “III-B/2.3.Kur Farkları” bölümünde, “Teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanır.” şeklinde açıklanmıştır. Aynı şekilde örnekte hesaplanan 180.-$ tutarındaki KDV’nin teslim tarihinde (B) tarafından (A)’ya ödenip ödenmediği de açık değildir. Kur farkı, 1 000.-$ tutarındaki satış bedeli üzerinden hesaplanmış, 180.-$ tutarındaki KDV alacağı üzerinden hesaplanmamıştır. Öyle anlaşılmaktadır ki örneğe göre 180 .-$’lık hesaplanan KDV, (B) AŞ tarafından teslim tarihinde (A) Ltd Şti’ne ödenmiş olmalıdır. 13 Fiili imkânsızlık, “nesnel alanda meydana gelen engeller” olarak tanımlanmaktadır.(Yıldırım ULER, İdari Yargıda İptal Kararlarının Sonuçları, s. 99, AÜHFY, Sevinç, Ankara 1970. Sh.99) Bir Danıştay Kararı benzeri bir fiili imkânsızlık haline örnek olabilir. Bir yarış atının koşuya katılmasının yasaklanmasına ilişkin karar iptal edilmiştir. Bu iptal kararının uygulanarak yarış bittikten sonra atın katılmış sayılması ve eski durumun geri getirilmesi fiilen mümkün değildir. Çünkü yarışa katılmayan atın nasıl bir derece alacağı bilinemez. (Bkz. Danıştay 8. Dairesi’nin 07.12. 1961 tarihli ve E. 3969, K. 3969 sayılı Kararı nakleden, ULER, a.g.e., s. 101, 47 no’lu dipnot.)

224

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

kuralının öngördüğü kur farkının “matraha dâhil olan unsur” olarak KDV’ye tabi tutulması, mükellefin iradesi kur farkının KDV’ye tabi tutulması yönünde olsa bile, bu iradesine rağmen mümkün olamamaktadır. 3.1.2.Kanuna göre, “…konusu imkânsız olan sözleşmeler kesin olarak hükümsüzdür.”( 6098 sayılı TBK md 27/1.) Bu hüküm, sözleşmeyle kararlaştırılan edimin yerine getirilmesinin, o sözleşme kurulduğu sırada imkânsız olması ihtimalini düzenlemektedir. Bu imkânsızlık, herkes için söz konusu olan (objektif) ve süreklilik taşıyan hukuki bir imkânsızlıktır; maddî veya hukukî sebeplere dayanabilir. Türk Borçlar Kanunu’nun sözleşme serbestîsinin bir sınırı olarak öngördüğü bu durumun hukuki sonucu, söz konusu sözleşmenin kesin hükümsüz (bâtıl) olmasıdır.(Özçelik,2014, s.571) Gene Kanun, ifa imkânsızlığının diğer bir halini, yani sözleşme kurulduktan sonra ortaya çıkan halini de düzenlemiştir: “Borcun ifası vadesinde borçlunun sorumlu tutulamayacağı fiili ve maddi sebeplerle imkânsızlaşırsa, fiili imkânsızlık nedeniyle borç sona erer.”14 Hukuki imkânsızlığın her iki halinin hukuki sonucu, sözleşme konusu olan borcun kendiliğinden ortadan kalkmış olmasıdır. Özel hukuk alanında geçerli olan bu kurallar, kamu hukuku alanında düzenlenmiş ifa imkânsızlığıyla malul yasa hükümleri için uygulanmamasının bir engeli bulunmamaktadır. Zira fiili imkânsızlık, bir borcu doğuran hukuka uygun bir sözleşme ya da yürürlüğe konan bir yasa ile düzenlenmiş olsa bile ifası imkânsız olan borcun (verginin) ödenmesinin borçludan istenemeyeceğini anlatır. Bir hukuk devletinde hayatın olağan akışına ve gereklerine aykırı bir ödevin ifası yükümlüsünden istenemez. Bu itibarla, kur farkının, “matraha dâhil olan unsur” olarak KDV kapsamında vergilendirilmesinde olan fiili imkânsızlık, yürürlükteki yasa hükmünü batıl 15hale getirmektedir. 14 6098 sayılı TBK md 136/1. Bu kapsamda bir diğer yasa hükmü olarak “Borç hiç veya gereği gibi ifa edilmezse borçlu. Kendisine hiçbir kusurun yüklenemeyeceğini ispat etmedikçe alacaklının bundan doğan zararını gidermekle yükümlüdür” (6098 sayılı TBK md 112/1.) hükmü de burada anılabilir. 15 “Bir işlemin kanunun aradığı koşullara uyulmadan yapılmış olması o işlemi geçersiz kılar. Geçersiz işlem ya yoklukla maluldür ya da butlanla… Yokluk, bir hukuki işlemin kanunun öngördüğü kurucu unsurlarından en az birine uyulmaması halinde o işlemin teşekkül etmiş sayılmamasıdır. Böyle bir işlem hukuken hiç doğmamış, hukuk âlemine hiç çıkmamış sayılır. Butlan ise, bir hukuk işlemin baştan itibaren hukuki sonuçlarını meydana getirememesi veya sonradan de geçerli kılınamamasıdır.” (Kemal GÖZLER, “Hukuka Giriş” Ekin Basım Yayın Dağıtım Bursa 2008 sh. 266-267.) Bu tanımlar esas alındığında, kur farklarını KDV matrahına dâhil olan unsur olarak vergilendirilmesini öngören yasa kuralının, vergilendirmenin zorunlu ve kurucu ögelerinden bir olarak aranan “matraha dâhil olan unsur” kapsamındaki tutarın, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği anda mahiyet ve miktar olarak ortaya çıkmamış olması nedeniyle eksik kalması nedeniyle uyulamaması anlamına geldiğinden, yoklukla malul olduğu hukuki sonucu da ortaya çıkabilmektedir.

KASIM - ARALIK 2019

225

MALİ

ÇÖZÜM

Örnek:7. (A) Ltd. Şti., (B) A.Ş.’ye mal tesliminde bulunmuş, bu teslime ilişkin 1.000 Dolar üzerinden 180 Dolar KDV hesaplamıştır. (B) AŞ’nin dövizli olan satış bedelini 6 ay sonra ödeyecek olması nedeniyle satış bedeli üzerinden ayrıca 50 dolar vade farkının borç olarak tahakkuk ettirilmesi de kararlaştırılmıştır. Teslim tarihinde döviz kuru 4 TL iken 6 ay sonra yapılan ödeme sırasında döviz kuru 4,40 TL olmuştur. Buna göre, teslime ilişkin faturada KDV matrahı (mal bedeli 1.000.-$ + vade farkı 50.-$=)1 050.-$ olup hesaplanan KDV de (1 050.-$ x%18=)189.-$ olarak çıkmıştır. Teslim dolayısıyla (B) AŞ’nin (A) Ltd Şti’ne olan dövizli borcu, (1 050.-$ + 189.$=)1 239.-$ olarak teşekkül etmiştir. Fatura’da yer alan dövizli tutarların ulusal para cinsinden tutarları da teslim tarihindeki cari kur üzerinden sırasıyla mal bedeli, vade farkı, hesaplanan KDV tutarları itibariyle toplam (4 000.-TL+ 200.-TL + 756.-TL=) 4 956.-TL olarak yer almıştır. (A) Ltd Şti, bu faturada teslim tarihinden 6 ay sonraki döviz kurunun ne olacağını bilemediğinden, yani fiili imkânsızlık olduğundan, muhtemel kur farkını “matraha dâhil olan unsur” olarak KDV matrahına dâhil edememiştir. (B) AŞ, 6 ay sonunda (A) Ltd Şti’ne dövizli olan tüm borcunu cari kur üzerinden (1 239.-$ x 4.40TL=) 5 451.60TL olarak banka havalesiyle ödemiştir. Bu ödeme işlemi nedeniyle (A) Ltd Şti lehine ortaya çıkan kur farkı, (5 451.60TL - 4 956.-TL=) 495.60TL’dir. (A) Ltd Şti dövizli alacağı nedeniyle lehine çıkan 495.60TL tutarındaki kur farkı, (A) Ltd Şti’nin sadece kur dalgalanmasından doğan bir geliridir, teslim veya ifa işlem bedeli niteliğinde değildir. Yani kur farkları Kanunla KDV’de vergiye tabi olan bir işlem niteliğinde de olmadığından, Vergi İdaresinin örneğinde olduğu gibi, 495.60TL’lik kur farkı tutarı KDV matrahı kabul edilip ödeme tarihinde (B) AŞ adına fatura düzenlenmek suretiyle KDV yönünden bağımsız bir vergilendirmenin konusu da yapılamaz. Kur farkını ortaya çıkaran işlem, bir teslim ve ifa işlemi olmayıp, daha önce yapılmış olan teslime ilişkin dövizli bedelin TL cinsinden ödeme işlemidir. Bu ödeme işlemine ilişki fatura da düzenlenemez; zira kur farkına fatura düzenlenebilmesi için salt bir mal veya hizmet satışından doğan bir hasılat niteliğinde olması gerekir.( VUK md 229.) Oysa örnek olayımızda kur farkı, mal teslim tarihindeki dövizli bedel ile ödeme tarihindeki dövizli bedelin ulusal para değerleri arasındaki değer farkından doğmuştur. Sonuçta kur farkı faturası, bırakın kur farkı gelirinin salt KDV’ye tabi tutulması için fatura düzenlenmesini, gelir ve kurumlar vergisi yönünden de bu anlamda kur farkı geliri için bir fatura düzenlenmez, düzenlenemez. Zaten böyle bir 226

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

faturalama uygulaması da bu güne kadar görülmemiştir. Dahası (B) AŞ dövizli borcunu (A) Ltd Şti’ne döviz cinsinden ödemiş olsaydı, bu ödeme nedeniyle bahsedilen anlamda kur farkı çıkmayacaktı. Bu dövizli ödeme (A) Ltd Şti’nin muhasebe kayıtlarına dövizle yapılmış olan ödemenin ulusal para cinsinden karşılığı olan (1 239.-$ x 4.40TL=) 5 451.60TL tutarında işletmeye döviz girişi olarak yansıyacaktı. Yani işlem (A) Ltd Şti için bir çeşit döviz satış işlemi gibi değil, alınan döviz için yapılmış bir değerleme işlemi gibi olacaktı. Aynı şekilde (B) AŞ için dövizle yapılmış olan borç ödemesi, döviz satışı niteliğinde olması nedeniyle kur farkı, 495.60TL tutarında değil, (1 239.-$ x 4.40TL=) 5 451.60TL tutarındaki satış tutarı ile söz konusu ödemede kullanılan dövizin alım tarihindeki değeri arasındaki fark kadar olacaktı. 3.1.3.Kanun çıkarmak bir yasama işlemidir. Yasama işlemi, yasama organının belli bir hukuki sonuç doğurmaya yönelik irade açıklamasıdır. Bu cümleden olarak Kanun, yasama organının bir düzenleyici işlemidir. Sonuçta kanunlar, yasama işleminin kurucu unsuru yönünden, yetki/fonksiyon gaspı ve ağır biçim eksikliği olmadıkça, hukuken sakat doğmuş sayılmazlar. Bununla birlikte yasa kuralı fiilen maddi olarak uygulanamaz nitelikte ise, anılan yasa kuralının konusu ve içeriği itibariyle uygulanması aşamasında fiilen bir sorun çıkaracağı, yasa kuralı doğrultusunda gerçekleştirilecek hukuki işlemin de fiilen gerçekleştirilemeyecek olması nedeniyle hukuki sonuç doğurmaya yönelik yasal düzenleme ile açıklanan iradenin de bir bozukluk (irade fesadı) taşıdığı mutlaktır.16 Kur farklarını “KDV matrahına dâhil olan unsur” sayan yasal düzenleme, Vergi İdaresinin kur farklarını “KDV matrahına dâhil olan unsur” sayan idari düzenleyici işleminin (kuralın) iptal edilmesi sonucunu yaratacak Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 13.12.2017 tarih ve E:2017/548 K:2017/606 sayılı Kararı üzerine yürürlüğe konmuştur. Söz konusu olan yasa kuralı da bir anlamda bu yargı kararının hukuken etkisiz hale getirilmesi için düzenlenmiştir. Anayasa Mahkemesi bir kararında, Mahkeme kararlarının bağlayıcılığı yönündeki yasa kuralına uyulmamasını ve bu suretle Anayasa Mahkemesi kararını etkisiz duruma getirilmesini Anayasa md 153/1. hükmünün ağır ihlali olarak değerlendirmiştir.17 Ağır ihlal, yokluk değil ancak butlan sebebi 16 İrade fesadı (irade bozukluğu), irade ile bu iradenin ifade edilmesi (beyanı) arasındaki uyumsuzluktur. Kanun koyucunun bu uyumsuzluğa bilerek ve istenerek yol açtığı düşünülemez. Kanundaki irade bozukluğu, ancak yanılma (dikkatsizlik, çok özel bir konuya nüfuz edememe) sonucu ortaya çıkmış olabilir. 17 “Anayasa Mahkemesince iptal edilerek Anayasaya aykırılığı belirlenen bir hükümle aynı ya da özdeş nitelikte olan bir başka kuralın, yasalaştırılarak Anayasa Mahkemesi kararının etkisiz duruma düşürülmesi, kuşkusuz, Anayasanın 153. maddesinin ağır ihlali anlamına gelir.” (Anayasa Mahkemesinin 9.4.1991 tarih ve E:1990/36 K:1991/8 sayılı Kararı.

KASIM - ARALIK 2019

227

MALİ

ÇÖZÜM

olabilir. Kur farklarını “KDV matrahına dâhil olan unsur” sayan yasama organının düzenleyici işlemi (yasa hükmü), işlemin “konu” unsuru itibariyle uygulanmasında “fiili imkânsızlık taşıması” nedeniyle hukuki sakatlık taşımaktadır. Sakatlık sebebi yasa hükmündeki konunun, düzenleme ile elde edilmesi istenen sonuç itibariyle ifasının fiilen imkânsız olmasıdır. Örnek:8. “(A) Ltd. Şti., (B) A.Ş.’ye mal tesliminde bulunmuş, bu teslime ilişkin 1.000 Dolar üzerinden 180 Dolar KDV hesaplamıştır. B) AŞ’nin dövizli olan satış bedelini 6 ay sonra ödeyecek olması nedeniyle satış bedeli üzerinden 50 dolar vade farkının tahakkuk etmesi de kararlaştırılmıştır. Teslim tarihinde döviz kuru 4,40 TL iken 6 ay sonra yapılan ödeme sırasında döviz kuru 4 TL olmuştur. Buna göre, teslime ilişkin faturada KDV matrahı (mal bedeli 1.000.-$ + vade farkı 50.-$=)1 050.-$ olup hesaplanan KDV’de (1 050.-$ x%18=)189.$ olarak hesaplanmıştır. Teslim dolayısıyla (B) AŞ’nin (A) Ltd Şti’ne olan dövizli borcu, (1 050.-$ + 189.-$=)1 239.-$ olarak teşekkül etmiştir. Fatura’da yer alan dövizli tutarların ulusal para cinsinden tutarları da teslim tarihindeki cari kur üzerinden sırasıyla mal bedeli, vade farkı, hesaplanan KDV tutarları itibariyle toplam (4 400.-TL+ 220.-TL + 831.60TL=) 5 451.60TL olarak yer almıştır. (A) Ltd Şti, bu faturada teslim tarihinden 6 ay sonraki döviz kurunun ne olacağını bilemediğinden, yani fiili imkânsızlık olduğundan, muhtemel kur farkını “matraha dâhil olan unsur” olarak KDV matrahına dâhil edememiştir. (B) AŞ, 6 ay sonunda (A) Ltd Şti’ne dövizli olan tüm borcunu cari kur üzerinden (1 239.-$ x 4.-TL=) 4 956.-TL olarak banka havalesiyle ödemiştir. Bu ödeme işlemi nedeniyle (B) Ltd Şti lehine ortaya çıkan kur farkı, (5 451.60TL - 4 956.-TL=) 495.60TL’dir. Bu olayın gerçekleşmesi halinde Vergi İdaresi, lehine tahakkuk eden 495.60TL’lik kur farkı geliri nedeniyle (B) AŞ’nin (A) Ltd Şti adına kur farkı geliri faturasını düzenlemesini talep etmekte ve faturada bu gelir üzerinden KDV hesaplanmasını istemektedir.18 Olayda (B) AŞ, (A) Ltd Şti’nden herhangi bir mal ve hizmet satın almamış, (A) Ltd Şti’ne parasını da kullandırmamış olmasına rağmen, sadece ve sadece salt bir borcunu ödemiş olması nedeniyle kur farkı geliri oluştuğundan Vergi İdaresi, (A) Ltd Şti adına fatura düzenlemesini, kur farkı geliri üzerinden KDV hesaplanmasını talep etmektedir. Bu fatura, sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura niteliğinde değilse nedir? Faturada olabilecek “borç ödemesinden doğan gelir” açıklaması, Kanun hükümleri bakımından 18 “Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.” (KDV Genel Uygulama Tebliği III-A/5.3 Kur Farkları bölümü)

228

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

fatura düzenlemek için geçerli bir sebep değildir. Zira Kanuna göre fatura, sadece mal ve hizmet satış belgesidir; ödeme yada gelir elde etme vesikası değildir. 3.2.Anayasa Mahkemesine göre “Kanunun varlığı kadar kanun metninin ve uygulamasının da bireylerin davranışlarının sonucunu öngörebileceği ölçüde hukuki belirlilik taşıması gerekir. Bir diğer ifadeyle kanunun kalitesi de kanunilik koşulunun sağlanıp sağlanamadığının tespitinde önem arz etmektedir.”19 Hukuki belirlilik ilkesi, “yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya veya kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koyucu önlem içermesini ifade etmektedir. Bu bakımdan kanun metni, bireylerin gerektiğinde hukuki yardım almak suretiyle hangi somut eylem ve olguya hangi hukuksal yaptırımın veya sonucun bağlandığını belli bir açıklık ve kesinlikte öngörebilmelerine imkân verecek düzeyde kaleme alınmış olmalıdır. Dolayısıyla uygulama öncesinde kanunun muhtemel etki ve sonuçlarının yeterli derecede öngörülebilir olması gereklidir.”20 Yüksek Mahkemenin bu belirlemelerini kur farklarını KDV matrahına dâhil olan unsur olarak vergilendiren KVK md 24/1c. hükmüne uygularsak, özellikle Vergi İdaresinin geliştirdiği uygulama örnekleri dikkate alındığında, yasal düzenlemenin hukuki belirlilik ilkesinden yoksun olduğu anlaşılmaktadır.21 Şöyle ki; 3.2.1. Her şeyden önce kur farkları, mahiyeti gereği kanunla KDV’ye tabi tutulan bir malın teslimi ya da hizmet ifasının karşılığını teşkil eden bir bedel (hasılat) değildir. Aksine kur farkları, bir dövizin (yabancı paranın) alım bedeli (maliyeti) ile satım bedeli (hasılatı) arasındaki farktan oluşan gelir (kazanç) ya da zarardır. Böyle olduğu için kur farkları her şeyden önce kavramsal temelde KDV matrahını tanımlayan “bedel” kavramı ile çelişir. Zira KDV’de matrah olan bedel “hasılatı” ifade ederken kazanç/zarar, “hasılat ile maliyet/gider arasındaki farkı” tanımlamaktadır. KDV sistematiği içinde dövizin KDV’ye tabi tutulması, dövizin teslimi nedeniyle teslim bedeli kapsamında mümkün olabilir. Döviz satın alındığında örneğin satın alan (A), 19 Anayasa Mahkemesinin (GK) 25.10.2018 tarihli İskenderun Demir Çelik AŞ Kararı (Başvuru No: 2015/941) paragraf 55. 20 Anayasa Mahkemesinin, 30.12.2014 tarihli “Necmiye Çiftçi ve Diğerleri Kararı” (Başvuru No:2013/1301) paragraf 56.” 21 Kur farklarının DVDDK’nun 13.12.2017 tarih ve E:2017/548, K:2017/606 sayılı Kararına

KASIM - ARALIK 2019

229

MALİ

ÇÖZÜM

karşılığı olan döviz alım bedeli ile birlikte hesaplanan (girdi) KDV tutarını da satana (B)’ye öder; (A) dövizi (D)’ye sattığında döviz satım bedeli ile birlikte hesaplanan (çıktı) KDV tutarını da tahsil eder. (A)’nın bir vergilendirme döneminde tahakkuk ettirdiği (çıktı) KDV tutarlarından yüklendiği (girdi) KDV tutarlarını indirerek olumlu bakiye KDV tutarını Vergi Dairesine beyan edip vergiyi tarh, tahakkuk ettir ve öder. Oysa kur farklarında KDV vergilemesi Vergi İdaresince açıklanan bu KDV sistematiği doğrultusunda yürütülmemektedir. Örnek:6’da verilen Vergi İdaresinin geliştirdiği örnek, bu hususu bütün çıplaklığıyla açıklamaktadır. Dolayısıyla Vergi İdaresi, kur farklarının KDV’ye tabi tutulmasında, Kanunda mevcut KDV sistematiğinden oldukça farklı bir vergileme rejimi benimsemektedir. Örnek:9. (A) Ltd. Şti., (B) A.Ş.’ye mal tesliminde bulunmuş, bu teslime ilişkin 1.000 Dolar üzerinden 180 Dolar KDV hesaplamıştır. Teslim tarihinde döviz kuru 4 TL’dir. (B) AŞ teslim bedelini (A) AŞ’ye teslim tarihinde cari kur üzerinden ulusal para ile tamamen ödemiştir. Bu durumda KDVK md 26. hükmüne uygun bir ödeme yapılmış olduğundan hesaplanan KDV tutarı [(1 000.-$ x 4.-TL=) 4 000.-TL x %18 KDV=]720.-TL olarak ortaya çıkar. Bu işlemde doğaldır ki kur farkı çıkmamaktadır. Vergileme işlemi de tüm esaslı unsurları içerdiğinden Kanuna uygundur. (B) AŞ teslim bedelini (A) AŞ’ye teslim tarihinde döviz cinsinden ödemiş olsaydı, KDV matrahı ve hesaplanan KDV tutarı da değişmeyecekti. Bu itibarla Vergi İdaresinin vermiş olduğu örnek, KDV sistematiğine aykırı düşmektedir. 3.2.2.Kur farklarının oluşmasına neden olan döviz alımı ya da satımı, Vergi İdaresince esasında KDV’ye tabi bir teslim işlemi mahiyetinde görülmemektedir. Yani KDV’ye tabi bir mal teslimi ile bir bağı ya da bağlantısı olmadan yapılan döviz teslimlerini Vergi İdaresi KDV’ye tabi tutmamaktadır. Zaten KDVK md 17/4.g. hükmünde döviz ve ulusal para teslimleri açıkça KDV’den müstesna tutulmuştur. Bu yüzden Vergi İdaresi, bir mal teslimine bağlı olarak malın karşılığını teşkil eden bedele ilişkin yapılan dövizli borç ödemelerde kur farklarını KDV’ye tabi tutmaktadır. Esasen Kanun bir bedelin ödenmesini, çok istisnai bir ahvalde, ödemenin trampa22 (mal değişimi/ 22 Trampa sözleşmesi, taraflardan birinin diğer tarafa bir veya birkaç şeyin teslim ve mülkiyetini geçirmeyi, diğer tarafın aynı şekilde başka bir veya birkaç şeyin teslim ve mülkiyetini geçirmeyi taahhüt etmesi karşılığında borçlandığı bir sözleşmedir.(TBK md 282)

230

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

karşılıklı teslim) şeklinde yapılmış olması halinde KDV’ye tabi tutmaktadır.23 Bu işlemlerde de KDV’ye tabi tutulan karşılıklı mal teslimleridir; bunların değerlerine ait ödenmeleri değildir. Aksi takdirde ister ulusal parayla ister dövizle yapılmış olsun, ödeme işlemleri KDV’nin vergilendirme konusuna girmemektedir. Hal böyle olmakla beraber Vergi İdaresi, bir teslimle bağlantılı dövizli ödemeleri “kur farkı geliri” bağlamında KDV’ye tabi tutmaktadır. Aşağıda yer verilen dövizli ödemelere ilişkin örnekler değişik almaşıklara göre Vergi İdaresinin tutumunu yansıtması bakımından ilginçtir. Örnek:10. “(A) Ltd. Şti., (B) AŞ’ye mal tesliminde bulunmuş, bu teslime ilişkin 1.000 Dolar üzerinden 180 Dolar KDV hesaplamıştır. Teslim tarihinde döviz kuru 4 TL’dir. Yapılan sözleşmeye göre teslim bedeli ve hesaplanan KDV tutarı döviz cinsinden aylık dönemler itibariyle 5 eşit taksitte ödenecektir. Diğer ödeme seçeneği de dövizli borcun 6 ay da tek taksitte ödenmesidir. Buna göre (B) AŞ tarafından ulusal para veya döviz cinsinden ödenecek tutarlar ve Vergi İdaresinin KDVK md 24/1.c. yasa kuralını uygulama anlayışına göre belirlenen sonuçları aşağıdaki tabloda özetlenmiştir. Bu sonuçlara göre dövizle ödeme yapılması halinde kur farkı hiç çıkmamakta, ulusal para ile aylık taksitler halinde ödeme yapıldığında ise net 354.-TL kur farkı çıkmaktadır. Kur farkı, dövizli borcun 6. ayda tek taksitte yapılması halinde ise kur farkı 472.-TL olarak ortaya çıkmıştır. Konuya KDV Kanununun sistematiği bakımından dikkatle yaklaşıldığında, KDVK md 24/1.c. hüküm TAKSİTLER/KUR

(TL) İLE YAPILAN ÖDEME MATRAH

TESLİMDE 1.-$=4.-TL

KDV

DÖVİZ İLE ($) İLE YAPILAN ÖDEME

KUR FARKI

MATRAH

KDV

KUR FARKI

4 000.-

720.-

1 000.-

180.-

1.AY 1.-$=4.15TL

830.-

149.4

35.4

200.-

36.-

2.AY 1.-$=3.90TL

780.-

140.4

(-)23.6

200.-

36.-

3.AY 1.-$=4.10TL

820.-

147.6

23.6

200.-

36.-

4.AY 1.-$=4.60TL

920.-

165.6

141.6

200.-

36.-

5.AY 1.-$=4.75TL

950.-

171.-

177.-

200.-

36.-

TOPLAM

4 300.-

774.-

354.-

1 000.-

180.-

6. AY 1.-$=4.40TL

4 400.-

792.-

472.-

1 000.-

180.-

metninde yer alan “kur farkı” ibaresine farklı uygulamalara yol açan anlamlar yüklenebildiği, Vergi İdaresince konunun uygulanmasına ilişkin verilen örneğin yasa kuralının lafzına uygun olmadığı, nitekim kur farklarının 23 “Trampa iki ayrı teslim hükmündedir.”(KDVK md 2/5.)

KASIM - ARALIK 2019

231

MALİ

ÇÖZÜM

gerçekleştirilen mal teslimine ilişkin KDV matrahının bütünleyici bir parçası kapsamında değerlendirilmediği, aksine ortaya çıkan kur farklarının bağımsız birer KDV matrahı olarak değerlendirildiği, malın teslim tarihinde Kanun hükmü nedeniyle vergiyi doğuran olay meydana gelmiş olmasına rağmen bu tarihte kur farklarının mahiyet ve tutar itibariyle tahakkuk etmemiş olduğu, bu tarihte kur farklarının mahiyet ve tutarının da bilinme/ belirlenme ihtimalinin bulunmadığı, kur farklarının mahiyet ve tutarlarının ancak taksit tarihleri itibariyle ödeme günü geldiğinde ortaya çıktığı ve kesinleştiği, dolayısıyla vergilendirmede kur farklarının taksit tarihlerinde yapılan ödeme kapsamında bağımsız ayrı ayrı birer vergiyi doğuran olay ve mal teslimine ilişkin matrahtan (bedelden) bağımsız olarak farklı teşekkül eden matrahlar olarak değerlendirildiği, bedelin 2. taksitinin ödenmesinde ise satıcı yönünden negatif KDV matrahının hesaplandığının saptandığı, KDV Kanun sistematiğinde ve bu güne kadar görülen uygulamasında satıcının aleyhine oluşabilen “negatif matrah” gibi bir kavramın ortaya hiç bir zaman çıkmamış olduğu, Vergi İdaresince bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, sadece yapmış olduğu ödeme nedeniyle bu kur farkı tutarı üzerinden teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanmasının öngörüldüğü, dolayısıyla kur farkının ortaya çıktığı tarihteki matraha mal teslim tarihindeki KDV vergi oranının uygulanmasının istendiği, hiçbir mal teslimi ya da hizmet ifası olmayan alıcının sadece borcunu ödemesi esnasında lehine kur farkı çıkmış olması nedeniyle alıcının satıcıya sanki bir mal ve hizmet satışı varmış gibi fatura düzenlenip lehine gerçekleşen kur farkı üzerinden KDV hesaplanması gerektiğinin açıklandığı, bütün bu sonuçların KDV Kanunu hükümlerinde yer alan vergilendirme (vergiyi doğuran olay, matrah, verginin konusu, verginin yükümlüsü, vergi oranı vb.) ögeleriyle kurulan sistemle uyumlu olmadığı ve bu ögeler itibariyle kavram kargaşasına yol açtığı, KDV sisteminin uygulanabilirliğine etki eden ve tereddütler yaratacak şekilde karmaşık ve içinden çıkılmaz hale gelmesi nedeniyle Kanun metniyle ortaya çıkan bu hususun da hukuki belirlilik ilkesine aykırı olduğu açıktır.24 24 “Anayasa’nın 13., 35. ve 73 . maddelerinin birlikte değerlendirilmesinden vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına müdahalede bulunulması durumunda takdire dayalı olma ve keyfiliği önlemek için müdahalenin vergiyi doğuran olay, yükümlü, sorumlu, matrah, miktar ve oranlarının yukarı ve aşağı sınırları, tarh, tahakkuk ve tahsil usulü, yaptırım ve zamanaşımı gibi verginin belli başlı temel ögelerini ulaşılabilir, belirli ve öngörülebilir şekilde düzenlemiş bir kanun hükmüne dayanması gerektiği anlaşılmaktadır.” (Anayasa Mahkemesi Genel Kurul’unun 25.10.2018 tarih ve 2015/941 başvuru sayılı Bireysel Başvuru Kararı 67 paragrafı)

232

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

3.3.Elbette “Kanun, sözüyle ve özüyle değindiği bütün konularda uygulanır.”( MK md 1./1.) Bu kural, vergi hukukuna “vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır.”( VUK md 3/A.2.) şeklinde yansımıştır. Vergi yasalarının uygulanmasına dair olan bu kural çerçevesinde KDVK md 24/1.c. hükmü ile KDV matrahına dâhil olan unsur kabul edilen “kur farkı” ibaresinin de yasa kuralının uygulanması kapsamında değerlendirilmesi yararlı olacaktır. Bu cümleden olarak KDVK md 24/1.c. hükmünde zikredilen kur farkı, sadece mevcut olan bir KDV matrahının (teslim bedelinin) muhtemel tamamlayıcı unsurlarından sadece biridir. Esasında bu hükme “kur farkı” ibaresinin eklenmesi yeni bir hukuki sonuç doğurmamıştır. Zira KDVK md 24. hükmü, muvazaalı yollarla KDV matrahını daraltma amacına bir önlem olması bakımından düzenlenmiştir.25 Yani hükümden amaç, yeni bir kural koymak değil, konmuş olan kurallara ilişkin özel açıklamalar getirmektir. Maddenin “kur farkı” ibaresinin yer aldığı ilgili bent hükmünde, “vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler” de sayılmıştır. Esasında bu gelirlerin de Kanunla KDV matrahı olarak belirlenen “bedel” tanımıyla da bir ilgileri bulunmamaktadır. Hüküm gerekçesinde de ifade edildiği üzere matrahı daraltmak için bu tür gelirler, teslim/ifa bedelinin dışında yapılmış olan ödemeler olduğu, bu yüzden faturada bu kısma isabet eden tutarların KDV matrahı ile bir ilgilerinin bulunmadığı şeklinde ileri sürülebilecek muhtemel iddiaların yapılmasını önlemek için hükmen teslim/ifa bedelinin bir parçası olarak “matraha dâhil olan unsur” kabul edilmiştir. Örnek:11. (A) Ltd Şti, (B) AŞ’ne 21.07.2018 tarihinde 4 000.-TL karşılığında (x) malını satmış ve teslim etmiştir. Satış bedelinin 3 ay sonra banka aracılığıyla ödenmesi konusunda anlaşma sağlanmış, ödemede tanınan bu müddet nedeniyle (B) AŞ tarafından aynı tarihte (A) Ltd Şti.’ne 300.-TL 25 “Katma değer vergisinin matrahı, vergiye tabi işlemin karşılığını teşkil eden bedeldir. Bu bedelin içine taşıma, yükleme, boşaltma, ambalaj, sigorta, komisyon faiz, erken ifa dolayısıyla yapılan ödemeler, müşterinin temerrüdü dolayısıyla yapılan ve müşteriye fatura edilen giderler, her türlü vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı, fiyat farkı, prim, servis ücreti ve benzeri adlar altında her türlü menfaat, hizmet ve değerler esas itibariyle dâhil bulunmakta olup, ticari hayatta işlemler genellikle bu doğrultuda yürütülmektedir. Madde konuya açıklık getirmek ve uygulamada muvazaalı yollarla matrahın daraltılmasını önlemek amacıyla tedvin edilmiştir.” (KDVK md 24. gerekçesi)

KASIM - ARALIK 2019

233

MALİ

ÇÖZÜM

tutarında “vade farkı” ödenmesi de kararlaştırılmıştır. (A) Ltd Şti, (B) AŞ adına düzenlediği 21.07.2018 tarihli faturada (X) malı bedeli olan 4 000.-TL üzerinden %18 oranında KDV hesaplamış fakat tahakkuk ettirdiği 300.-TL vade farkı için henüz finans hizmeti ifa edilmemiş olduğundan KDV uygulamamıştır. (A) Ltd Şti’nin bu tavrı, KDVK md 24/1c. hükmü olmasaydı, bu işlemle ilgili olarak KDV’de vergiyi doğuran olay meydana gelmediğinden KDV sistemine uygun bir davranış olacaktı. Zira vade farkı verilen finans hizmetinin bir karşılığıdır. Bu hizmet ifa edildiğinde vergiyi doğuran olay meydana gelecek, hizmet bedeli olan 300.-TL tutarındaki vade farkı geliri için de ayrıca bir fatura düzenleyecekti. Ne var ki (A) Ltd Şti kararlaştırılan vade farkı gelirini 21.07.2018 tarihli fatura ile tahakkuk ettirmiş ve bu tahakkuka ilişkin uygulanması gereken KDV’nin tahsilinde “ayrı bir belge düzenleme ihtimali ortaya kalktığından” bir risk doğmuştur. Bu yüzden vergiye tabi işlemle ilgili fatura da düzenlenmiş olduğundan, bu tutarın fiilen KDV’ye tabi tutulması muhtemelen sakamete uğrayabilecekti. Kanun koyucu bu hususun vergilendirme yönünden yaratacağı vergi kaybı tehlikesini, vade farklarını matraha dâhil olan unsur kapsamında düzenleyerek baştan önlemek istemiştir. Sonuçta (A) Ltd Şti’nin, (B) AŞ adına düzenlediği 21.07.2018 tarihli faturada gösterilen vade farkına da %18 oranında KDV uygulaması gerekir. Nitekim “Malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi” de KDV’de vergiyi doğuran olay kabul edilmiştir.( KDVK md 10/1.b.) Bu husus, matraha dâhil olan unsurlar yönünden açıkladığımız teslim ve ifadan önce vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi olgusunun Kanunla da desteklendiğini göstermektedir. 3.4.Kur farkları, matraha dâhil olan unsur olan vade farkları mahiyetinde değildir.26 KDVK md 24/1.c. bendinde sayılan “vade farkı, fiyat farkı, 26 Kur farkları ibaresinin KDVK md 24/1.c. bendine eklenmeden önce Vergi İdaresi, satıcı lehine çıkan kur farklarını, “esas itibariyle vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.” Görüşünü taşımaktaydı. (25 numaralı KDV Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ md 9. ile değişmeden önceki KDV Genel Uygulama Tebliği III-A/5.3 Kur Farkları bölümü) “Kur farkı, dövizin, değişik kurlardan ulusal paraya çevrilmesi sonucu ortaya çıkan fark olarak tanımlanmaktadır. Dövizli işlemler sonrasında mal teslimi veya hizmet ifasında bulunan kişi tarafından her zaman ilave bir bedel elde edilmesi mümkün olmadığından ve döviz kurunun düşmesi halinde alıcı lehine bir durum oluştuğundan kur farkı, niteliği itibarıyla maddede sayılan diğer gelir unsurlarından farklılık arz etmektedir.” (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 13.12.2017 tarih ve E:2017/548 K:2017/606 sayılı Kararı)

234

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

faiz, prim gibi çeşitli gelirler” ile “kur farkı gelirleri” aynı mahiyette gelirler değildir. Vergi İdaresi, yasal düzenleme yapılmadan önce kur farkları ile vade farklarını aynı mahiyette değerlendirmiş, bu yüzden matraha dâhil olan unsur olarak KDV’ye tabi tutmuştur. Oysa kur farkları, sadece vade farkları ile değil faiz ile de aynı mahiyette değildir. Vade farkı ve faiz, verilen finansman hizmetinin karşılığıdır. Kur farkı ise, ulusal para ile döviz değerlerinde oluşan değer farklılıklarından kaynaklanır; teslim edilmiş bir malın ya da verilmiş bir hizmetin karşılığı değildir. Vade farkı ve faiz tutarları sözleşmenin taraflarınca serbestçe belirlenebilir; kur değerlerinin piyasada oluşması nedeniyle kur farklarının taraflarca belirlenmesi mümkün değildir. Vade farkı ve faiz tutarlarının nominal temelde negatif olması en azından ülkemizde görülmemiştir; ancak kur farklarında kazanç ve zarar oluşması kambiyo serbestliği olan ülkelerde olağan bir durumdur. Sonuçta vade farkı ve faiz gelirleri zaten finansman hizmeti kapsamında KDV’ye tabidirler;27 kur farkları teslim ve ifa karşılığında oluşmadığı, ulusal/yabancı para değerlerinin piyasada dalgalanması nedeniyle ortaya çıktığından KDV’nin vergilendirme konusuna zaten girmez. Kur farklarının, Kanunda “matraha dâhil olan unsur” olarak kabul edilmiş olduğundan, KDV’nin vergilendirme konusuna girdiği de düşünülebilir. Ancak hayatın iktisadi, ticari, teknik icapları, arzulandığı gibi gelişmez ve dinamikleri de oluşmaz. Katı gerçek böyle olduğu içindir ki kur farkları KDV’nin vergilendirme konusu yapıldığında açmazlarla, çelişkilerle karşılaşılır. Kur farkları KDV’nin vergilendirme konusuna giriyorsa, KDV’nin uygulama sistematiği gereği, kur farklarından değil, dövizi satan satış işlemine satış bedeli üzerinden KDV hesaplanmak, hesaplanan KDV de bu işlem sonucunda dövizi alan kişi için tarafından “yüklenilen/indirilecek KDV” olarak işleme tabi tutulmak zorundadır. Oysa Vergi İdaresi, satılan dövizin teslim bedelini değil, dövizin alış/satış bedel fark (kur farkı) tutarını KDV’ye tabi tutmuştur. Elbette döviz teslimi, KDVK md 17/4.g. uyarınca KDV’den müstesna tutulmuştur, bu yüzden yasa kuralı gereği döviz teslim bedeli matrah kabul edilip üzerinden KDV hesaplanamaz. Vergi İdaresi de bu durumun farkındadır ki dövizin teslim bedelini değil, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği (teslim/ifa) işlemle ilgili dövizli borç için oluşan kur farkı üzerinden KDV hesaplanmasını öngörmektedir. İşlemin bir teslim/ifa ile olan bağlantısı, bu teslim/ifa ile ilgili olan dövizli borcun doğuşundan ödenmesine kadar 27 “Hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir. Bu işlemler; bir şeyi yapmak ve işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi, şekillerde gerçekleşebilir.”(KDVK md 4/1.)

KASIM - ARALIK 2019

235

MALİ

ÇÖZÜM

geçen süre için kur farkı hesaplanmış olması ile kurulmuştur. Dolayısıyla Vergi İdaresi kur farkını, satıcı tarafından alıcıya verilmiş bir tür (borç) finansman hizmetinin karşılığı imiş gibi değerlendirmektedir.( KDVK md 4/1. ) Oysa kur farkı verilmiş olan (borcun) finansman hizmetinin bir karşılığı (faiz) niteliğinde değerlendirilemez. Zira faiz, paranın zaman değeridir.28 Bu yüzden faiz miktarı, paranın kullanım süresi arttıkça artar. Buna mukabil kur farkı, zaman artışına paralel olarak aynı doğrultuda artmaz. Yani kur farkı, faiz gibi zamanın doğrusal bir fonksiyonu değildir; bu yüzden borcun vadesine kadar doğrusal olarak artmasını bırakın tutar itibariyle negatif (anaparada değer kaybı şeklinde) de çıkabilir. Açmaz da burada yatmakta, dövizi kullandıranın (hizmeti verenin) aleyhine kur farkı çıkması halinde Vergi İdaresi, dövizli borcu kullananın (hizmeti alanın) dövizli alacağı olana (hizmeti verene) hizmet faturası kesmesini, bu faturada da kur farkı üzerinden KDV hesaplanmasını talep etmektedir. Bu talep, aşağıda tarafımızdan uyarlanmış nitelikteki Vergi İdaresinin örneğinde görüleceği üzere pek çok bakımdan iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan durum niteliğindedir. Örnek:12. (A) Ltd. Şti., (B) A.Ş.’ye 15.08.2018 tarihinde mal tesliminde bulunmuş, bu teslime ilişkin 1.000 Dolar üzerinden 180 Dolar KDV hesaplamıştır. Teslim tarihinde döviz kuru 5.75 TL, KDV oranı % 18 iken 6 ay sonra (15.02.2019 tarihinde) yapılan ödeme sırasında döviz kuru 5,25 TL, KDV oranı da -diyelim ki Kanunun verdiği yetki kullanılarak yürütme organı tarafından alınan karar çerçevesinde- %10 olmuştur. Buna göre, teslime konu malın bedeli +KDV tutarı olan 1.180 Dolar borç üzerinden (A) Ltd Şti adına ortaya [(5.75TL 5.25TL)x1.180.-$=] 590.-TL negatif kur farkı, (B) AŞ adına da 590.-TL pozitif kur farkı çıkmıştır. Bu durumda Vergi İdaresi, ortaya çıkan pozitif kur farkı üzerinden (590.-TL x %18=)106.20TL KDV hesaplanması ve bu yüzden (B) AŞ tarafından, (A) Ltd Şti’ne düzenlenecek kur farkı faturasında bu hususun belgelendirilmesi istenmiştir. Bu şekilde yapılacak kur farklarının KDV’ye tabi tutulması halindeki bir vergilendirmede, *Para (döviz) kullandırma (kiralama) hizmeti veren ve dolayısıyla da işleme ilişkin KDV’nin mükellefi (A) Ltd. Şti. olması gerekirken, Kanunun 28 Paranın zaman değeri, bugün alınacak bir para gelecekte alınacak aynı miktardaki paradan daha değerlidir. Çünkü hazır olan satın alma gücünden vazgeçilmesinin (mahrumiyetin) bir bedeli olacaktır.

236

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

aksi hükmüne rağmen, işlemde parayı (döviz) kullanma hizmeti alan (B) AŞ, KDV’nin mükellefi olmuştur. İşlem, Kanunun “mükellef” başlıklı hükmüne açıkça aykırı niteliktedir.29 *Para (döviz) kullandırma hizmeti veren ve dolayısıyla da işleme ilişkin fatura düzenlemesi gereken ödevli (A) Ltd. Şti. olması gerekirken, Kanunun aksi hükmüne rağmen, işlemde parayı (döviz) kullanan (kiralama hizmeti alan) (B) AŞ, fatura düzenleyen kişi olmuştur. İşlem, Kanunun “fatura” başlıklı hükmüne açıkça aykırı niteliktedir. 30 *Kanun, kur farklarının bağımsız bir teslim/ifa işleminin bedeli olan “KDV matrahına dâhil olan unsur” kapsamında KDV’ye tabi tutulmasına amir iken kur farkları söz konusu teslim/ifa işleminden tamamen bağımsız “para kullandırma” (kiralama) hizmetinin ifası kapsamında KDV’ye tabi tutulmuştur. İşlem, Kanunun “matraha dahil olan unsur” hükmüne açıkça aykırı niteliktedir. *İşlemin gerçek mahiyeti, bir hizmetin(KDVK md 4/1.) ifası niteliğinde değildir. İşlemin gerçek mahiyeti, (A) Ltd. Şti.’nin mal teslimi işleminden doğan dövizli bir borcun, (B) AŞ tarafından vadesinde ödenmiş olmasıdır. Ödeme işlemi, ticari hayatta “tahsilat makbuzu” ile belgelendirilir. İşlem, ödeme işlemindeki ticari icaplara açıkça aykırıdır. *Teslim işleminin teslim alan tarafında olan (B) AŞ, sadece dövizli olan borcunu vadesinde (A) Ltd Şti’ne ödemiş, hatta (A) Ltd Şti’ne döviz (para) kullandırmamış olmasına (hizmet vermiş de sayılmamasına) rağmen, işlemden lehine kur farkı çıktığı gerekçesiyle gerçek durumun aksine bir finansman hizmeti ifasında bulunmuş gibi kur farkı geliri faturası düzenlemiştir. Vergi İdaresince yapılması önerilen işlem, sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı nitelikte fatura düzenlemiş olma fiili kapsamında değerlendirilebileceğinden, Kanunla açıkça tanımlanmış kaçakçılık vergi suçu31 eylemi mahiyetindedir. *Bir vergilendirme işleminde vergilendirmenin zorunlu ögeleri vergiyi doğuran olayın meydana geldiği anda eksiksiz bulunmalıdır. Vergi İdaresi, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek 29 “Katma Değer Vergisinin Mükellefi: a) Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanlar, …dır.” (KDVK md 8/1.a.) 30 “Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.” (VUK md 229.) 31 “Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.” (VUK md 359/1.a.) “Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.” (VUK md 359/1.b.)

KASIM - ARALIK 2019

237

MALİ

ÇÖZÜM

ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanmasını öngörmektedir.32 Buna göre (15.02.2019) tarihinde ortaya çıkan kur farkı gelirine, faturanın düzenlendiği (15.02.2019) tarihinde yürürlükteki (örneğe göre %10 oranlı) KDV oranı değil, mal tesliminin yapıldığı (15.08.2018) tarihinde yürürlükteki (örneğe göre %18 oranlı) KDV oranı uygulanacaktır. Bu tarihlerde KDV vergi oranlarının farklı olması halinde, vergilendirmeye ilişkin “vergi (kur farkını) doğuran olay–uygulanacak KDV oranı” ögeleri arasında zaman uyumsuzluğu ortaya çıkacaktır. İşlem, vergileme tekniğinin (vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihte geçerli olan vergi oranının uygulanması) icaplarına açıkça aykırıdır. *Yapılan dövizli borcun ödeme işleminden (A) Ltd Şti aleyhine fakat (B) AŞ lehine 590.-TL kur farkı çıkmıştır. Gerçekleştirilen işlemde, vergiye tabi işlem bir mal teslimi işlemiyse bu işlemin KDV mükellefi, para (döviz) kullandırma suretiyle verilen finansman hizmeti işlemiyse bu işlemin de KDV mükellefi, 590.-TL negatif kur farkı geliri elde eden (A) Ltd Şti’dir. Nasıl düşünülürse düşünülsün, (B) AŞ’nin Kanun gereği mal teslimini/hizmet ifasını vergilendiren KDV’nin mükellefi olması mümkün değildir. Vergi idaresi 590.-TL pozitif kur farkı geliri elde ettiği gerekçesiyle (B) AŞ’yi vergilendiremez; bir gelirin elde edilmesi KDV’nin konusu olmadığı gibi, kur değerlerinin değişimi nedeniyle doğan bu gelir KDV’nin matrahı da olamaz. Zira (B) AŞ kur farkı gelirini bir malın ve hizmetin bedeli olarak elde etmemiştir. Tüm yasal gerekliliklere rağmen Vergi İdaresinin KDV sistematiğini allak bullak etmesi, Hazineye doğrudan vergi geliri kazandırmak amacından da kaynaklanamaz.33 Zira (B) AŞ’nin elde ettiği 590.-TL kur farkı geliri üzerinden hesapladığı 90.-TL tutarındaki KDV, (A) Ltd Şti için “indirilecek KDV” anlamına gelmektedir. Yani meşru zeminde hesaplanan (1 000.-$ x 5.75TL= 5 750.-TL x %18=)1 035.-TL tutarındaki KDV’nin 90.-TL’sine, mal ve hizmet olmadan düzenlenen faturada gösterilen nitelikteki KDV’ye indirilecek KDV statüsü verilmektedir. İşlem, Kanunun “vergi indirimi” hükmüne açıkça aykırıdır.34 32 KDV Genel Uygulama Tebliği III-A/5.3 Kur Farkları bölümü 33 KDV’nin bir tüketim ve tüketicinin vergisi olduğu, ticari işletmelerin de gerçek KDV yükümlüsü olmadıkları, sadece verginin tahsiline aracı olan yasal yükümlü oldukları hususu dikkate alınırsa, işletmelerce fiilen indirilemeyen ve sonraki dönemlere devrolunan KDV’nin bu mükelleflere sadece diğer vergi borçlarına mahsuben iadesi şeklinde yapılması, bu şekildeki yılı içinde mahsuben iadenin yapılamaması halinde iadenin izleyen yılla sınırlandırılması, işletmeleri gerçek anlamda KDV yükümlüsü yapmaktadır. Oysa bir vergi alacağında zaman aşımı 5 yıllık süre ile sınırlıdır. 34 “1. Mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak aşağıdaki vergileri indirebilirler:

238

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

*Kanun lafzı, 2019 Ocak ayından bu yana kur farklarını matraha dâhil olan unsur mahiyetinde görmüştür. Bu düzenlemeden Vergi İdaresi, sadece gerçekleşmiş olan malın teslim bedeli olan KDV matrahının bir parçası niteliğinde olan kur farkını değil, ayrıca mal tesliminden doğan dövizli borcun bir parçası olarak ortaya çıkan kur farkını da anlamıştır. Vergi İdaresi yaklaşımına göre kur farkını vergilendirebilmek için dövizli borcu doğuran kaynağının vergiye tabi bir teslim/ifa olması yeterlidir. Oysa Kanun bir işlemi vergilendirebilmek için böyle bir şart öngörmemektedir. Bir işlemin KDV’ye tabi tutulabilmesi için, o işlemin vergi konusuna girmesi gerekir. Bu cümleden olarak KDV’nin vergilendirme konusuna giren işlemler mal teslimi ve hizmet ifası işlemleridir; borç ödeme işlemleri değildir. Oysa örnek olayımızda (B) AŞ lehine doğan 590.-TL tutarındaki kur farkı, (B) AŞ’nin (A) Ltd Şti’ne olan 1.180.-$ olan borcunun alacaklıya ödenmesi sonucunda ortaya çıkmıştır. (B) AŞ, borcun kaynağı olan malı teslim eden ya da borç olan dövizi belli bir süre zarfında kullandıran (KDV mükellefi olabilecek) taraf değildir ama mükellef olmadan sadece borcunu ödediği için 106.20TL tutarında KDV ödemekle karşı karşıya kalmıştır. Sadece dövizli bir borcun/alacağın ödeme/tahsil işlemi kapsamında oluşmuş kur değişimlerinden ortaya çıkan kur farkı, KDV’nin vergilendirme konusuna giremez. İşlem vergilendirmenin konusuna girmediğinden, Kanun hükmüne açıkça aykırıdır.35 *Vergi İdaresinin kur farklarının KDV karşısındaki durumuna ilişkin anlayışı, sadece dövizli ödemelerle sınırlı değildir; dövize endeksli ödemeler için de geçerlidir.36 Bu anlayış, işlemde döviz olmasa da yapılan kabul neticesinde borç dövize endekslenerek varsayılan dövizin cinsine bağlı olarak çıkan kur farkı sonuca göre bu varsayımsal temele dayalı kur farklarını KDV’ye tabi tutmaktadır. Kuşkusuz bu husus gerçekten doğmuş kur farklarından farklı bir anlayışı yansıtmamakta, nihayetinde sadece borcun a) Kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi, …” (KDVK md 29/1.) 35 “Türkiye’de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir: 1. Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler,…” (KDVK md 1/1.) 36 “Yurt içinde KDV uygulanmak suretiyle teslim edilen mallara ilişkin olarak, - KDV dâhil toplam bedelin dövize endeksli olarak belirlenmesi durumunda vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ile ödeme tarihi arasında ortaya çıkan kur farkı bedeline iç yüzde oranı uygulanarak, - Dövize endeksli toplam bedele KDV’nin dâhil edilmemesi durumunda vergiyi doğuran olay ile ödeme tarihi arasında ortaya çıkan kur farkları üzerinden lehine kur farkı ortaya çıkan mükellef tarafından düzenlenecek faturada KDV hesaplanması ve kur farkının ortaya çıktığı dönemde her iki mükellef tarafından genel esaslar çerçevesinde işlem yapılması gerekmektedir.” (GİB 08.08.2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı KDV Sirküleri (No:60) Bölüm 4.5.1.)

KASIM - ARALIK 2019

239

MALİ

ÇÖZÜM

ödenmesinden kaynaklanan kur değişimlerine bağlı çıkan kur farklarını KDV’ye tabi tutmaktadır. Ancak bu işlemde kur farklarına ilişkin gelir/zararın gelecekte ödenecek olan borç temelinde kararlaştırılan bir bahsin kazanılması/ kaybedilmesi olma niteliği daha bir ön plana çıkmaktadır. Yani işlem tamamen ödenecek olan borcun üzerinden kurgulanmış bir kazanç/kayıp belirsizliği taşımaktadır. Belirsizlik taşıdığı için de bu işlemde de kur farkının mal teslimi/hizmet ifası bedeli ile olan bağlantısı da kopmaktadır; teslim/ifadan doğan borç, dövizin ekonomide aldığı değere göre yenilenmiş olmakta, tutarı artmakta ya da azalmaktadır.37 Sonuçta bu işlem borcun tutarı ile ilgili bir hadisedir, çok daha önce gerçekleşmiş olan teslim ve ifa ile bağlantılı bir hadise değildir. Kur farkı, teslim edilen mal ya da ifa edilen hizmetle ilgili bir işlem değildir; KDV matrahı olarak kesinleşmiş bedele ilişkin borcun tutarının “anlaşma kriteri” sonucu artması ya da azalması ile ilgili bir olaydır. Borcun yenilenmesi (tecdit) sonucunda artması ya da azalması, hiçbir şekilde KDV’nin vergilendirme konusuna girmez. 3.5.Kambiyo işlemi, para ya da para yerine geçen belgelerin değiştirilmesi işlemidir. Bu yönüyle banka ve sigorta şirketlerinin gerçekleştirdikleri kambiyo alım-satım muameleleri, banka ve sigorta muamelesi vergisinin (BSMV) konusuna girmektedir. Kambiyo alım-satım muamelelerinde kambiyo satışlarının tutarı BSMV’nin vergi matrahını oluşturur.38 BSMV, kambiyo muamelelerinde satış tutarı üzerinden BSMV oranı uygulanarak hesaplanır. Ancak kambiyo muamelelerinin satış tutarına uygulanacak BSMV oranı, 2008/13459 sayılı BKK ile (0) sıfır olarak saptanmış olduğundan, 15.05.2019 tarihine kadar döviz satışlarından BSMV tahsil edilmemiştir. “Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi” (BSMV) oranının tespitine ilişkin 1106 Sayılı Cumhurbaşkanı Kararı(Resmi Gazete, 15.05.2019 tarih ve 30775 sayılı) ile banka, sigorta şirketleri, döviz bürosu veya banker sayılanların kambiyo muamelelerinde satış tutarı üzerinden binde 1 oranında 37 Yenileme(tecdit) yeni bir borç kurmak suretiyle eski borcun ortadan kaldırılmasıdır. Yenileme yoluyla borçlu eski borcundan kurtulmakta, fakat eskisinin yerine yeni b ir borç altına girmekte, alacaklı da eski alacağından vazgeçerek yeni bir alacak elde etmektedir.(Turgut AKINTÜRK, Borçlar Hukuku Beta Yayınları, İstanbul 2006 sh 165.) “Yeni bir borçla mevcut bir borcun sona erdirilmesi, ancak tarafların bu yöndeki açık iradesi ile olur.” (TBK md 133/1.) Taraflar dövizli borcun vadesinde ödenmesinden kaynaklanacak olan kur kaybı ya da kazancını, özgür iradeleri ile peşinen kabul ettikleri düşünülürse, kur değişimleri çerçevesinde oluşacak yeni borcun hukuken eski borcun yerine geçtiği açıktır. 38 Gider Vergileri Kanunu md 31/2. “Yabancı para üzerinden yapılmış olan muamelelere müteallik vergi matrahlarının tayin edilmesinde Maliye Vekâletince her altı ayda bir tespit edilecek kurlar nazara alınır.” (6801 sayılı Gid.V.K. md 32.)

240

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

BSMV alınması kararlaştırılmıştır. Dolayısıyla döviz satışlarında dolaylı vergilemenin gerçekleştirildiği alan, Türk vergi sisteminde KDV değil BSMV’dir. Nitekim BSMV kapsamına giren işlemler, vergi mükerrerliğine yol açmaması bakımından, Kanunla KDV’den müstesna tutulmuştur.( KDVK md 17/4.e.) Bu kuralın düzenlenmesi yetmemiş, ayrıca bu kavram kapsamında değerlendirilebilecek “döviz, para, damga pulu, değerli kâğıtlar, hisse senedi, tahvil, varlık kiralama şirketleri tarafından ihraç edilen kira sertifikaları” teslimleri de KDV’den müstesna tutulmuştur.( KDVK md 17/4.g.) Hâl böyle iken, döviz alım satımından doğan kur farkları, Kanunda düzenlenen “KDV matrahına dâhil olan unsur” hükmü kisvesi altında fakat gerçekte KDV matrahına dâhil olan unsur mahiyetinde değerlendirilmeksizin sanki bağımsız bir (para) kiralama hizmeti ifası varmış gibi KDV’ye tabi tutulmak istenmiştir. Dolayısıyla dövizli işlemlerin KDV’ye tabi tutulmak istenmesi, Türk vergi sisteminin yapısına da aykırıdır. IV-SONUÇ 4.Yukarıda yapılan ayrıntılı örnek ve açıklamalara göre Kanunla yapılan düzenleme sonucunda kur farklarının KDV matrahına dâhil olan unsur kabul edilmesine ilişkin hükmün uygulamaya yansıyan sonuçları aşağıda özetlenmiştir. 4.1. 7161 sayılı Kanunun 18. madde hükmüyle KDVK md 24/1.c. hükmüne eklenen “kur farkı” ibaresi, Türkiye’de “ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler” kapsamında yeni bir hukuki durum yaratmamıştır.( KDVK md 1/1.) Zira Kanun, kur farkını, bir mal teslimi ve hizmet ifasının karşılığı olan bedel (matrah) olarak düzenlememiş, sadece matrahın bir unsuru, tamamlayıcı parçası olarak düzenlemiştir. Kanuna göre teslim ve ifa işlemlerinin karşılığını teşkil eden bedel, ancak KDV matrahı olabilir(KDVK md 20/1) ve bu bedelin döviz ile hesaplanması halinde döviz, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrilir.( KDVK md 26.) Dolayısıyla dövizli işlemlerde KDV matrahı, işlemin karşılığını teşkil eden dövizli bedelin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden hesaplanan tutarıdır. Bu husus, kur farkını ithalatta matrah kapsamında özel olarak saymış olan Kanun hükmüne rağmen de geçerlidir.( KDVK md 21/1.c.) Zira tüm avans olarak yapılan dövizli ödemelerden kaynaklanan kur farkları, bu hüküm çerçevesinde dövizli bedelin cari kur üzerinden hesaplanan tutarı içinde yer KASIM - ARALIK 2019

241

MALİ

ÇÖZÜM

alır; matrahın belirlenmesinde ayrıca kur farkı hesaplamasına ihtiyaç kalmaz. Dolayısıyla 7161 sayılı Kanunla getirilen KDV matrahına dahil olan unsur kapsamında kur farkının KDV bakımından vergilendirilmesi kuralı, KDV mükellefleri bakımından ancak dövizli avans ödemelerinden doğan kur farkları için uygulanabilir niteliktedir. 4.2.KDV yönünden yaşanan vergi ve kur farkı sorunu, Vergi İdaresinin kur farkını vade farkı gibi değerlendirme anlayışından kaynaklanmıştır. Oysa vade farkı ile kur farkı, yukarıda açıklandığı gibi aynı mahiyette, benzer işlemler değildir. Vergi İdaresinin yapmış olduğu bu değerlendirme, yasa hükmünün olanak tanıdığı “kıyas yapma iznine” rağmen, kıyas39 niteliğinde bile olmamıştır. Nitekim “matraha dâhil olan unsur” olarak kur farkını, mal teslimi/hizmet ifasının bir parçası olarak vergiyi doğuran olayın meydana geldiği anda KDV’nin matrahına katmak fiilen ve hukuken imkânsızdır. Bu imkânsızlık Vergi İdaresi tarafından aynı anda bir araya gelmesi gereken vergilendirme ögeleri esnetilerek örneklendirilmeye çalışılmıştır. Sonuçta vergiyi doğuran olaydan sonra ödenmesi gereken dövizli borçlarla/alacaklarla ilgili kur farklarını KDV’ye tabi tutabilmek, yukarıda örneklerle de açıklandığı gibi, ancak bir dizi sorunlar-çelişkiler manzumesidir; hukuka uygun nitelikte bir vergilendirmeden uzaktır. Zaten hukuk da ifada imkânsızlık bulunan hallerde, sorumlusundan kurala uyum yükümlülüğünü kaldırmaktadır. Bu itibarla teslim ve ifa işleminden kaynaklanan dövizli borçlar/alacaklar için ortaya çıkacak kur farkları, fiilen ifada imkânsızlık bulunması nedeniyle KDV mükellefi tarafından “KDV matrahına dâhil olan unsur” olarak hiçbir şekilde vergilendirme konusu yapılamaz. 40 4.3.Aslına bakılırsa bir tüketim vergisi olarak mal ve hizmetleri vergilendiren KDV’nin konusuna, mal ve hizmetlerin karşılığını teşkil eden bedel olarak ödenen ister ulusal isterse yabancı para, işin doğası gereği zaten girmez. Buna rağmen yani mal ve hizmetin yanı sıra karşılığında verilen 39 Kıyas, iki işlemi bir tutma, denk sayma demektir. 40 “Hukuk devletinin temel ilkelerinden biri “hukuk güvenliği” ilkesidir. Hukuk güvenliği, normların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. Hukuk devletinde kanun metinlerinin ilgili kişilerin mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacak şekilde düzenlenmesi gerekmektedir. “Belirlilik” ilkesine göre ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir tereddüde ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi de gereklidir.” (Anayasa Mahkemesinin 18.06.2013 tarih ve E:2012/157 K:2013/79 sayılı Kararı)

242

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

paranın da paranın değer değişimlerinden kaynaklanan değer farklarının oluşması sebebiyle KDV yönünden vergilendirilmesi, “bir koyundan iki post çıkarma” anlayışına hizmet eder. Denilebilir ki kur farkı KDV’ye tabi tutulmakla paranın (dövizin) kendisi değil paranın (dövizin) getirisi vergilendirilmektedir. Dolayısıyla kur farkı da vade farkı gibi bir gelirdir. Doğrudur, kur farkı da vade farkı da bir gelirdir, ama KDV bir tüketim vergisidir; bir gelir vergisi değildir. Vade farkının KDV matrahına dâhil olan unsur olarak vergilendirilmesi, teslim/ifa bedeli kavramının esnetilmesini engellemek için konmuş bir vergilendirme güvenlik önlemidir; faturadaki KDV matrahını çeşitli (vade farkı, fiyat farkı vb.) adlarla törpülenmesinin önüne geçmeyi amaçlar. İlgili madde gerekçesi de bu doğrultudadır. Bu cümleden olarak Kanunda hüküm olmasa bile, mal teslim bedelinin yanı sıra ayrıca teslim faturasında alıcı “kur farkı” adıyla ek olarak borçlandırdıysa, Kanuna göre böyle bir durumda düzenlenmiş olan faturada KDV matrahı iki unsurun (teslim bedeli + kur farkı tutarı) toplam tutarı olacaktır. “Matraha Dâhil Unsurlar” başlıklı KDVK md 24. hükmünü, “Vergiyi Doğuran Olay” başlıklı KDVK md 10/1.b. bendindeki “Malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi” hükmü ile bağlantılı ve onun bir simetriği olarak düşünmek gereklidir. Bu itibarla kur farkları, mal teslimi ve hizmet ifasından kaynaklanan bir bedel niteliğinde olmadığı için KDV’ye zaten tabi tutulamaz. Bu sonuç, “kur farkı” ibaresi, yürürlüğe konacak bir yasal düzenleme ile Kanunun “Teslim” ve “Hizmet” başlıklı hükümlerine eklense dahi geçerlidir. 4.4.Ez cümle; teslim veya ifa ile ilgili vergiyi doğuran olayın meydana geldiği anda bedelle ilgili olarak ortaya çıkmış olan kur farkları KDV’nin matrahına dâhildir, bu kur farkları sadece bu kapsamda KDV’ne tabi tutulur. Teslim veya ifa ile ilgili vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andan sonra bedelle ilgili olarak ortaya çıkan kur farklarının gerçekleşmiş vergiyi doğuran olayla bir ilgileri kalmadığından matraha dâhil olan unsurla bir ilgisi ve ilişkisi kalmaz; vergiyi doğuran olayın meydana geldiği anda da fiilen ve hukuken KDV’nin matrahına dâhil edilemez ve hiçbir şekilde KDV bakımından vergilendirmenin konusu yapılamaz.

KASIM - ARALIK 2019

243

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA Akıntürk, Turgut(2006). Borçlar Hukuku, İstanbul : Beta Yayınları Aliefendioğlu, Yılmaz(2009) Anayasa Mahkemesi Işığında yokluk ya da Yok İşlem. TBB Dergisi 81. Anayasa Mahkemesi (09.04.1991) E:1990/36 K:1991/8 sayılı Kararı. Anayasa Mahkemesi (18.06.2013) E:2012/157 K:2013/79 sayılı Kararı Anayasa Mahkemesi (30.12.2014). Necmiye Çiftçi ve Diğerleri Kararı (Başvuru No:2013/1301) Anayasa Mahkemesi (GK) (25.10.2018) İskenderun Demir Çelik AŞ Kararı (Başvuru No: 2015/941) Arslan, Erdoğan (2009). Kur Farkları KDV’ye Tabi Tutulamaz. Vergi Dünyası, 335. Arslan, Erdoğan(2019) Bir Danıştay Kararının Düşündürdükleri: Garabet Mi, İsabet Mi? Vergi Dünyası, 452. Arslan, Erdoğan(2019) Örneklerle Kur Farklarının KDV’ye Tabi Tutulması Sorunu. Yaklaşım Dergisi 316. Çelik, Celal(2011) Türk Vergi Sisteminde kur Farklarının Vergilendirilmesi. (Yayımlanmamış Doktora Tezi) Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, İstanbul. Danıştay 8. Dairesi (07.12. 1961) E. 3969, K. 3969 sayılı Kararı Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu (13.12.2017). E:2017/548, K:2017/606 sayılı Kararı Göller Öcal, Ezel(2019) Kur Farkları KDV Matrahının Bir Unsurudur. Vergi Dünyası, 451. Gözler, Kemal(2008) Hukuka Giriş Bursa : Ekin Basım Yayın Özçelik, Ş. Barış(2014) Sözleşmeden Doğan borçların İfasında Hukukî İmkânsızlık ve Sonuçları. AÜHFD, 63 (3) Uler, Yıldırım(1970) İdari Yargıda İptal Kararlarının Sonuçları. Ankara : Sevinç Yayla, Ahmet(2015) Fiili veya Hukuki İmkânsızlığın İdari İşleme Etkisi Üzerine Bir Deneme. D.E.Ü. Hukuk Fakültesi Dergisi 17,(2) : 2015.

244

KASIM - ARALIK

MALİ

29(156), 245-252

ÇÖZÜM

İŞLETME STOKLARINDA YER ALAN EMTİANIN ZAYİ OLMASI VE İMHA EDİLMESİ HALİNDE YENİ DÜZENLEMELER KAPSAMINDA VERGİSEL AÇIDAN YAPILMASI GEREKEN İŞLEMLER NELERDİR? Emre DAL*27* ÖZ Emtia alım-satımı, üretimi vb. faaliyetlerde bulunan işletmelerde emtianın son kullanım tarihinin geçmesi, kullanılamaz hale gelmesi, zayi olması vb. nedenlerle emtianın iade edilmesi, işletme stoklarından çıkarılması veya imha edilmesi gerekebilmektedir. Emtianın imha edilmesi halinde ise işletmelerce vergisel açıdan yapılması gereken işlemler makalemizin konusunu oluşturmaktadır. Anahtar Sözcükler: Emtianın Zayi Olması, Emtianın İmha Edilmesi ve Vergisel İşlemler. 1. GİRİŞ Emtia; üretilen, alınan, satılan, kısacası ticarete konu edilen mallardır. Emtia alım-satımı, üretimi vb. faaliyetlerde bulunan işletmelerde ise emtialar bozulma, çürüme, son kullanım tarihinin geçmesi, yangın ve doğal afet gibi çeşitli nedenlerle zayi olmakta, kullanılamaz hale gelmekte ve bu emtiaların işletme stoklarından çıkarılması, iade edilmesi, imha edilmesi ve vergisel açıdan bazı işlemlerin yapılması gerekmektedir. Vergisel açıdan zayi olma kavramından ne anlamamız gerektiğine ilişkin olarak ise vergi mevzuatımızda kavramsal olarak herhangi bir tanımlama yapılmamakla beraber, zayi olma kavramını kısaca “bir malın çeşitli nedenler ile kıymetinde önemli oranlarda değer düşüklüğü olması veya kullanılamaz hale gelmesi” şeklinde tanımlayabiliriz. Vergi mevzuatımızda zayi olma kavramına ilişkin olarak kavramsal bir tanımlama yapılmamakla birlikte, zayi olan malları da içerecek şekilde çeşitli vergi kanunlarında ve tebliğlerde konu ile ilgili bazı düzenlemeler yer almaktadır.

*27 Vergi Müfettişi Makale Geliş Tarihi: 25.06.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 04.07.2019

KASIM - ARALIK 2019

245

MALİ

ÇÖZÜM

2. ZAYİ OLAN EMTİAYA ve VERGİSEL AÇIDAN YAPILMASI GEREKEN İŞLEMLERE İLİŞKİN OLARAK VERGİ USUL KANUNU’NDA YER ALAN DÜZENLEMELER 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun kıymeti düşen mallara ilişkin 278’inci maddesinde; “Yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutad olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenir.” hükmü yer almaktadır. Aynı Kanun’un 278/A “İmha edilmesi gereken mallar” başlıklı (21.03.2018 tarihli düzenleme) maddesinde: “Bozulma, çürüme veya son kullanma tarihinin geçmesi gibi nedenlerle imha edilmesi gereken emtia, bu mahiyetteki imha işlemleri süreklilik arz eden mükelleflerin başvurularına istinaden, bu Kanunun 267 nci maddesinin ikinci fıkrasının üçüncü bendindeki usulle mukayyet olmaksızın, Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen usul çerçevesinde ve tayin olunan imha oranı dikkate alınmak suretiyle değerlenebilir. Birinci fıkra hükmünden yararlanmak için yapılan başvurular, Maliye Bakanlığınca mükellefin geçmiş yıllardaki işlemleri, fiili üretimi, satış ve imha süreçleri ile sektördeki diğer mükelleflerin durumu, yetkili idare, oda ve kuruluşların görüşleri de dikkate alınmak suretiyle değerlendirilir. Bu değerlendirme neticesinde, Maliye Bakanlığınca karşılıklı anlaşmak suretiyle, tayin olunan imha oranını aşmamak kaydıyla imha edilen emtianın emsal bedeli sıfır olarak kabul edilir. Mükellefler, imha işlemine ilişkin her türlü kayıt, belge ve evrakı bu Kanunun ilgili hükümleri uyarınca muhafaza ve gerektiğinde ibraz etmek zorundadır. Maliye Bakanlığı, bu maddeden yararlanmak için başvuruda bulunabilecek mükelleflerde aranacak şartları, tayin olunan imha oranının geçerli olacağı süreyi, imha oranının süre-sinden önce iptaline ilişkin kriterleri, bu madde kapsamına giren emtiayı, sektörler, iş kolları ve işletme büyüklüklerini ayrı ayrı ya da birlikte dikkate almak suretiyle belirlemeye ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin diğer usul ve esasları tespite yetkilidir.” denilmiştir. Yine aynı Kanun’un 267’nci maddesinde; gerçek bedeli belli olmayan veya bilinemeyen veyahut doğru bir şekilde tespit edilemeyen bir malın emsal bedelinin, ortalama fiyat, maliyet bedeli ve takdir esası olmak üzere üç esasa 246

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

göre tayin edileceği; ilk iki usulle belirlenemeyen emsal bedelin ilgililerin müracaatı üzerine takdir komisyonunca takdir yolu ile tespit edileceği hüküm altına alınmıştır. Bununla birlikte, VUK’un 278/A maddesinde yer alan düzenlemeye istinaden Maliye Bakanlığı’nca (Hazine ve Maliye Bakanlığı) 496 No.lu VUK Genel Tebliği yayınlanmıştır. Bahse konu tebliğde; imha edilen emtianın değerlenmesindeki genel uygulamalar, bozulma, çürüme veya son kullanma tarihinin geçmesi gibi nedenlerle süreklilik arz eden imha işlemlerine konu emtianın değerlenmesi ve diğer hususlar olmak üzere zayi olan ve imha edilen mallara ilişkin olarak konu 3 ana başlıkta ve çeşitli alt başlıklarda değerlendirilmiştir. 2.1. Zayi Olan ve İmha Edilen Emtianın Değerlenmesinde Genel Uygulama 213 sayılı Kanun’un 267 ve 278’inci maddeleri ile 496 No.lu VUK Genel Tebliği’ne göre, VUK’un 278’inci maddede yazılı nedenler ile (bozulmak, çürümek gibi ) iktisadi kıymetin imha edilmesinin gerektiği hallerde, emsal bedel ile değerlenecek olan iktisadi kıymet değerinin ortalama fiyat veya maliyet bedeliyle belirlenmesi mümkün olmadığından, bu kıymetlerdeki değer düşüklüğü takdir komisyonu aracılığı ile tespit edilmelidir. Ayrıca, takdir komisyonu tarafından takdir edilen bedelin, mükellefler tarafından değeri düşen iktisadi kıymetin değeri olarak kayıtlara intikal ettirilmesi ve değer düşüklüğünün ilgili dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması gerekmektedir. Bununla birlikte, kıymeti düşen mallardan; son kullanma tarihlerinin geçmesi, kalite standartlarına uygun olmamaları ya da çevreye ve insan sağlığına zarar verecek nitelikte olmaları gibi nedenlerle imha edilmesi gerekenlerde de imha işleminin, esas itibariyle, takdir komisyonu nezaretinde gerçekleştirilmiş olması gerekmekle birlikte, bu gibi imha edilmesi gereken emtianın emsal bedelinin takdir komisyonuna başvurulmaksızın, ilgili bakanlık veya yetkili kurum görevlilerinin de yer aldığı bir komisyon nezdinde tutanakla tespit edilerek malların imha edilebilmesi ve gerekli yasal kayıtların yapılması da mümkündür. Yine 496 No.lu VUK Genel Tebliği’ne göre; ihraç edilen emtiadan ticari sebeplerle iadesi gerekenlerin geri getirilme maliyetinin yüksek olması veya hukuki nedenlerle geri getirilememesi ya da bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi nedenlerle imha edilmesinin gerekmesi durumunda, KASIM - ARALIK 2019

247

MALİ

ÇÖZÜM

söz konusu emtianın imha edildiğine ilişkin ilgili ülke mevzuatına göre düzenlenen belgeler esas alınmak suretiyle, takdir komisyonu tarafından verilecek karara istinaden gerekli yasal kayıtlar yapılabilmektedir. 2.2. 496 No.lu VUK Genel Tebliği Kapsamında Bozulma, Çürüme veya Son Kullanma Tarihinin Geçmesi Gibi Nedenlerle Süreklilik Arz Eden İmha İşlemlerine Konu Emtianın Değerlenmesi 496 No.lu VUK Genel Tebliği’ne göre; son kullanma tarihinin geçmesi nedeniyle iade alınan raf ömrü çok kısa gıda maddeleri ile bozulma veya son kullanma tarihinin geçmesi nedeniyle iade alınan ilaç ve benzeri maddelerin çevreye ve insan sağlığına zarar verecek nitelikte olmaları nedeniyle, ivedi bir şekilde, bekletilmeksizin imha edilmesi zorunluluğu doğabilmektedir. Bu kapsamda, 7103 sayılı Kanun’un 10’uncu maddesi ile 213 sayılı Kanun’a eklenen 278/A maddesi kapsamında bozulma, çürüme veya son kullanma tarihinin geçmesi gibi nedenlerle imha edilmesi gereken emtianın emsal bedelinin, takdir komisyonu kararı olmaksızın mükelleflerce belirlenebilmesine imkân sağlamış olup, Maliye Bakanlığı’na (Hazine ve Maliye Bakanlığı) da konuyla ilgili olarak düzenleme yapma yetkisi verilmiştir. Bu yetkiye istinaden, Maliye Bakanlığı’nca (Hazine ve Maliye Bakanlığı) da imha edilmesi mecburiyeti bulunan ve imha işlemleri süreklilik arz eden; • Her türlü et ve et ürünleri (kıyma, pastırma, sucuk, salam, sosis gibi), • Her türlü süt ve süt ürünleri (peynir, yoğurt, ayran, kaymak, tereyağı, gibi), • Yumurta, • Taze sebze ve meyve, • Pasta, kek, börek, ekmek gibi her türlü unlu mamuller, • İlgili Bakanlık tarafından ruhsatlandırılan veya ithaline izin verilen insan ve hayvan sağlığı için kullanılan her türlü ilaç, vb. emtianın bu uygulamadan faydalanması uygun bulunmuştur. Yukarıda yer verilen ürünler ile ilgili faaliyette bulunan mükelleflerin tebliğde yer verilen diğer şartları da sağlaması halinde; • Gelir İdaresi Başkanlığı’na (idare) başvuru yapacağı, • Mükellefin başvurusunun idare tarafından bir ön değerlendirmeye tabi tutulacağı ve daha sonra ön değerlendirme neticesinde, başvuruya 248

KASIM - ARALIK

MALİ

•

ÇÖZÜM

ilişkin müspet bir kanaatin hasıl olmasına bağlı olarak, başvuru ve eki belgelerin, 213 sayılı Kanun’un 278/A maddesi kapsamında imha oranının belirlenebilmesine yönelik gerekli araştırmanın yapılarak sonuçlarının bir görüş ve öneri raporuna bağlanmasını teminen Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı’na intikal ettirileceği, Yapılacak araştırma sonuçları ve başvuruya ilişkin değerlendirmeyi içerecek şekilde görüş ve öneri raporu hazırlanarak idareye intikal ettirileceği, Görüş ve öneri raporunun idareye intikalini müteakiben idare bünyesinde tebliğde yazılı kişilerce oluşturulacak komisyon tarafından yapılacak nihai değerlendirme neticesinde başvurunun uygun görülmesi halinde, bu komisyon tarafından her bir ürün için tespit edilen imha oranının mükellefin kabulüne sunulacağı ve mükellef tarafından kabul edildiği yazılı olarak bildirilen bu imha oranlarının, mükellefin kabul tarihinden itibaren uygulanmaya başlayacağı, Mükellefler tarafından kabul edilmeyen imha oranlarına konu emtia için ise, bahse konu tebliğin birinci bölümündeki esaslara göre değerleme yapılacağı belirtilmiştir.

3. ZAYİ OLAN EMTİAYA ve VERGİSEL AÇIDAN YAPILMASI GEREKEN İŞLEMLERE İLİŞKİN OLARAK KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU’NDA YER ALAN DÜZENLEMELER 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “İndirilemeyecek Katma Değer Vergisi” başlıklı 30’uncu maddesinin c bendinde; “Deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığı’nın yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisi” nin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği belirtilmiştir. Diğer yandan, KDV Genel Uygulama Tebliği’nin III/C-2.4 bölümünün “2.4. Kullanım Süresi Geçen veya Kullanılamayacak Hale Gelen Mallara İlişkin Yüklenilen KDV’nin İndirimi” başlıklı bölümünde; “Mükelleflerin faaliyetlerine ilişkin olarak stoklarında mevcut olan ancak kullanım süresi geçen veya bir başka nedenle kullanılamayacak durumda olan malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV’nin, 3065 sayılı Kanunun (30/c) maddesi hükmü uyarınca indirim konusu yapılması mümkün değildir.

KASIM - ARALIK 2019

249

MALİ

ÇÖZÜM

Söz konusu malların ilgili mevzuat uyarınca teşkil edilen resmi komisyonlar veya Takdir Komisyonu huzurunda imha edilmesi durumunda da bu mallar ilişkin yüklenilen KDV indirilemez. Bu çerçevede, zayi olan mallara ait yüklenilen ve daha önce indirim konusu yapılan KDV’nin, imha tarihini kapsayan vergilendirme dönemine ait 1 No.lu KDV Beyannamesinin “İlave Edilecek KDV” satırına dahil edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerekmektedir.” denilmiştir. Yine aynı Kanun’un 58’inci maddesinde “Mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisi ile mükellefçe indirilebilecek Katma Değer Vergisi, Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmez.” hükmü yer almaktadır. Yukarıda yer verilen ilgili mevzuat uyarınca, KDV Kanunu’nun 30/c maddesinde yazılı deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığı’nın (Hazine ve Maliye Bakanlığı) yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisi mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemez. Bununla birlikte, zayi olan mallara ait KDV, KDV beyannamesinde indirim konusu yapılmış ise, bu tutarın da beyannamede ilave edilecek KDV olarak dikkate alınması gerekmektedir. Ayrıca, KDV Kanunu’nun 58’inci maddesinin mefhumu muhalifinden anlaşılacağı üzere, ilave edilecek KDV olarak dikkate alınması gereken tutarın Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde mükelleflerce gider olarak dikkate alınması da mümkündür. 4. İŞLETME STOKLARINDA YER ALAN EMTİANIN ZAYİ OLMASI ve İMHA EDİLMESİ HALİNDE YAPILACAK İŞLEMLER İLE İLGİLİ OLARAK YENİ DÜZENLEMELER KAPSAMINDA GENEL DEĞERLENDİRMELER Makalemizin önceki bölümlerinde zayi olan ve imha edilen emtialara ilişkin olarak Vergi Usul Kanunu’nda, KDV Kanunu’nda ve ilgili tebliğlerde yer alan düzenlemeler genel hatlarıyla ele alınmıştır. Vergi Usul Kanunu’nun 278 ve 267’nci maddelerine göre; zayi olan emtiaların emsal bedeli ile değerlenmesi ve emsal bedelin tespitinde takdir esasının uygulanarak, takdir komisyonuna gidilmesi zorunludur. Bu düzenleme halen mevcut hali ile yer almakla birlikte, VUK’a 21.03.2018 tarihinde278/A maddesi eklenmiş ve bu düzenlemeye istinaden 496 No.lu VUK Genel Tebliği yayınlanarak maddenin uygulanmasına ve kapsamına ilişkin genel usul ve esaslar belirlenmiştir. 250

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

VUK’a eklenen 278/A maddesi ve yayınlanan 496 No.lu VUK Genel Tebliği ile; VUK’ta yer alan mevcut düzenlemelere ilave olarak tebliğde yer verilen belli ürün ya da malların bozulması, çürümesi veya son kullanma tarihinin geçmesi gibi nedenlerle imha işlemleri süreklilik arz eden mükelleflere, Gelir İdaresi Başkanlığı’na yapacakları başvurulara istinaden belirlenen imha oranında değerleme yapma ve imha edilen malın emsal bedelinin sıfır kabul edilerek gider yazılmasına imkan verilmiştir. Burada dikkat edilmesi gereken husus her türlü ürün ya da mal bu kapsama dahil edilmemiştir. Dolayısıyla, sadece tebliğde yer verilen ürün ya da mallar için VUK’un 278/A maddesinden yararlanılabilmektedir. Diğer yandan, zayi olan ve imha edilmesi gereken emtialara ilişkin olarak VUK’ta yapılan değişikliklere karşılık, konu ile ilgili olarak KDV Kanunu’na herhangi bir hüküm eklenmemiş ya da herhangi bir değişiklik yapılmamıştır. Dolayısıyla, eskiden uygulandığı üzere KDV Kanunu’nun 30/c maddesinde yazılı haller hariç olmak üzere, zayi olan ve imha edilen emtiaya ilişkin olarak yüklenilen ancak indirilemeyen, indirim konusu yapılmış ise düzeltilmesi gereken KDV’nin, yine indirim olarak dikkate alınmaması ve Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanması kapsamında gider ya da maliyet olarak dikkate alınması gerekmektedir. 5. SONUÇ 2018 yılında Vergi Usul Kanunu’nda yapılan düzenleme ile birlikte imha işlemleri süreklilik arz eden mükelleflere, belirlenen ürünler için imha edilen emtianın emsal bedelini sıfır olarak kabul edip, gerekli düzeltme işlemlerini yapabilme imkânı verilmiştir. Bu düzenleme olumlu bir düzenleme olmakla birlikte, VUK’ta yer alan yeni düzenlemeye karşılık KDV Kanunu’nda herhangi bir yeni düzenleme yapılmamıştır. Katma Değer Vergisi’nde verginin indirimi sistemi vardır. Mükellefler hesaplanan KDV’den yüklendikleri KDV’yi indirim konusu yaparak kalan kısmını ödenecek ya da devreden KDV olarak beyan etmektedirler. Ancak deprem, sel felaketi ve yangın gibi haller hariç olmak üzere, bir emtianın bozulması, çürümesi, son kullanım tarihinin geçmesi gibi nedenlerle emtianın zayi olması halinde mükellefler bu emtialara ilişkin olarak yüklendikleri KDV için KDV’nin indirim sisteminden yararlanamamaktadır. Bu durum ise, mükellefler için ciddi anlamda bir vergi yükü oluşturmaktadır. Bu nedenle, kanaatimizce yapılacak yeni kanuni düzenlemeler ile konu KDV açısından tekrar ele alınmalı ve KDV Kanunu’nun ilgili 30/c maddesi yeniden düzenlenmelidir. KASIM - ARALIK 2019

251

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA Maliye Bakanlığı (25.05.2018). 496 No.lu Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (30431 sayılı) Maliye Bakanlığı (26.04.2014). Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (28983 sayılı) Manisa Vergi Dairesi Başkanlığı (07.07.2015) 53445970-105[2782013/27-24]-81 sayılı muktezası. Manisa: Manisa Vergi Dairesi Başkanlığı T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10705 sayılı) T.C. Yasalar (25.10.1984). 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (18563 sayılı) T.C. Yasalar (27.03.2018). 7103 sayılı Vergi Kanunları İle Bazı Kanun Ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete (30373 sayılı)

252

KASIM - ARALIK

MALİ

29(156), 253-258

ÇÖZÜM

ARABULUCULARIN VERGİLENDİRİLMESİ VE VERGİSEL YÖNDEN DÜZENLENMESİ GEREKEN BELGELER Fahrettin AÇAR*28* ÖZ Arabulucuk faaliyeti yargının iş yükünü azaltmak amacıyla alternatif uyuşmazlık çözüm yolu olarak hayatımıza girmiştir.Arabulucuk faaliyeti uyuşmazlıkların hızlı, az maliyetli ve her iki tarafında üzerinde uzlaştığı alternatif çözüm yolu olmasından dolayı modern bir hukuk çözüm yoludur.6325 sayılı Hukuk Uyuşmazlıklarında Arabuluculuk Kanunu ile hayatımıza giren arabuluculuk faaliyetini icra eden kişilerin elde ettikleri gelirlerinin vergilendirilmesinde tereddütler oluşmuştur.Tereddütlerin oluşmasının temelinde elde elde edilen gelirin serbest meslek kazancı mı veyahut ücret olarak mı değerlendirileceği ve ayrıca avukatların yanında ücret geliri elde eden avukatların arabuluculuk faaliyeti kapsamında elde edecekleri gelirlerinin hangi gelir unsuruna gireceği oluşan tereddütlerin başında yer almaktadır. Ayrıca arabulucuların elde ettikleri gelirleri için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu kapsamında düzenlemeleri gereken belgelerin neler olduğu makalemizin konusunu oluşturmaktadır. Anahtar Sözcükler: Arabuluculuk faaliyeti, Arabulucu, Uyuşmazlık, Vergi, Gelir 1-GİRİŞ 6325 sayılı Hukuk Uyuşmazlıklarında Arabuluculuk Kanunu ile uyuşmazlıkların hızlı daha az maliyetli ve her iki tarafında üzerinde uzlaştığı modern bir hukuk çözüm aracı olarak hayatımıza girmiştir.Bu hukuki düzenlemeden sonra yargının iş yükünde ciddi anlamda azalma hedefi de yer almaktadır.6325 sayılı kanunda arabuluculuk; sistematik teknikler uygulayarak, görüşmek ve müzakerelerde bulunmak amacıyla tarafları bir araya getiren, onların birbirlerini anlamalarını ve bu suretle çözümlerini kendilerinin üretmesini sağlamak için aralarında iletişim sürecinin kurulmasını gerçekleştiren, tarafların çözüm üretemediklerinin ortaya çıkması hâlinde çözüm önerisi de getirebilen, uzmanlık eğitimi almış olan tarafsız ve bağımsız bir üçüncü kişinin katılımıyla ve ihtiyarî olarak yürütülen uyuşmazlık çözüm *28 Vergi Müfettiş Yrd.

Makale Geliş Tarihi: 29.07.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 27.08.2019

KASIM - ARALIK 2019

253

MALİ

ÇÖZÜM

yöntemini,129olarak tanımlamıştır.Mezkûr kanunun 2. maddesinde arabulucu; Arabuluculuk faaliyetini yürüten ve Bakanlıkça düzenlenen arabulucular siciline kaydedilmiş bulunan gerçek kişi olarak tanımlanmıştır.Modern uyuşmazlık çözüm yolu olarak hayatımıza giren arabulucuk faaliyetini icra eden arabulucuların elde ettikleri gelirlerinin gelir unsurlarından hangisinin konusuna gireceği ve nasıl vergilendirileceği uygulayıcılar açısından tereddütler oluşturmaktadır.Ayrıca arabuluculuk faaliyeti kapsamında elde edilen gelirler için vergisel olarak düzenlenmesi gereken belgelerin hangileri olduğu makalemizin ilerleyen bölümlerinde açıklanacaktır. 2-ARABULUCUK FAALİYETİ KAPSAMINDA ELDE EDİLEN GELİRİN VERGİLENDİRİLMESİ 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 65. Maddesinde; Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. Tahkim işleri dolayısıyla hakemlerin aldıkları ücretler ile kollektif, adi komandit ve adi şirketler tarafından yapılan serbest meslek faaliyeti neticesinde doğan kazançlar da, serbest meslek kazancıdır.230 Şeklinde hüküm bulunmaktadır. Hukuk uyuşmazlıklarında arabuluculuk kanunu yönetmeliğinin 4.maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde Arabuluculuk: Sistematik teknikler uygulayarak, görüşmek ve müzakerelerde bulunmak amacıyla tarafları bir araya getiren, onların birbirlerini anlamalarını ve bu suretle çözümlerini kendilerinin üretmesini sağlamak için aralarında iletişim sürecinin kurulmasını gerçekleştiren, tarafların çözüm üretemediklerinin ortaya çıkması hâlinde çözüm önerisi de getirebilen, uzmanlık eğitimi almış olan tarafsız ve bağımsız bir üçüncü kişinin katılımıyla ve kamu hizmeti olarak yürütülen ihtiyari bir uyuşmazlık çözüm yöntemi olduğu ifade edilmiştir. 6325 sayılı kanunun 7’ inci maddesinde Arabulucu, yapmış olduğu faaliyet karşılığı ücret ve masrafları isteme hakkına sahiptir. Arabulucu, ücret ve masraflar için avans da talep edebilir. Aksi kararlaştırılmadıkça arabulucunun ücreti, faaliyetin sona erdiği tarihte yürürlükte bulunan Arabulucu Asgari Ücret Tarifesine göre belirlenir ve ücret ile masraf taraflarca eşit olarak karşılanacağını ifade edilmiştir. 1 6325 sayılı kanunun 2. maddesi 29 2 Gelir Vergisi Kanunun 65. Maddesi 30

254

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Kanun metninde arabuluculuk faaliyeti kapsamında ücret alınacağı ifade edilmiş olsa bile burada bahsedilen ücretin Gelir vergisi kanununda yer alan ücret olamadığı arada işçi işveren ilişkisi oluşmadığından dolayı elde edilen gelirin ücret olarak değerlendirilemeyeceğidir.Arabulucu faaliyeti kapsamında ücret alır ifadesiyle anlatılmak istenen hizmetinin bir karşılığı olacağı ücretsiz yapılmayacağı anlatılmak istenmiştir.Arabuluculuğun tanımında görüleceği üzere, yapılan işin sermayeden ziyade şahsi, ilmi, mesleki bilgiye ve ihtisasa dayanan bir faaliyet olduğu bu durumun Gelir vergisi kanunun 65. maddesinde yer alan serbest meslek faaliyeti tanımında bahsedilen özelikleri taşımasından dolayı elde edilen kazancın serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.Adalet Bakanlığı, Gelir idaresi Başkanlığından arabulucuların vergilendirilmesinin nasıl olacağına dair istediği görüşte Gelir İdaresi Başkanlığı 11.08.2014 tarihli ve 48678239-120.04.01 (196)- 81381 sayılı görüş yazısı ile arabuluculuk faaliyeti kapsamında elde edilen gelirin 193 sayılı gelir vergisi kanunun 65. Maddesinde tanımlanan serbest meslek faaliyeti olduğu elde edilen kazancın da serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmesi gerektiği ifade edilmiştir. Arabuluculuk hizmetini gerçekleştiren avukatların baroya kayıtlı olmaları durumunda 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 155. Maddesinde yer alan işe başlamanın şartlarında biri olan Serbest olarak mesleki faaliyette bulunmak üzere mesleki teşekküllere kaydolunmak şartını sağlamalarından dolayı faaliyetleri devamlı olarak değerlendirlmesi ve bu kazançları kapsamında yıllık beyanname ile beyan etmeleri gerekmektedir.Katma Değer Vergisi Kanunun 1. Maddesinde Türkiye’de yapılmak şartıyla Ticari,sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler verginin konusuna gireceği düzenlenmiştir.Bu kapsamda mutat meslek kapsamında serbest meslek faaliyetini yürüten arabulucuların hizmetleri karşılığında aldıkları bedeller Katma Değer Vergisine tabi tutulacaktır. VUK’un 155. maddesi kapsamında işe başlama şartlarından herhangi birini sağlamayan avukatların veya avukatların yanında çalışarak ücret geliri elde eden avukatların arabuluculuk faaliyeti kapsamında elde ettikleri kazançları Gelir Vergisi Kanunun 82/4 maddesinde arızı serbest meslek kazancı olarak değerlendirilemesi gerekmektedir.Bu kapsamda gelir elde eden arabulucuların Gelir Vergisi Kanunun 86/1-a maddesi kapsamında belirlenen istisna sınırını aşmaları durumunda yıllık beyanname vermeleri gerekmekte aksi taktirde beyanname vermelerine gerek bulunmamaktadır.305 sıra nolu Gelir Vergisi KASIM - ARALIK 2019

255

MALİ

ÇÖZÜM

Genel Tebliği ile 2019 yılı için istisna sınırı 33.000TL olarak belirlenmiştir. Arızi olarak yapılan serbest meslek faaliyeti kapsamında belirlenen sınırı aşacak şekilde kazanç elde edilmesi halinde yıllık beyanname verilmesi gerekecek aksi taktirde beyanname verilmesine gerek kalmayacaktır.Ayrıca arızı serbest meslek faaliyeti kapsamında yapılan arabuluculuk faaliyeti Katma Değer Vergisi Kanunun konusuna girmediğinden dolayı Katma Değer Vergisine tabi tutulmayacaktır. Arabuluculuk faaliyeti kapsamında elde edilen ücretin Gelir Vergisi Kanunun 61’inci ve 62’inci maddelerinde belirtilen işçi işveren ilişkisi taşımadığından dolayı ücret olarak değerlendirilmesi mümkün değildir. Bu kapsamda yukarıda detaylı açıklandığı üzere elde edilen kazanç serbest meslek kazancıdır ve serbest meslek faaliyeti kapsamda vergilendirilmesi gerekmektedir.Gelir İdaresi Başkanlığı Adalet Bakanlığına verdiği görüş yazısında bu görüşümüzü destekler niteliktedir. 3-ARABULUCUK HİZMETİ KARŞILIĞINDA DÜZENLENMESİ GEREKEN VESİKALAR 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 155. maddesinde serbest meslek faaliyeti kapsamında işe başlama şartları sayılmıştır.Bu şartlardan herhangi birini taşıyan avukatların, arabuluculuk hizmeti vermeleri halinde elde edecekleri kazançları serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. VUK’un 236’ıncı maddesinde sserbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetinde olduğu hükmü yer almaktadır. Bu kapsamda arabulucu verdiği hizmetin karşılığını tahsil ettiği zaman 2 nüsha serbest meslek makbuzu düzenlemesi gerekmektedir. Arızi serbest meslek faaliyeti kapsamında yapılan arabuluculuk hizmeti karşılığında tahsil edilen bedel için VUK’un 236’ıncı maddesi hükmü gereği serbest meslek makbuzu düzenlenmesi gerekmemektedir. Yalnız VUK’un 236’ıncı maddesinde mutat( Devamlı) yapılan serbest meslek faaliyeti kapsamında tahsil edilen ücretler için serbest meslek makbuzunu düzenlemesi gerekmektedir.

256

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

4- SONUÇ Arabulucuk faaliyeti yargının iş yükünü azaltmak amacıyla alternatif uyuşmazlık çözüm yolu olarak hayatımıza girmiştir.Arabulucuk faaliyeti uyuşmazlıkların hızlı, az maliyetli ve her iki tarafında üzerinde uzlaştığı alternatif çözüm yolu olmasından dolayı modern bir hukuk çözüm yolu olarak hayatımıza girmiştir.Bu kapsamda arabuluculuk hizmeti karşılığında elde edilen gelir serbest meslek kazancıdır.VUK’un 155’inci maddesinde serbest meslek faaliyetinde işe başlama şartları sayılmıştır.Bu şartların birini taşıyan serbest meslek erbabının faaliyeti devamlı olarak değerlendirilip bu gelirleri için kazanç elde edilip edilmediğine bakılmaksızın yıllık beyanname vermeleri gerekmektedir.Söz konusu kanunun 155’inci maddesinde belirtilen şartlardan en az birini taşımaması durumunda yapılan faaliyetinin diğer kazanç ve iratlarda yer alan arızi serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmesi ve bu kapsamda elde edilen gelirin, Gelir vergisi kanunun 86/1-a maddesinde belirtilen sınırı aşması durumunda yıllık beyanname verilmesi gerekmektedir.305 sıra nolu gelir vergisi genel tebliğinde 2019 yılı için 33.000TL sınır belirlenmişltir. Söz konusu sınırın aşılmaması durumunda yıllık beyanname verilmeyecektir. Mutat (devamlı) serbest meslek faaliyeti kapsamında verilen arabuluculuk hizmeti karşılığında elde edilen ücret için VUK’un 236’ıncı maddesi hükmü gereği 2 nüsha serbest meslek makbuzu düzenlenmesi gerekecek arizi serbest meslek faaliyeti kapsamında yapılan arabuluculuk hizmeti karşılığında elde edilen gelir için ise herhangi bir belge düzenlenmeyecektir. KAYNAKÇA Adalet Bakanlığı (02.06.2018). Hukuk Uyuşmazlıklarında Arabuluculuk Kanunu Yönetmeliği. Ankara : Resmi Gazete (30439 sayılı) Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı (21.12.2018) 38418978-120[65-18/1]E.500198 sayılı özelge GİB (11.08.2014) 48678239-120.04.01 (196)- 81381 sayılı yazısı GİB (31.12.2018). 305 sıra nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (30242 mükerrer sayılı) T.C. Yasalar (02.11.1984).3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (18563 sayılı) T.C. Yasalar (06.01.1961).193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10700 sayılı)

KASIM - ARALIK 2019

257

MALİ

ÇÖZÜM

T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10705 sayılı) T.C. Yasalar (22.06.2012). 6325 sayılı Hukuk Uyuşmazlıklarında Arabuluculuk Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (28331 sayılı)

258

KASIM - ARALIK

MALİ

29(156), 259-272

ÇÖZÜM

AVANSLARIN DÖNEMSONU İŞLEMLERİ, ÖRTÜLÜ SERMAYE VE TRANSFER FİYATLANDIRMASI AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ Erkan KIZIL*31* ÖZ Avans, ileride gerçekleşmesi taraflarca hüküm altına alınmış bir iş için önceden yapılan ön ödemedir. Avanslar vergi mevzuatı ve finansal raporlama standartları açısından farklı kavramlarla ifade edilmekte ve değerlendirilmektedir. Bu sebeple çalışmamızda, avansların dönem sonu işlemleri ve yabancı para cinsinden olması durumlarında; vergi mevzuatı ve standartlar açısından farklı yöntemlerle değerlemeye tabi tutulduğu, ayrıca avansların örtülü sermaye hesaplanmasında dikkate alınıp alınmayacağı ve transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı açısından değerlendirilip değerlendirilmeyeceğine ilişkin açıklamalar yer almıştır. Anahtar Sözcükler: Avans, Değerleme, Örtülü Sermaye, Örtülü Kazanç Dağıtımı 1. GİRİŞ Günümüzde ticari hayatın gelişmesi ile birlikte güven ve risk kavramları önemli hale gelmiştir. Ticari ilişkilerde güven kavramının arttırılması ve risklerin azaltılması için çeşitli araçlar geliştirilmiştir. Bunun için gerek vergi mevzuatında gerekse uluslararası standartlarda hukuki zeminler oluşturulmuştur. Bu amaçla avans kavramı ön plana çıkmıştır. Alışverişte her iki taraf için hem güven veren hem de riskini minimize eden avans, en önemli argüman olmuştur. Avanslar; malı satan için müşterisinin hazır olduğu ve öncesinde parasını tahsil ettiği, malı alan açısından ise, ihtiyacı olan malı tedarik edebileceği kişiyi ve malın fiyatını önceden belirlediği bir müessesedir. Avans; malı satan için alınan avans iken, malı alan taraf için verilen avans hükmündedir. Avanslar vergi mevzuatımızda çeşitli hesap grupları içinde yer almaktadır. Uluslararası raporlama standartları açısından ise kural bazlı bir prensip izlemeyip ilke bazlı bir yöntem izlediğinden avansın muhteviyatına göre çeşitli hesap gruplarında takip edilmektedir. Bunun yanı sıra dönemsonu *31* Vergi Müfettiş Yrd.

Makale Geliş Tarihi: 15.08.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 27.08.2019

KASIM - ARALIK 2019

259

MALİ

ÇÖZÜM

işlemlerinde vergi mevzuatı açısından avanslara özgü bir değerleme hükmü belirlenmemiştir. Dolayısıyla mali açıdan işletmeler için bir belirsizlik teşkil etmektedir. Buna ilaveten ortaklardan alınan avansların örtülü sermaye açısından değerlendirip değerlendirilmeyeceği de tartışma konusu olmaktadır. Çalışmamızın ilerleyen bölümlerinde bu belirsizlik ve tartışma konusu olan alanlara açıklama ve öneriler getirilmektedir. 2. AVANSLARIN HUKUKİ DURUMU Fransızca kökenli olan avans kelimesi, ileride gerçekleştirilmesi kararlaştırılmış bir iş sonucu önceden yapılan ön ödemedir (https://www. iktisatsozlugu.com). Başka bir ifadeyle, ileride doğacak bir alacak veya borca mukabil önceden yapılan ödemeyi ifade etmektedir. Avans veren taraf, ileride bir borç ilişkisi doğduğunda ödeme ediminin bir kısmını önceden yerine getirmiş olmaktadır (Kalın, www.omerkalin.com.tr). Hukuki açıdan avanslar, iki veya daha fazla kişi tarafından akdedilen satım, kira, hizmet, istisna ve vekalet sözleşmeleri gibi “iki tarafa borç yükleyen sözleşmeler” ile ortaya çıkan bir borç ilişkisidir. Dolayısıyla bu tür sözleşmelerde her iki tarafta borç altına girmektedir. Örneğin satış sözleşmesinde satıcı, malın mülkiyetini alıcıya devretmekle; alıcı ise, kararlaştırılan bedeli satıcıya ödemekle mükelleftir. Her iki tarafta borç altına girmektedir. Avanslarda ise, alıcının satılan mal veya hizmetin mülkiyet ve zilyetliğinin kendisine devredilmesinden önce bedelin bir kısmının satıcıya ödenmesidir. Bu amaçla taraflar arasında bir sözleşmenin yapılmış olduğunun kanıtlanması bakımından verilen pey akçesi (kaparo) mahiyetinde de düşünülebilmektedir (Çabak, http://mesutyigit.com). Vergi mevzuatı açısından avanslar değerlendirildiğinde ne bir borç ne de bir alacak niteliğindedir. Sadece anlaşmaya bağlı olarak yapılan bir ön ödeme mahiyetindedir (Çabak, http://mesutyigit.com). Esasında verilen sipariş avansları işletme tarafından geri alınmak üzere verilmedikleri için bir alacak hüviyeti kazanamamaktadır. Aynı şekilde alınan sipariş avansları içinde benzer durum söz konusudur (Kalın, /www.omerkalin.com.tr). Ancak avansların parasal olarak bir borç veya alacağa dönüşmesi için varlıkların nedeni olan sözleşmenin feshedilmesi veya ayni nitelikteki yükümlülüğün yerine getirilmesinin imkansız hale gelmesi ile mümkündür (Çabak, http:// mesutyigit.com).

260

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

1 İşletme açısından avansın tahsil edilmesi hasılat doğurucu bir işlem değildir. Neticede mal teslimi veya hizmet ifasına dayanan bir işlem olmadığından tahakkuk gerçekleşmeyecek ve dolayısıyla vergiyi doğuran bir durum söz konusu olmayacaktır (Çabak, http://mesutyigit.com). Örneğin alınan bir sipariş avansı, bir para ödeme yükümlülüğünden ziyade mal veya hizmet ödeme yükümlülüğünü temsil ettiği için özün önceliği kavramı gereğince ticari borç olarak değerlendirilmez. Bu sebeple avanslar tek düzen hesap planında ticari alacak veya borçlar hesabında izlenmeyip farklı hesap gruplarında takip edilmektedir (Ferhatoğlu ve Köse, 2008, 32). Örneğin verilen sipariş avansları alacak hesapları içinde yer almayıp “15 Stoklar” grubunda yer alan 159 no.lu hesapta izlenmekte ve dolayısıyla para alacağı nazarı ile değil alınacak mal/ hizmet gözüyle bakılmalıdır. Tek Hesap Planında yer alan avans hesapları şu şekildedir:

159 verilen Sipariş Avansları 179 Taşeronlara Verilen Avanslar 195 İş Avansları 196 Personel Avansları 259 Verilen Avanslar 269 Verilen Avanslar 279 Verilen Avanslar 340 Alınan Sipariş Avansları 440 Alınan Sipariş Avansları Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) açısından avanslar değerlendirildiğinde ise, avansları varlık ve borç olarak tanımlamaktadır. Bu açıdan varlık ve borç kavramlarına bakıldığında Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) tarafından yayımlanan Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçevede (KÇ) açıklanmaktadır. Buna göre varlık; “geçmişte olan işlemlerin sonucunda ortaya çıkan ve hâlihazırda işletmenin kontrolünde olan ve gelecekte işletmeye ekonomik fayda sağlaması beklenen değerlerdir”. Borç ise; “geçmiş olaylardan kaynaklanan ve ödenmesi işletmenin ekonomik fayda sağlayabilecek değerlerinde bir çıkışa neden olacak mevcut yükümlülüklerdir” şeklinde tanımlanmıştır. Bu durumda verilen sipariş avansları işletmenin varlıkları iken alınan sipariş avansları ise işletmenin borçlarıdır. (KÇ, md.

KASIM - ARALIK 2019

261

MALİ

ÇÖZÜM

4.4/ a-b) Avanslar, diğer varlık ve borçlardan farklı olduğunu gösteren özellik güvenirliğidir. Güvenirliğin unsurları ise KÇ’ de belirtilmiş olup bunlar: doğru bir şekilde gösterim, özün önceliği, tam açıklama, tarafsızlık ve ihtiyatlılıktır. Güvenirliğin unsurları açısından avanslar değerlendirildiğinde; malın teslimi veya hizmetin ifası yükümlülüğü yerine getirilene kadar borç olarak takip edilmelidir; ancak ticari borçlar grubunda değil, ayrı bir grupta izlenmelidir. Çünkü finansal tabloyu yorumlayan açısından bunun avans olduğu, yükümlülüğün halen yerine getirilmediği anlaşılması içindir (Ferhatoğlu ve Köse, 2008, 33). TMS “ilke temelli” bir yapıyı benimsediğinden kurallara uygunluk yerine, “ekonomik özünün” yani, işlemin mahiyetine göre değerlendirilmesi esastır. Bu amaçla avansları da ekonomik öze göre değerlemektedir. Avanslarda yükümlülük; malın tesliminden ya da hizmetin ifasından önce ilgili işletmeye satış sözleşmelerine bağlı olarak verilen paraları kapsamaktadır (Ferhatoğlu ve Köse, 2008, 30-31). Tek düzen hesap planında kural temelli bir yapı benimsendiğinden esnek bir değerlendirme imkânı tanımamaktadır. Ancak TMS açısından bu değerlendirme yapılabilmektedir. Tek düzen hesap planında avanslar borç ve alacak mahiyeti taşımazken TMS’ de bu hüviyeti taşımaktadır. Bu açıdan mali tablolarla finansal tablolar arasında farklılık ortaya çıkmaktadır. 3. AVANSLARIN DÖNEMSONU DEĞERLEMESİ Avanslar Türk Lirası veya yabancı para cinsinden alınıp verilebilmektedir. Hesap döneminin sonunda avanslar değerlemeye tabi tutulmakta, dönemin sonundaki değerinin ne olduğunun takdiri ve tespiti yapılmaktadır. 3.1. Vergi Mevzuatı Açısından Avansların Değerlemesi Vergi mevzuatımızda değerlemeye ilişkin hükümler 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (213 sayılı VUK) 258 ila 330. maddelerinde belirlenmiştir. Bu kanunun 258. maddesinde değerleme: “vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespitidir” şeklinde tanımlanmaktadır. Takip eden maddelerde ise, değerleme ölçülerinin neler olduğu, hangi iktisadi kıymetlerin hangi değerleme ölçüleri ile değerlenmesi gerektiği ifade edilmiştir. Ancak avanslarla ilgili olarak herhangi bir değerleme ölçütü getirilmemiştir. Avanslar, gerçek bir borç veya alacak ilişkisini yansıtmadıklarından borç veya alacak gibi değerlenemez ve reeskont hesaplanamaz. Dolayısıyla avanslar 262

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

213 sayılı VUK’un 289. maddesinde yer alan özel haller başlıklı hükme göre değerlemektedir. Buna göre özel haller: “Bu bölümde yazılı olmayan veyahut yazılı olup da kendi ölçüleriyle değerlenmesine imkân bulunmayan iktisadi kıymetlerden bina ve arazi vergi değeriyle, diğerleri, varsa borsa rayici, yoksa mukayyet değerleri, o da yoksa emsal bedeliyle değerlenir” şeklinde hüküm altına alınmıştır. Kanun maddesinden anlaşılacağı üzere, iktisadi kıymetlerin değerlemesine ilişkin özel bir hüküm getirilmemişse sırasıyla borsa rayici, yoksa mukayyet değer, o da yoksa emsal bedel ile değerleme yapılmaktadır. Avanslarla ilgili herhangi bir borsa söz konusu olmadığından borsa rayici ile değerlemek mümkün değildir. Bu durumda mukayyet değer ile değerleme yapılmaktadır. Uygulamada da mukayyet değer dikkate alınmaktadır. Eğer avanslar yabancı para cinsinden verilmiş ise, bu avansın değerlemesinde 213 sayılı VUK’ un 280. maddesinde yabancı paraların borsa rayici ile değerleneceği; şayet yabancı paranın borsada rayici yoksa Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenen kurun dikkate alınacağı ifade edilmiştir. Yabancı para cinsinden verilen avansların Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenen kurun esas alınarak değerleme yapılacağına ilişkin özelge ve yargı kararları mevcuttur. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 24.07.2014 tarih ve 64597866-105[280-2014]-122 sayılı özelgede yatırım yapan bir firmanın yurtiçi ve yurtdışı satıcılarına döviz cinsinden vermiş olduğu avansların değerleme günü itibariyle değerlenip değerlenmeyeceği sorulmuş olup ilgili özelgede cevaben: “Buna göre şirketinizce yapılacak yatırımlar için döviz cinsinden verilen avanslar, döviz cinsinden alacak hükmünde olduğundan, dönem sonlarında Vergi Usul Kanununun yukarıdaki hükümlerinin de dikkate alınarak değerlemeye tabi tutulması, değerleme sonucu oluşan kur farklarının kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.” şeklinde ifade edilmiştir. Yine yargı kararlarına bakıldığında 213 sayılı VUK’un 280. maddesi kapsamında değerlemeye tabi tutulması gerektiği ifade edilmiştir. İlgili yargı kararları aşağıdaki gibidir: Danıştay 3. Dairesinin, 03.10.2002 tarih ve E.2001/01762 – K.2002/03064 sayılı kararı: “Döviz cinsinden peşin tahsil edilen bir kısım ihracat bedelinin VUK Madde 280 kapsamında değerlemeye tabi tutularak hesaplanan kur farkının gider kaydedilmesinde yasaya aykırılık bulunmamaktadır.”

KASIM - ARALIK 2019

263

MALİ

ÇÖZÜM

Danıştay 4. Dairesinin, 29.09.2004 tarihli ve E.2001/00950 – K.2004/1848 sayılı kararı: “Avansların gelecekte yapılacak olan mal ve hizmet teslimleri karşılığında peşin alınan veya verilen değerleri ifade ettiği, bu haliyle avansların gerçek bir borç veya alacaktan farksız olduğu, avansa konu işlemden vazgeçilmesi halinde avans tutarı talep edilebilir bir borç veya alacağı dönüştüğünden verilen avanslar işletmenin kasasında olsa idi nasıl değerlenecek ise, o şekilde değerlenmesi gerekeceği, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde de bu hususun benimsendiği, Verilen Sipariş Avanslarının “159-Verilen Sipariş Avansları” hesabında izlendiği, aksi halde işletmenin gerçek mali durumunun ortaya çıkması mümkün olmadığı gibi, döviz cinsinden verilen sipariş avansları işletmenin alacağını oluşturduğundan ve yılsonunda Vergi Usul Kanunu’nun 280. maddesi uyarınca değerlemeye tabi tutulması gerektiği.” Danıştay 4. Dairesinin, 14.04.2004 tarihli ve E.2002/04121 – K.2004/00196 sayılı kararı: “Avanslar, gelecekte yapılacak olan mal ve hizmet teslimleri karşılığında peşin alınan veya verilen değerleri ifade eder. Bu haliyle avanslar gerçek bir borç veya alacaktan farksızdır. Zira avansa konu işlemden vazgeçilmesi halinde avans tutarı talep edilebilir bir borç veya alacağa dönüşmektedir. Bu durumda verilen avansların işletmenin kasasında olsa idi nasıl değerlenecek ise, o şekilde değerlenmesi gerekir. Muhasebe Sistemi Uygulama Genel tebliğinde de bu husus benimsenmiştir. Verilen sipariş avansları “159- Verilen Sipariş Avansları” Hesabında izlenmektedir. Aksinin düşünülmesi halinde ise, işletmenin gerçek mal durumunun ortaya çıkması mümkün değildir. Bu durumda, döviz cinsinden verilen sipariş avansları işletmenin alacağını oluşturduğundan ve yılsonunda Vergi Usul Kanunu’nun 280. maddesi uyarınca değerlemeye tabi tutulması gerektiğinden aksi gerekçeyle verilen mahkeme kararında isabet görülmemiştir.” 3.2. TFRS Kapsamında Avans Hesaplarının Değerlenmesi Türk Muhasebe Standartlarında avans hesaplarının değerlemesine ilişkin TMS -21 Kur Değişiminin Etkileri ve TMS -23 Borçlanma Maliyetleri standartları içinde düzenlenmiştir. Bu düzenlemeler aşağıdaki gibidir: TMS -21 Kur Değişiminin Etkileri: “Parasal kalemler: (16). Parasal bir kalemin temel niteliği, sabit ya da belirlenebilir tutarda para biriminin alınması hakkıdır ya da ödenmesi 264

KASIM - ARALIK

MALİ

29(156), 235-239

ÇÖZÜM

yükümlülüğüdür. Örnek olarak; nakit ödenecek emeklilik tazminatları ve çalışanlara sağlanan diğer haklar; nakit olarak ödenecek karşılıklar; yükümlülük olarak muhasebeleştirilen temettüler gösterilebilir. Benzer şekilde, işletmenin değişen sayıdaki kendi özkaynak araçlarının alınması (ya da verilmesi) ya da gerçeğe uygun değerine eşdeğer olarak sabit ya da belirlenebilir tutardaki para biriminin alınmasıyla (ya da verilmesiyle) sonuçlanacak değişken tutarda varlıkların alınması ya da verilmesi parasal bir kalemdir. Tersine, parasal olmayan bir kalemin temel niteliği, sabit ya da belirlenebilir tutarda para biriminin alınması hakkının (ya da ödenmesi yükümlülüğünün) mevcut olmamasıdır. Örnek olarak; mal ve hizmetler için önceden ödenen tutarlar (örneğin peşin ödenmiş kira); şerefiye; maddi olmayan duran varlıklar; stoklar; maddi duran varlıklar ve parasal olmayan bir varlığın teslimatıyla sonuçlanacak karşılıklar verilebilir. Kur farklarının muhasebeleştirilmesi: (28). Parasal kalemlerin ödenmesinden ya da dönem içinde veya önceki finansal tablolarda ilk muhasebeleştirme sırasında çevrildiklerinden farklı kurlardan çevrilmelerinden kaynaklanan kur farkları, 32’nci Paragrafta belirtilenler hariç olmak üzere, oluştukları dönemde kar veya zararda muhasebeleştirilir.” TMS -21 Standardında özetle, döviz cinsi avanslar karşılığında parasal olmayan bir varlık elde edilecekse (mal, sabit kıymet ya da hizmet satın alınması gibi) ya da parasal olmayan bir varlık teslim edilecekse, söz konusu avans hesabı parasal olmayan kalem olarak nitelendirilecektir. Bu durum döviz değerlemesine konu olmayacaktır. Şayet değerleme yapılsa dahi kur farkı etkisi gelir tablosunda değil bilançoda yer alacaktır. Burada temel yaklaşım alınan veya verilen avansın bir mal cinsinden ifade edilip edilmemesine bağlı olarak parasal kalem veya parasal olmayan kalem olarak adlandırılmasıdır. Parasal kalemler değerlemeye konu olurken parasal olmayan kalemler işlem tarihindeki kur ile değerlenmektedir (Öğredik, 2014). TMS -23 Borçlanma Maliyetleri: “Temel ilke: (1). Bir özellikli varlığın elde edilmesi, inşaası veya üretimi ile doğrudan ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetleri bu varlığın maliyetinin bir parçasını oluşturur. Diğer borçlanma maliyetleri gider olarak muhasebeleştirilir. Kapsam: (4). İşletmelerce aşağıdaki varlıkların elde edilmesi, inşaası veya üretimi ile doğrudan ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetleri ile ilgili olarak *bu Standardın uygulanması gerekli değildir: KASIM - ARALIK 2019

265

MALİ

ÇÖZÜM

(a) Gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülen bir özellikli varlık, örneğin bir canlı varlık, (b) Çok miktarda ve tekrarlanarak imal edilen veya üretilen stoklar. Tanımlar: (5). Bu Standartta geçen terimlerin anlamları aşağıdaki gibidir: Borçlanma maliyetleri: Bir işletme tarafından yapılan borçlanmalarla ilgili olarak katlanılan faiz ve diğer giderlerdir. Özellikli varlıklar: Amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilebilmesi zorunlu olarak uzun bir süreyi gerektiren varlıklardır. (6). Borçlanma maliyetleri arasında aşağıdaki sayılabilir: (e) Yabancı para ile borçlanmalarda, faiz maliyetleri ile ilgili düzeltme olarak dikkate alındıkları ölçüde olmak üzere, kur farkları. (7). Aşağıdakilerden herhangi biri koşullara bağlı olarak, özellikli varlık olabilir: (a) Stoklar, (b) İmalat tesisleri, (c) Enerji üretim tesisleri, (d) Maddi olmayan duran varlıklar, (e) Yatırım amaçlı gayrimenkuller, (f) Taşıyıcı bitkiler. Finansal varlıklar ve kısa süre içerisinde üretilen veya imal edilen stoklar özellikli varlık değildir. Elde edildiklerinde amaçlanan kullanıma veya satışa hazır hale gelen varlıklar da, özellikli varlık değildir. Muhasebeleştirme: (8). İşletmelerce, bir özellikli varlığın elde edilmesi, inşaası veya üretimi ile doğrudan ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetleri, ilgili özellikli varlığın maliyetinin bir parçası olarak aktifleştirilir. İşletmeler, diğer borçlanma maliyetlerini oluştukları dönemde gider olarak muhasebeleştirirler. (9). Bir özellikli varlığın elde edilmesi, inşaası veya üretimi ile doğrudan ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetleri ilgili varlığın maliyetine dahil edilir. Bu tür borçlanma maliyetleri, güvenilir bir biçimde ölçülebilmeleri ve işletmeye gelecekte ekonomik fayda sağlamalarının muhtemel olması durumunda, özellikli varlığın maliyetinin bir parçası olarak aktifleştirilir. Aktifleştirilebilir borçlanma maliyetleri: (10). Bir özellikli varlığın elde edilmesi, inşaası veya üretimi ile doğrudan ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetleri, özellikli varlıkla ilişkili harcamaların hiç yapılmamış olması durumunda ortaya çıkmayacak borçlanma maliyetleridir. Bir işletme, münhasıran bir özellikli varlığın elde edilmesi amacı ile borçlanmışsa, o varlıkla ilgili olan borçlanma maliyetleri kolaylıkla belirlenebilir.

266

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Aktifleştirmenin sona ermesi: (22). Bir varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesi için gerekli tüm işlemler esas itibarıyla tamamlandığında, borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine son verilir.” TMS -23 Standardında anlaşılacağı üzere, kullanıma veya satışa hazır duruma getirilebilmesi zorunlu olarak uzun bir süreyi gerektiren özellikli bir varlık (7. Maddede sayılan, örneğin: stoklar, vb.) üretimi için alınan avansların değerlemesi sonucu oluşan kur farkları ilgili özellikli varlığın maliyetine dâhil edilmeli; doğrudan gider ya da gelir yazılmamalıdır (Öğredik, 2014). Uzun bir süreden kasıt ise, uygulamada ve bazı kaynaklarda alınan malzemenin imalatı bir yıldan fazla süren üretim süreci kastedilmektedir. Örnek olarak uçak, gemi imalatı gibi projelerdir (Demir, 307; Aktaran: Öğredik, 2014) Özellikli varlık olarak sayılan stok kalemine borçlanma maliyetlerinde pay vermek için özellikli varlık niteliğinde olmanın yanı sıra stok kaleminin çok miktarda ve tekrarlanarak üretilen, yani seri üretime konu olmaması gerekmektedir. Dolayısıyla finansal varlıklar ve kısa süre içinde üretilen stoklar özellikli varlık niteliğinde değildir (Akbulut, 42; Aktaran: Öğredik, 2014) . Özetle, TMS-21 Standardında gerek alınan gerekse verilen avanslar parasal olmayan kalem olarak nitelendirilmekte ve her iki avans türünün değerlenmemesi gerekmektedir. Zira değerleme yapılsa da çıkan kur farklarının bilançoda muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. TMS-23 Standardında ise üretim süreci en az bir yıl süren özel bir varlığın üretimi için alınan avanslar bilançonun pasifinde borç olarak raporlanmakta ve bu hesaplar nedeniyle oluşan kur farkı giderleri borçlanma maliyeti kapsamındadır. Bu kur farkı giderinin üretilen özel varlığın (mamulün) maliyetine dâhil edilmesi gerekmektedir. Ancak, üretime konu varlığın kısa süre içinde üretilen veya çok miktarda ve tekrarlanarak imal edilen (seri üretim), bir varlık mahiyetinde olmaması gerekmektedir. Eğer bu mahiyette ise avans değerlemesi sonucu oluşan borçlanma maliyetinin (kur farkı giderinin) gider yazılması gerekmektedir (Öğredik, 2014). 4. AVANSLARIN ÖRTÜLÜ SERMAYE AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ Vergi güvenlik müesseselerinden olan 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (5520 sayılı KVK) 12. maddesinde örtülü sermaye uygulaması bahsedilmektedir. İlgili kanun maddesinin (1) fıkrasında örtülü sermayeyi şu şekilde: “kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden KASIM - ARALIK 2019

267

MALİ

ÇÖZÜM

doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır” tanımlamıştır. Yine ilgili kanunun 11. Maddesinde kabul edilmeyen indirimler sıralanmış olup (1) fıkranın (b) bendinde: “örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkı vb. giderler” şeklinde hüküm altına alınmıştır. Bu durumda örtülü sermaye tutarına isabet eden faiz, kur farkı, vb. giderler kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilecektir. Örtülü sermaye kapsamında hangi tür borçların değerlendirileceği ise 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde belirtilmiştir. Avansların örtülü sermaye tutarının tespitinde borç olarak değerlendirilmesi gerektiği ifadesi ise ilgili tebliğin 12.1.6 bölümünde yer verilmiş olup şu şekilde: “Öte yandan, gelecekte yapılacak bazı mal ve hizmet teslimleri karşılığında peşin alınan ya da verilen değerleri ifade eden avanslar, sipariş yöntemi ile mal alan işletmenin, sipariş ettikleri iktisadi değerlerin üretiminde üretici işletmeye finansman imkânı sağlamak amacıyla verilebileceği gibi, satış fiyatını düşük tutmak veya satış garantisi sağlamak amacıyla da verilebilmektedir. Avanslar hangi amaçla verilirse verilsin işletmeye finansman imkânı sağladığı açıktır. Dolayısıyla, alınan avanslar da işletme bakımından alınan borç olarak değerlendirilecek ve örtülü sermaye hesaplamasında dikkate alınacaktır. Ancak, inşaat işlerinde yapılan iş kısmı ile orantılı olarak hesaplanıp ödenen istihkak bedellerinin avans olarak kabul edilip örtülü sermayenin hesabında borç unsuru olarak dikkate alınması söz konusu değildir” ifade edilmiştir. Tebliğde açıklandığı üzere avansın işletmeye bir finansman hizmeti sağladığı; avans sözcüğü ile ortaklardan alınan avansı ifade ettiği ve örtülü sermaye hesaplanmasında ortaklara borçlar hesabı ile birlikte dikkate alınacağı anlaşılmaktadır. Her ne kadar ortaklardan alınan avansın borç karşılığında olmadığı ve bu hizmetin karşılığının faiz değil, mal ve hizmet teslimi olduğu kabul edilse de yine de örtülü sermaye hesaplanmasında dikkate alınacaktır. Ancak inşaat işlerinde yapılan iş kısmı ile orantılı olarak hesaplanıp ödenen istihkak bedellerine istisna getirilmiş olup örtülü sermaye hesaplanmasında dikkate alınmayacaktır. Örtülü sermaye müessesesinin düzenlenme amacı, ortakların şirkete sermaye olarak koymuş olduğu paradan faiz alarak vergi matrahının aşındırılmasının önüne geçilmesi olduğu düşünülür ise; ortaklardan alınan avans olarak ödenen tutarlar üzerinden faiz hesaplanması söz konusu olmadığından örtülü sermaye 268

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

hesaplanmasında dikkate alınması aykırı bir durum gibi gözükmektedir (Boğa, 2010). Oysa avans adı altında birçok muvazaalı borç ilişkisi ile vergi matrahının aşındırılmasının önüne geçilmek istenmektedir. Yoksa avanslar örtülü sermaye hesaplanmasında dikkate alınmayacak olsaydı, işletmeler avans adı altında birbirlerine borç aktaracaklar ve böylece vergi matrahını aşındırmış olacaklardı (Civaklı, 2015,146). Örneğin, (X) A.Ş.’nin dönembaşı öz sermaye tutarı 1.500.000,00 –TL’dir. Şirket ortağı (A) A.Ş.’den 01.01.2018 tarihinde 2.500.000,00 -TL borç almış ve 31.05.2018 tarihinde alınan borç için 200.000,00 –TL faiz hesaplanmıştır. Şirket ortağı (B) A.Ş.’den 01.01.2018 tarihinde ileride yapılacak mal teslimine ilişkin 3.000.000,00 –TL avans almış ve avansı 31.05.2018 tarihinde teslim etmiştir. 5520 sayılı KVK ve 1 Seri No.lu KVK Genel Tebliği uyarınca (B) A.Ş.’den alınan 3.000.000,00 –TL avans tutarı örtülü sermaye hesaplanmasında dikkate alınacaktır. (X) A.Ş.’nin dönembaşı öz sermayesinin 3 katı (1.500.000,00*3) 4.500.000,00 –TL’dir. Örtülü sermaye tutarı (2.500.000,00 + 3.000.000,00 4.500.000,00) 1.000.000,00 –TL’dir. Örtülü sermaye tutarına isabet eden faiz tutarı ise, [(1.000.000,00 / 2.500.000,00) * 200.000,00] 80.000,00 TL olup bu tutar kanunen kabul edilmeyen faiz farkı olacaktır. Örtülü sermayenin hesaplanmasında dikkate alınan 3.000.000,00 –TL avans için herhangi bir faiz, vb. gideri hesaplanmamıştır. Dolayısıyla alınan avans için reddedilecek herhangi bir tutar söz konusu değildir. Ancak alınan avans tutarı örtülü sermayenin hesabında dikkate alınmasa idi şirket ortağı (A) A.Ş.’den alınan 2.500.000,00 -TL borç, şirketin özsermayesinin 3 katını aşmayacak ve bunun için hesaplamış olduğu 200.000,00 –TL faizin tamamını giderleştirecektir. 5. AVANSLARIN TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRİLMESİ Vergi güvenlik müesseselerinden bir diğeri olan örtülü kazanç dağıtımı 5520 sayılı KVK’nun 13. maddesinde düzenlenmiş olup (1) fıkrasında şu şekilde: “Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret KASIM - ARALIK 2019

269

MALİ

ÇÖZÜM 29(156), 241-253 ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir” hüküm altına alınmıştır. İlgili kanun maddesinin (2)’nci fıkrasında ilişkili kişinin kimler olduğu, (3)’üncü fıkrasında da emsallere uygunluk ilkesi açıklanmış olup: “ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder” şeklinde tanımlanmıştır. Kanun maddesinden anlaşılacağı üzere, ilişkili kişilerle gerçekleştirilen mal ve hizmet alım-satım işlemlerinde ticari icaplara uygun hareket etmek, bir başka ifadeyle emsallere uygunluk aranmaktadır. Aksi takdirde, emsallere uygunluk ilkesine riayet edilmediği takdirde vergisel açıdan eleştiri konusu olmaktadır (Ferhatoğlu ve Köse, 2008, 39). Örneğin bir kurumun ilişkili kişiye borç para vermesi ve bu borca faiz hesaplamaması durumunda, hesaplaması gereken faiz kadar kazancı örtülü olarak dağıtmakta ve vergi matrahını aşındırmaktadır. Avanslar açısından ise, kurumun mal/hizmet alışverişi için ilişkili kişilerden almış veya vermiş olduğu avanslara faiz hesaplanmaması, olması gereken bir durumdur. Bu sebeple örtülü kazanç dağıtımını gerektirecek herhangi bir eleştiri konusu söz konusu değildir. Ancak burada değerlendirilmesi gereken husus; avansın faizsiz verilip alındığı değil, avansa konu mal veya hizmet bedelinin emsallere uygunluğu açısından değerlendirilmelidir. Bir mal veya hizmetin vadeli satış bedeli, peşin satışa nispetle daha yüksek olması doğaldır. Aynı şekilde mal veya hizmetin satışından önce avans alınması; avans alınmadan satılan mal veya hizmet tutarına nispetle daha düşük olması beklenmektedir. Dolayısıyla mal veya hizmet tesliminden önce ilişkili kişiye verilen avans karşılığında alınan malın bedeli emsallerine göre düşük olmak durumundadır. Bu nedenle örtülü kazanç dağıtımı açısından malın emsal bedelinden düşük tutulup tutulmadığı veya erken ödeme iskontosu uygulanıp uygulanmadığına bakılmaktadır (Çabak, http://mesutyigit.com)

270

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

6. SONUÇ Dünyada ticaretin ülke sınırlarını aşmasıyla birlikte işletmelerde risk ve güven kavramları önem kazanmıştır. Ticari ilişkilerde karşı tarafa güven verecek ve riskini minimize edecek olan araç avans olmuştur. Bu nedenle avanslar işletmelerce sıkça başvurulan bir ticari argüman olmuştur. Ülkemizde gerek vergi mevzuatı açısından gerekse finansal raporlama standartları açısından avanslarla ilgili düzenlemeler yapılmıştır. Avanslar, vergi mevzuatı açısından borç ve alacak olarak değerlendirilmemekte ve dönemsonunda Türk Lirası cinsinden alınıp verilmişse mukayyet değere göre, yabancı para cinsinden ise Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen kura göre değerlenmektedir. Finansal raporlama standartları açısından ise varlık ve borç olarak değerlendirilmekte ve dönemsonunda TMS -21 standardına göre değerlemeye tabi tutulmamakta; şayet değerlemeye tabi tutulursa bilançoda yer almaktadır. TMS -23 standardına göre ise, değerleme sonucu oluşan farkın maliyete ilave edileceği ifade edilmiştir. KAYNAKÇA Boğa, Özgür (2010). Avanslar Örtülü Sermaye Uygulamasında Borç Olarak Değerlendirilmeli Mi? Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi 81 Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı (24.07.2014). 64597866105[280-2014]-122 sayılı Özelge Civaklı, Mehmet (2015). Avansların Değerleme ve Örtülü Sermaye Uygulamaları Karşısındaki Durumu. Vergi Raporu Dergisi. 195, 140-146. Çabak, M. Tufan Avansların Dönem Sonu Değerlemesi Erişim Adresi: http://mesutyigit.com/, Danıştay 3. Dairesi(03.10.2002) E.2001/01762 – K.2002/03064 sayılı kararı Danıştay 4. Dairesi (14.04.2004) E.2002/04121 – K.2004/00196 sayılı kararı Danıştay 4. Dairesi(29.09.2004) E.2001/00950 – K.2004/1848 sayılı kararı Ferhatoğlu, Emrah ve Köse, Tunç (2008). Ortaklardan Alınan Sipariş Avanslarının Örtülü Sermaye Müessesesi Bakımından Değerlendirilmesi. Mali Çözüm Dergisi. 89, 27-46. Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve (2005). İktisat Sözlüğü, Erişim Adresi: https://www.iktisatsozlugu.com/nedir1236-AVANS#.XShLI_nvNUU KASIM - ARALIK 2019

271

MALİ

ÇÖZÜM

Kalın, Ömer. Avanslar ve Örtülü Sermaye, Örtülü Kazanç Dağıtımı İlişkisi, Erişim Adresi: http://www.omerkalin.com.tr/2015/08/10/avanslar-ve-ortulusermaye-ortulu-kazanc-dagitimi-iliskisi.html, Öğredik, Güray. (2014). Döviz Cinsi Avansların Değerlenmesi Sonucunda Oluşan Kur Farkları Nasıl Muhasebeleştirilmelidir ?. Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi. 125 Türkiye Muhasebe Standartları (2019).

272

KASIM - ARALIK

MALİ

29(156), 273-283

ÇÖZÜM

KAMU ALACAKLARINDA ŞAHSİ KEFALET * Mustafa YAVUZ32

ÖZ Ülkemizde kamu alacaklarının takip ve tahsiline ilişkin esaslar 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanunda düzenlenmiştir. Anılan Kanunda kamu alacaklarının takip ve tahsiline dair bazı ayrıcalıklar ve yöntemler öngörülmüştür. Söz konusu yöntemlerden birini de, kamu alacaklarında şahsi kefalet oluşturmaktadır. Bu çerçevede, kamu borçları için mezkûr Kanuna uygun olarak teminat sağlayamayan borçlular, muteber bir kişiyi müteselsil kefil ve müşterek müteselsil borçlu olarak gösterebilir. Ancak, kefil gösterilecek kişinin ekonomik durumunun iyi olması ve toplumda saygın ve güvenilir bir kişiliğe sahip bulunması gerekmektedir. Bunun yanında, şahsi kefalet, noterden tasdikli sözleşmeyle ve Tahsilat Genel Tebliğinin ekindeki örneğe uygun olmalıdır. Ayrıca Türk Borçlar Kanunu gereğince, kamu alacağına kefil olacak kişinin evli olması halinde eşin bu kefalete yazılı rıza göstermesi şarttır. Şahsi kefaleti ve gösterilen şahsı kabul edip etmeme konusunda ise alacaklı kamu idaresi takdir hakkına sahiptir. İşte bu çalışmada, kamu alacaklarında şahsi kefalet hususu detaylı olarak incelenmiş ve değerlendirilmiştir. Anahtar Kelimeler: Kamu alacağı, teminat, şahsi kefalet, muteber şahıs, müteselsil kefil, müşterek müteselsil borçlu. 1. GİRİŞ Kamu hizmetlerinin etkin, hızlı, devamlı, sağlıklı ve arzu edildiği şekilde yürütülebilmesi için bu hizmetlerin finansmanında kullanılan kaynakların ve özellikle kamu (amme) alacaklarının zamanında temin ve tahsil edilmesi önemlidir. Bu kapsamda kanun koyucu, kamu alacağını ödemekle mükellef olanlara ödeme bakımından birçok olanak sağlamış ve ayrıca kamu alacağının kolay ve seri bir şekilde tahsili ve güvence altına alınması için bazı yöntemler öngörmüştür. Kamu alacağının korunma yöntemleri, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda (AATUHK) (T.C. Yasalar, 28.07.1953) düzenlenmiş olup, bu yöntemlerin birini de “şahsi kefalet” oluşturmaktadır. *32 Gümrük ve Ticaret Uzmanı

Makale Geliş Tarihi: 13.09.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 30.09.2019

KASIM - ARALIK 2019

273

MALİ

ÇÖZÜM

Şahsi kefalete ilişkin olarak AATUHK’nın 11. maddesinde, “10 uncu maddeye göre teminat sağlayamayanlar muteber bir şahsı müteselsil kefil ve müşterek müteselsil borçlu gösterebilirler. / Şahsi kefalet tespit edilecek şartlara uygun olarak noterden tasdikli mukavele ile tesis olunur. / Şahsi kefaleti ve gösterilen şahsı kabul edip etmemekte alacaklı tahsil dairesi muhtardır. / Amme alacağını ödeyen kefile buna dair bir belge verilir.” denilmektedir. AATUHK uygulanmasında asıl olan kamu borçlusunun teminat göstermesidir. Söz konusu hükümle, nakdi veya ayni teminat sağlayamayan ve maddi açıdan kötü durumda olan kamu borçlularına, bir kolaylık ve alternatif olması bakımından, bazı şartların yerine getirilmesi kaydıyla şahsi kefalet yoluna başvurabilme imkanı sağlanmıştır. Bu durumda, kabulü tahsil dairesinin takdirine ait olmak üzere kamu borçlusu borçları için muteber bir şahsı müteselsil kefil ve müşterek müteselsil borçlu olarak gösterebilir. Söz konusu yöntem, kamu borçlularının lehine bir olanak sunmayı ve kamu alacağının tahsilinde kolaylık sağlamayı amaçlamaktadır (Bayraklı, 2000, 40). İşte bu çalışmada, kamu alacaklarında şahsi kefalet hususu tüm yönleriyle ele alınmış ve açıklanmıştır. 2. GENEL OLARAK ŞAHSİ KEFALET Kefalet, borç sözleşmelerinin özel türlerinden biridir. Hukuki terim olarak kefalet; bir kimsenin alacaklısına karşı, o kimsenin borcunun yerine getirilmesini sağlama yükümlülüğü altına girmektir. Kefalet sözleşmesinde kefil, asıl borçlunun borcunu temin etmeyi değil, asıl borçlunun borcunu ödememesinden dolayı şahsen sorumlu olmayı taahhüt etmektedir. Özel hukuka ait bir terim olan “şahsi kefalet” terimi AATUHK’da tanımlanmamıştır. 6098 sayılı Türk Borçlar Kanununun (TBK) (T.C. Yasalar, 04.02.2011) 581. maddesinde ise kefalet sözleşmesinin tanımı, ‘kefilin alacaklıya karşı, borçlunun borcunu ifa etmemesinin sonuçlarından kişisel olarak sorumlu olmayı üstlendiği sözleşme’ olarak yapılmıştır. AATUHK’da öngörülen şahsi kefalet uygulaması, kamu borçlusunun kamu alacaklarına münhasıran yapılan bir teminat sistemidir. Bu müessesede kefil, kamu alacaklısına karşı şahsen değil, tüm varlığı ile sorumludur. Diğer bir ifade ile alacaklı tahsil dairesi, asıl kamu borçlusunun kamu alacağını ödememesi durumunda şahsi kefil olarak gösterilen şahsın tüm mal varlığını içine alacak şekilde rızaen veya cebren tüm tahsil yollarına başvurabilir (Güzel, 2007, 47).

274

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Öyle ki, anılan Kanunun 3. maddesinde kamu (amme) borçluları133 arasında kefiller de sayılmıştır. Bu durumda kefil, kamu borçlusunun borcunu, alacaklı kamu idaresine ödenmesini garanti ederek kamu borçlusu sıfatını kazanan üçüncü kişi olmaktadır. 3. KAMU ALACAKLARINDA ŞAHSİ KEFALETİN ŞARTLARI AATUHK’ya göre şahsi kefalet için gereken şartlar aşağıda açıklanmıştır. 3.1. Borçlunun Kamu Alacağı İçin Teminat Sağlayamamış Olması AATUHK’da şahsi kefaletin, aynı Kanunun 10. maddesine göre teminat temin edemeyenler tarafından gösterebileceği öngörülmüştür. Bu durumda, şahsi kefalet için birinci şart, kamu borçlusunun anılan madde bağlamında teminat sağlayamamış olmasıdır. Teminat, bir borç için alacaklıya verilen güvence ya da karşılıktır. Teminatın amacı, tahsil dairesinin isteği üzerine, kamu borçlusunun mal varlığındaki kıymetlerden kendi seçtiklerini borcuna karşılık göstermek suretiyle kamu alacağının güvence altına alınmasıdır. Dolayısıyla, teminat olarak gösterebilecek malı olan borçlular, ilk aşamada bunları teminat göstermelidir. Borçlunun borcuna karşılık teminat olarak gösterebileceği bir değere sahip olması halinde tahsil dairesi tarafından şahsi kefalet kabul edilemez (Çelik, 2002, 51). Teminata ilişkin olarak AATUHK’nın 9. maddesinde, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun (VUK) (T.C. Yasalar, 10-12.01.1961) 344. maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile 359. maddesinde sayılan hallere temas eden bir kamu alacağının salınması için gerekli muamelelere başlanmış olduğu takdirde vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairelerince teminat isteneceği, ayrıca Türkiye’de ikametgâhı bulunmayan kamu borçlusunun durumu kamu alacağının tahsilinin tehlikede olduğunu gösteriyorsa tahsil dairesinin kendisinden teminat isteyebileceği belirtilmiştir. Buna göre teminat istenecek haller; vergi ziyaı cezası kesilmesi gereken haller, kaçakçılık suçlarını oluşturan haller ve Türkiye’de ikametgâhı bulunmayan bir kamu borçlusunun durumunun kamu alacağının tahsilini tehlikeye soktuğu haldir. Söz konusu hallerden birincisi ve ikincisi VUK’un kapsamına giren kamu alacakları için geçerli iken, üçüncüsü her türlü kamu alacağının teminata alınması için geçerlidir (Yiğit, 2005, 41). 133 AATUHK’da 3. maddesinde “kamu borçlusu” terimi, “Amme alacağını ödemek mecburiyetinde olan gerçek ve tüzel kişiler ve bunların kanuni temsilcisi veya mirasçıları ve vergi mükellefleri, vergi sorumlusu, kefili ve yabancı kişi ve kurumlar temsilcileri” şeklinde tanımlanmıştır.

KASIM - ARALIK 2019

275

MALİ

ÇÖZÜM

Diğer taraftan, AATUHK’nın 10. maddesine göre teminat olarak kabul edilebilecek nakdi ve ayni unsurlar şunlardır: - Para, - Bankalar ve özel finans kurumları tarafından verilen süresiz teminat mektupları, - Hazine ve Maliye Bakanlığınca ihraç edilen Devlet iç borçlanma senetleri veya bu senetler yerine düzenlenen belgeler, - Hükümetçe belli edilecek milli esham (hisse senetleri) ve tahviller, - İlgililer veya ilgililer lehine üçüncü kişiler tarafından gösterilen ve alacaklı kamu idaresince haciz varakasına müsteniden haczedilen menkul ve gayrimenkul mallar. O halde, kamu borçlusu, borcuna karşılık olarak yukarıda belirtilen nakdi ve ayni değerleri teminat olarak sağlayamaması halinde bir şahsı kefil olarak gösterebilecektir. 3.2. Kefil Olarak Gösterilen Kişinin Muteber Bir Şahıs Olması AATUHK’nın 11/1. maddesinde kefilin “muteber bir şahıs” olması gerektiği belirtilmiştir. Türk Dil Kurumunun Türkçe Sözlüğünde (http:// sozluk.gov.tr/) “muteber” kelimesi, “saygın, itibarı olan, hatırı sayılır, sözü geçer; inanılır, güvenilir, değerli, geçerli” şeklinde açıklanmıştır. Mali açıdan ise muteber kişi, genellikle borcu ödeyebilecek düzeyde mali gücü yüksek, borç ödemede iyiniyetli ve hassas davranan kişi anlamında kullanılmaktadır. Muteber kişi olma, bünyesinde fiil ehliyetine sahip olmayı da barındırır. Bu durumda, kefil olmak üzere önerilen kişinin, gerçekten mali durumu ve ekonomik gücü itibariyle kefil olmaya elverişli ve kamu alacağını ödeyebilecek imkanları haiz olup olmadığı ile toplumda itibar gören ve güvenilir bir kişi olup olmadığının, tahsil dairesi tarafından ilgili kuruluşlar ve elektronik sistemler üzerinden araştırılması gerekir. Ancak, böyle bir araştırma yapılsa dahi bir kimsenin her zaman için ödemelerinde titiz olduğunu ortaya koymak güçtür. Zira bu yönde bir araştırma öznel bir değerlendirme niteliğindedir. Bu yüzden de kanun koyucu, kefil olarak gösterilen şahsın muteber bir kişi olup olmadığı hususunda tahsil dairesine takdir hakkı tanımıştır. Dolayısıyla, kamu borçlusu tarafından borç ödemede hassas ve mali gücü yüksek olan muteber bir şahıs müteselsil kefil ve müşterek müteselsil borçlu olarak gösterilse dahi şahsi kefaleti ve gösterilen şahsı kabul edip etmeme konusunda tahsil dairesi yetkilidir. 276

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Diğer taraftan, hükümde “şahıs” ibaresi kullanıldığından, gerçek kişiler yanında tüzel kişiler de kefil olabilir. Örneğin, bir kamu borçlusunun borçlarından dolayı bir ticaret şirketinin şahsi kefil olması mümkündür. Bu arada, tahsil dairesi kefil olarak bir kişinin gösterilmesini yeterli görmeyip, birden fazla kişinin kefil gösterilmesini talep edebilir yahut bir kimse tek başına kefalet vermekten çekinebilir. Kanunda, iki veya daha fazla kişinin kefil olması yasaklanmamıştır. Dolayısıyla, birden fazla kimsenin kefalet vermesi mümkündür. Bu takdirde, müşterek müteselsil borçluluk, kefillerin hepsi için geçerli olur. 3.3. Kefaletin Müteselsil Kefil ve Müşterek Müteselsil Borçlu Olarak Gösterilmesi Kefalet sözleşmesinin adi kefalet, müteselsil kefalet, birlikte kefalet, kefile kefalet ve rücua kefalet gibi çeşitleri bulunmaktadır. AATUHK’nın 11. maddesinde ise kefalet olarak “şahsı müteselsil kefil” ve “müşterek müteselsil borçlu” gösterilebileceği ifade edilmiştir. Anılan hükümde adi kefalet zikredilmediğinden, adi kefaletin şahsi kefalet olarak kabulü mümkün değildir. Adi kefalette alacaklı, borçluya başvurmadıkça kefili takip edemez. Başka bir anlatımla, adi kefalette kefile müracaat için asıl borçluya karşı takibatta bulunulmuş ve tahsilât yapılamamış olması gerekir. Ancak, adi kefalet bile olsa, borçlu aleyhine yapılan takibin sonucunda kesin aciz belgesi alınması, borçlu aleyhine Türkiye’de takibatın imkânsız hâle gelmesi veya önemli ölçüde güçleşmesi, borçlunun iflasına karar verilmesi veya borçluya konkordato mehli verilmiş olması hallerinde alacaklı doğrudan doğruya kefile başvurabilir (TBK md. 585). O halde, kamu alacaklarında şahsı kefalet veren kişi, ancak müteselsil kefil ve müşterek müteselsil borçlu sıfatını haiz olabilmektedir. Müteselsil kefalet ve müşterek müteselsil (birlikte) kefalet, TBK’nın 586 ve 587. maddelerinde düzenlenmiştir. Müteselsil kefalet, alacaklı idarenin herhangi bir ayrım gözetmeksizin ister asıl borçluya ister kefile giderek alacağını takip edebilme durumudur. Müteselsil kefalette tartışma ve rehnin paraya çevrilmesi def’ileri yoktur. Bu nedenle, müteselsil kefalette kefilin borcu tâli nitelikte değildir. Müşterek müteselsil kefalet ise birden çok kefilin hem birbirleri hem de borçlu için borcun tamamına müşterek kefil olmaları ve alacaklı idarenin borcun tamamı için kefillerden herhangi birine müracaat edebilmesi durumudur (Aslaner, 2010, 139). Müteselsil ve müşterek kefalette, adi kefalette olduğu KASIM - ARALIK 2019

277

MALİ

ÇÖZÜM

gibi kefile müracaat için asıl borçluya karşı takibatta bulunulmuş ve tahsilat yapılamamış olması şart değildir; alacaklı isterse önce ve sadece kefile müracaat edebilir, kefil aleyhine takibat yapabilir. 3.4. Şahsi Kefaletin Noterden Tasdikli Sözleşme ile Yapılması Özel hukukta kefalet sözleşmesinin yazılı şekilde yapılması yeterli iken, AATUHK gereğince şahsi kefalet sözleşmesinin noter tasdikli olması zorunludur. Bu durumda, şahsi kefaletin, tespit edilecek şartlara uygun olarak noterden tasdikli sözleşme (mukavele) ile tesis edilmesi gerekmektedir. Bu şartı sağlamayan kefalet sözleşmesi geçerli değildir. Ayrıca, kefalet sözleşmesinde, kefilin sorumlu olacağı azami miktar ile kefalet tarihinin belirtilmesi zorunludur. Kefilin, sorumlu olduğu azami miktarı, kefalet tarihini ve müteselsil kefil olması durumunda, bu sıfatla veya bu anlama gelen herhangi bir ifadeyle yükümlülük altına girdiğini kefalet sözleşmesinde kendi el yazısıyla belirtmesi şarttır (TBK md. 582). Zikredilen esaslar çerçevesinde, Hazine ve Maliye Bakanlığınca şahsi kefalet senedi örneği belirlenmiş ve bu örneğe Tahsilat Genel Tebliği (Seri: A., Sıra No: 1) (Hazine ve Maliye Bakanlığı, 30.06.2007) ekinde yer verilmiştir. Buna göre; AATUHK’nın 11. maddesi kapsamında tanzim edilecek kefalet senedinde, “6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 11 inci maddesi hükmüne göre, ………….. T.C. Kimlik/Vergi Kimlik Numaralı amme borçlusu ...................’nın ….......... dönemlerine/yıllarına ilişkin ...................... borcunu ................ Dairesince istenildiği zaman tahsilat tarihine kadar hesaplanacak fer’ileriyle birlikte ödemeyi müteselsil kefil ve müşterek müteselsil borçlu sıfatıyla kabul ve taahhüt ederim.” şeklinde ibarelerin yer alması ve kefalet edenin adı-soyadı/unvanının, T.C. kimlik/vergi kimlik no’sunun, iş adresinin, ikametgâh adresinin, iş, ev ve cep telefon numaralarının 2 belirtilmesi ve senedi tarih atarak imzalaması lazımdır.34 Yeri gelmişken belirtelim ki, 488 sayılı Damga Vergi Kanununun (T.C. Yasalar, 11.07.1964) 2 sayılı tablosunun I-C hükmüne 04.12.1985 tarihli ve 3239 sayılı Kanunla eklenen 16. bent uyarınca AATUHK’nın 11. maddesi bağlamında noterde düzenlenen şahsi kefaletle ilgili kağıtlar damga vergisinden istisnadır. 34 2 AATUHK’nın 14. maddesine göre şahsi kefalet tesis edilmesi halinde Tahsilat Genel Tebliğinin (Seri: A., Sıra No: 1) ekinde yer alan taahhüt/şahsi kefalet senedinin ve aynı Kanunun 48. maddesine göre şahsi kefalet tesis edilmesi halinde mezkûr Tebliğin ekinde yer alan şahsi kefalet senedinin düzenlenmesi ya da bu eklere uygun belgelerin aranılması gerekmektedir.

278

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

3.5. Tahsil Dairesinin Şahsi Kefaleti ve Gösterilen Şahsı Kabul Edip Etmeme Konusunda Takdir Hakkına Sahip Olması AATUHK’nın 11/3. maddesinde “Şahsi kefaleti ve gösterilen şahsı kabul edip etmemekte alacaklı tahsil dairesi muhtardır.” hükmüne yer verildiğinden kamu idaresi, şahsi kefaleti ve gösterilen kişiyi kabul edip etmemekte tamamen serbesttir. Tahsil dairesi, kamu borçlusu tarafından önerilen kefili her durumda kabul etmek zorunda değildir. Bunun yanında, tahsil idaresi kabul ettiği takdirde şahsi kefalette değişiklik yapılabilir. Ayrıca, mezkûr Kanunda açıkça düzenlenmemekle birlikte, kamu borçlusunun şahsi kefalet göstermekle birlikte sonradan bir değeri teminat olarak göstermesi ve bunun kabul edilmesi halinde ilgili kişinin şahsi kefalet durumu ortadan kalkar. Son olarak ifade edelim ki, kefil tespit edilirken kefilden ayrıca teminat istenmez. Öte yandan, kamu alacağını ödeyen kefile buna dair bir belge verilir. Böyle bir belge verilmesinin sebebi, kefilin ödediği kamu borcundan dolayı asıl borçluya rücu edebilmesine imkan tanımaktır. Söz konusu belgede asıl borçluya dair kimlik bilgileri ile ödenmiş olan kamu alacağına dair bilgiler yer alır. 4. TÜRK BORÇLAR KANUNU GEREĞİNCE KEFALET İÇİN EŞ RIZASININ ALINMASI 1 Temmuz 2012 tarihinde yürürlüğe giren TBK’nın 584. maddesinde, aile birliğinin korunması amacıyla, evli kişilerin kefil sıfatıyla kefalet sözleşmesi akdedebilmesi için eşin rızasının aranması zorunluluğu getirilmiştir. Nitekim anılan maddenin birinci ve ikinci fıkralarında, “Eşlerden biri mahkemece verilmiş bir ayrılık kararı olmadıkça veya yasal olarak ayrı yaşama hakkı doğmadıkça, ancak diğerinin yazılı rızasıyla kefil olabilir; bu rızanın sözleşmenin kurulmasından önce ya da en geç kurulması anında verilmiş olması şarttır. / Kefalet sözleşmesinde sonradan yapılan ve kefilin sorumlu olacağı miktarın artmasına veya adi kefaletin müteselsil kefalete dönüşmesine ya da kefil yararına olan güvencelerin önemli ölçüde azalmasına sebep olmayan değişiklikler için eşin rızası gerekmez.” denilmektedir. Ayrıca, anılan hükme 6455 sayılı Kanunla (T.C. Yasalar, 11.04.2013) eklenen hükümle de, ticaret siciline kayıtlı ticari işletmenin sahibi veya ticaret şirketinin ortak ya da yöneticisi tarafından işletme veya şirketle ilgili olarak verilecek kefaletler ve mesleki faaliyetleri ile ilgili olarak esnaf ve sanatkârlar siciline kayıtlı esnaf veya sanatkârlar tarafından verilecek kefaletler için eşin rızasının aranmaması kuralı getirilmiştir. KASIM - ARALIK 2019

279

MALİ

ÇÖZÜM

Söz konusu hüküm uyarınca, eşlerden biri tarafından verilen kefaletin geçerli olabilmesi için diğer eşin bu kefalete yazılı olarak rıza göstermesi gerekmektedir. Eşler hakkında mahkemece ayrılık kararı verilmesi (4721 sayılı Türk Medeni Kanunu md. 167 ve devamı), eşlerin yasal olarak ayrı yaşama hakkına sahip olması (TMK md. 197) ve 6455 sayılı Kanunla getirilen istisnalardan birinin varlığı hallerinde ise kefil olmak için eşin rızası aranmaz. AATUHK’nın 11. maddesinde öngörülen şahsi kefalette, kefalette eş rızasını düzenleyen TBK’nın 584. maddesinin uygulanmayacağına dair mevzuatta herhangi bir istisna düzenlemesi bulunmamaktadır. Dolayısıyla, kamu alacaklarına kefil olacak kişinin evli olması halinde bir önceki bölümde açıklanan şartlar yanında ayrıca, bu kefalete kefilin eşinin yazılı rıza göstermesi gerekmektedir. 5. KEFİLİN TAKİP USULÜ AATUHK’nın 57. maddesinde, “Kefil ve yabancı şahıs veya kurumların mümessilleri bu kanun hükümlerine göre ve aynen asıl borçluların tabi tutuldukları usullerle takip olunur.” denilmektedir. Asıl kamu borçlusundan takip ve tahsili gereken kamu alacağının şahsi kefilden müştereken ve müteselsilen aranılması gerektiğinden, mezkûr alacağın takibine asıl borçlu ile birlikte eş zamanlı olarak kefil hakkında da başlanılır. Bu çerçevede, adı geçen Kanunun 56. maddesine dayanılarak hazırlanan bir yazı kefile, alma haberli olarak tebliğ edilir. Yazı ile verilen 15 günlük süre içerisinde ödeme yapılmaması halinde aynı Kanunun 62. ve devamı maddelerine göre işlem tesis edilir ve cebri icra yöntemleri uygulanarak kamu alacağının tahsili yoluna gidilir (Gerçek, 2003, 143). Belirtmek gerekir ki, kefalete dair uyuşmazlıklar için idari yargıya (vergi mahkemelerine) müracaat edilir. Ancak, kefaletnamenin unsurları ve geçerliliğine ilişkin uyuşmazlıkların çözüm yeri ise adli yargıdır (Özbalcı, 2012, 191). 6. KEFİL GÖSTERİLMEMESİ VEYA ŞAHSİ KEFALET TEKLİFİNİN YAHUT GÖSTERİLEN KEFİLİN KABUL EDİLMEMESİ HALLERİNDE İHTİYATİ HACİZ UYGULAMASI AATUHK’nın 13/4. maddesinde, borçludan teminat göstermesi istendiği halde belli sürede teminat veya kefil göstermemiş olması halinde veya şahsi kefalet teklifinin veya gösterdiği kefilin kabul edilmemesi halinde ihtiyati haciz 280

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

uygulanacağı ifade edilmiştir. Bu hüküm, kamu alacağının korunması açısından önemlidir. Çünkü kamu borçlusu kendisinden istenmesine rağmen süresinde teminat veya kefil gösteremediği veya şahsi kefalet teklifi ya da gösterdiği kefilin kabul edilmemiş olması halinde kamu alacağının korumasız hale geldiği yerde ihtiyati haciz yolu devreye girmektedir. Söz konusu uygulama ile tahakkuk etmemiş kamu alacaklarının yanı sıra tahakkuk etmiş kamu alacakları da alacaklı tahsil dairesi tarafından koruma altına alınmaktadır (Yiğit, 2005, 64). Öte yandan, AATUHK’nın 14. maddesinde, ihtiyaten haczolunan malların istenildiği zaman para veya ayın olarak verilmek ve bu hususu temin için malların kıymetleri depo edilmek yahut tahsil dairesinin bulunduğu mahalde ikametgâh sahibi bir şahıs müteselsil kefil gösterilmek şartıyla borçluya ve mal üçüncü şahıs yedinde haczolunmuşsa bir taahhüt senedi alınarak kendisine bırakılabileceği hükme bağlanmıştır. Eğer müteselsil kefil gösterilmişse, borçlu tarafından ihtiyati haciz kefalet senedi düzenlenerek tahsil dairesine verilir. 7. SONUÇ Kamu hizmetlerinin devamlı olarak sunulmasına bağlı olarak, bu hizmetlerin karşılığını oluşturan vergi, resim, harç gibi gelirlerin, belli sürelerde ve kısa zaman içinde tahsil edilmesi bir gerekliliktir. Ancak, kamu alacakları, özel hukuk ilişkisinden doğan alacaklardan mahiyet itibariyle farklıdır. Buradan hareketle, kamu alacaklarının takip ve tahsiline yönelik olmak üzere, genel takip sisteminden ayrı, daha kolay, seri ve etkili usuller ihtiva eden 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun yürürlüğe konulmuştur (Yavuz, 2019, 259). Kamu alacaklarının korunması amacıyla mezkûr Kanunda bazı yöntemler öngörülmüş olup, bunlardan biri de şahsi kefalettir. Kamu borçlusunun öncelikle anılan Kanuna uygun olarak maddi bir teminat sağlaması gerekmektedir. Borçlunun teminat gösterememesi halinde şahsi kefaletin, tahsil dairesince uygun görülmesi şartıyla, teminat olarak kabulü mümkündür. Dolayısıyla, borçlu teminat olarak gösterebileceği bir varlığa sahipken bir şahsı kefil olarak gösteremez. Kefil olacak kişinin, öncelikle muteber bir şahıs, dolayısıyla mali gücü yüksek, ekonomik durumu iyi ve toplumda güvenilir biri olması gerekmektedir. Ayrıca kefil, adi kefil değil, müteselsil kefil ve müşterek müteselsil borçlu olmalıdır. Bunun yanında, şahsi kefaletin noterden tasdikli sözleşmeyle ve Tahsilat Genel Tebliğinin ekindeki örneğe uygun yapılması gerekmektedir. Şahsi kefaleti ve gösterilen şahsı kabul KASIM - ARALIK 2019

281

MALİ

ÇÖZÜM

edip etmeme konusunda ise alacaklı kamu idaresi takdir yetkisine sahiptir. Kefiller, AATUHK hükümlerine göre ve aynen asıl borçluların tabi tutuldukları usullerle takip edilir. Dolayısıyla, alacaklı kamu idaresi, kamu alacağının tamamı için takibe asıl borçlu ile birlikte eş zamanlı olarak kefil hakkında da başlayabilir. Bunun için öncelikle asıl borçluya başvurma zorunluluğu bulunmamaktadır. Kamu alacağını ödeyen kefile ise buna dair bir belge verilir. Son olarak belirtelim ki, borçludan teminat göstermesi istendiği halde kendisine verilen süre içerisinde teminat veya kefil göstermemiş ya da şahsi kefalet teklifi veya gösterdiği kefil kabul edilmemişse, bu durum doğrudan ihtiyati haciz sebebidir. KAYNAKÇA Aslaner, Hakan (2010). Kamu Alacaklarının Haciz Yolu ile Takibi. İstanbul: Yetkin Yayınları. Bayraklı, Hasan Hüseyin (2000). Vergi İcra Hukuku. Afyonkarahisar: Afyon Kocatepe Üniversitesi Yayınları. Çelik, Binnur (2002). Kamu Alacaklarının Takip ve Tahsil Hukuku. İstanbul: Türkiye İş Bankası Kültür Yayınları. Gerçek, Adnan (2003). Türk Vergi Hukukunda Tahsilat İşlemi ve Etkinliği, Bursa: Ekin Kitabevi. Güzel, Ahmet (2007). Amme Alacakları Bakımından Şahsı Kefalet Uygulaması, Vergi Raporu Dergisi. 98, 47-50. Hazine ve Maliye Bakanlığı (30.06.2007). Tahsilat Genel Tebliği (Seri: A, Sıra No: 1). Ankara: Resmi Gazete (26568 sayılı). Özbalcı, Yılmaz (2012). Kamu Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun. Ankara: Oluş Yayıncılık. T.C. Yasalar (28.07.1953). 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete (8469 sayılı). T.C. Yasalar (10-12.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10703-10705 sayılı). T.C. Yasalar (11.07.1964). 488 sayılı Damga Vergi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (11751 sayılı). T.C. Yasalar (04.02.2011). 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (27836 sayılı). T.C. Yasalar (11.04.2013). 6455 sayılı Gümrük Kanunu ile Bazı Kanun 282

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara: Resmi Gazete (28615 sayılı). Yavuz, Mustafa (Temmuz-Ağustos 2019). 6183 Sayılı Kanun Kapsamında Tasfiye Halindeki Şirketlerde Amme Alacağının Korunması, Mali Çözüm Dergisi, 154, 251-261. Yiğit, Yusuf (2005). Kamu Alacaklarının Korunması. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi). İstanbul: İstanbul Üniversitesi.

KASIM - ARALIK 2019

283

MALİ

284

ÇÖZÜM

KASIM - ARALIK

MALİ

29(156), 285-292

ÇÖZÜM

İŞÇİ ÜCRETİ TAKAS EDİLEBİLİR Mİ? Cumhur Sinan ÖZDEMİR*35* ÖZ İki kişi, karşılıklı olarak bir miktar para veya özdeş diğer edimleri birbirine borçlu oldukları takdirde, her iki borç muaccel ise her biri alacağını borcuyla takas edebilir. Alacaklardan biri çekişmeli olsa bile takas ileri sürülebilir. Yasal düzenleme gereği işverenin işçiden alacağı, işçinin işverenden alacağı borcun adı farklı olsa da aynı nitelikteki borç yani para borcu olduğu için takas edilebilir. Takas borcu sona erdiren nedenlerden biridir. Henüz doğmamış veya takas anında sona ermiş alacaklar takas edilemez. işçinin ücretinden, takas hakkı doğduktan sonra işçinin rızası alınarak takas yapılabilir. İşçinin rıza göstermesi halinde, ücret borcu ile alacağının tamamı takas edilebilir. Anahtar Sözcükler: İşçi – İşveren – İş Sözleşmesi – İşçi Ücreti – Muaccel Borç – İşçi Rızası – Ücretin Haczi – Takas 1. GİRİŞ Çalışanlar açısından en önemli alacak olan ücret aynı zamanda, işverenin de iş sözleşmesinden doğan başlıca borcunu oluşturmaktadır. Ücretin çalışanlar bakımından önemi ve çalışanların işverenler karşısındaki zayıf konumu göz önüne alınarak, başta İş Kanunu olmak üzere ücretin korunmasına yönelik diğer İş Kanunları ile Türk Borçlar Kanunu’nda özel düzenlemeler yapılmıştır. 4857 sayılı İş Kanunu’nda, haciz, devir ve temlik konusu düzenlenmiş olmasına rağmen işçi ücretlerinin rehnedilmesi ve takası konusu düzenlenmemiştir. Rehin ve takas konusu 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu’nda düzenlenmiştir. Takas kelimesi günlük dilde, karşılıklı mal alıp verme, değiş-tokuş veya ödeşme gibi anlamlarda kullanılır. 2. İŞ KANUNU’NA GÖRE ÜCRET 4857 sayılı İş Kanunu’nun, 32’nci maddesine göre; genel anlamda ücret bir kimseye bir iş karşılığında işveren veya üçüncü kişiler tarafından sağlanan ve para ile ödenen tutardır. Ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkak kural olarak, Türk parası ile işyerinde veya özel olarak açılan bir banka hesabına ödenir. Ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit *35 İş Başmüfettişi

Makale Geliş Tarihi: 19.09.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 30.09.2019

KASIM - ARALIK 2019

285

MALİ

ÇÖZÜM

istihkak, yabancı para olarak kararlaştırılmış ise ödeme günündeki rayice göre Türk parası ile ödeme yapılabilir. Çalıştırdığı işçilerin ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkakını özel olarak açılan banka hesapları vasıtasıyla ödeme zorunluluğuna tabi tutulan işverenler veya üçüncü kişiler, işçilerinin ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkaklarını özel olarak açılan banka hesapları dışında ödeyemezler. Emre muharrer senetle (bono ile), kuponla veya yurtta geçerli parayı temsil ettiği iddia olunan bir senetle veya diğer herhangi bir şekilde ücret ödemesi yapılamaz. Ücret en geç ayda bir ödenir. İş sözleşmeleri veya toplu iş sözleşmeleri ile ödeme süresi bir haftaya kadar indirilebilir. İş sözleşmelerinin sona ermesinde, işçinin ücreti ile sözleşme ve Kanundan doğan para ile ölçülmesi mümkün menfaatlerinin tam olarak ödenmesi zorunludur. Meyhane ve benzeri eğlence yerleri ve perakende mal satan dükkân ve mağazalarda, buralarda çalışanlar hariç, ücret ödemesi yapılamaz. Ücret alacaklarında zamanaşımı süresi beş yıldır. 3. BORÇLAR KANUNU’NA GÖRE ÜCRET 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu’nun, 401’inci maddesine göre; işveren, işçiye sözleşmede veya toplu iş sözleşmesinde belirlenen; sözleşmede hüküm bulunmayan hâllerde ise, asgari ücretten az olmamak üzere emsal ücreti ödemekle yükümlüdür. Aksine âdet olmadıkça, işçiye ücreti her ayın sonunda ödenir. Ancak, hizmet sözleşmesi veya toplu iş sözleşmesiyle daha kısa ödeme süreleri belirlenebilir. Daha kısa bir ödeme süresi kararlaştırılmamışsa veya aksine âdet yoksa aracılık ücreti her ayın sonunda ödenir. Ancak, işlemlerin yapılması altı aydan daha uzun bir süre gerektirdiği takdirde, aracılık ücreti asıl ücrete ek olarak kararlaştırılmışsa, yazılı anlaşmayla ödeme daha ileri bir tarihe bırakılabilir. Asıl ücrete ek olarak üretilenden pay verilmesi öngörülen hâllerde, ürün payı belirlenir belirlenmez, cirodan veya kârdan pay verilmesi kararlaştırılan hâllerde ise payın, hesap dönemini izleyen en geç üç ay içinde belirlenerek ödenmesi şarttır. İşveren, işçiye zorunlu ihtiyacının ortaya çıkması hâlinde ve hakkaniyet gereği ödeyebilecek durumda ise, hizmetiyle orantılı olarak avans vermekle yükümlüdür. Çalıştırdığı işçilerin ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkakını özel olarak açılan banka hesapları vasıtasıyla ödeme zorunluluğuna tabî tutulan iş sahipleri, işçilerinin ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkakını özel olarak açılan banka hesapları dışında ödeyemezler. İşveren, işçiden olan alacağı ile ücret borcunu işçinin rızası olmadıkça takas edemez. Ancak, işçinin kasten sebebiyet verdiği yargı kararıyla sabit bir zarardan doğan alacaklar, ücretin 286

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

haczedilebilir kısmı kadar takas edilebilir. Ücretin işveren lehine kullanılacağına ilişkin anlaşmalar geçersizdir. 4. İŞÇİ ÜCRETİNİN KORUNMASI 4857 sayılı İş Kanunu’nun, 35’inci maddesi işçi ücretlerinin korunmasına yönelik hüküm ihtiva etmektedir. Yasa maddesine göre; işçilerin aylık ücretlerinin dörtte birinden fazlası haczedilemez veya başkasına devir ve temlik olunamaz. Ancak, işçinin bakmak zorunda olduğu aile üyeleri için hakim tarafından takdir edilecek miktar bu paraya dahil değildir. Nafaka borcu alacaklılarının hakları saklıdır. Yasa hükmünden de anlaşılacağı üzere işçi ücretinin haczedilmesinde ücretin alacaklısının sıfatı ve borcun niteliğinin bir önemi yoktur. Nafaka borcundan kaynaklı olarak işçi ücretinin dörtte birinden fazlası kesilebilir. Ücretlerin korunmasına yönelik 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu da düzenleme getirmiştir. Yasanın 407’nci maddesine göre; çalıştırılan işçilerin ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkaktan o ay içinde ödenenlerin özel olarak açılan banka hesabına yatırılmak suretiyle ödenmesi hususunda; tabi olduğu vergi mükellefiyeti türü, işletme büyüklüğü, çalıştırdığı işçi sayısı, işyerinin bulunduğu il ve benzeri unsurları dikkate alarak iş sahiplerini zorunlu tutmaya, banka hesabına yatırılacak ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkakın, brüt ya da kanuni kesintiler düşüldükten sonra kalan net miktar üzerinden olup olmayacağını belirlemeye Cumhurbaşkanlığı yetkilidir. Çalıştırdığı işçilerin ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkakını özel olarak açılan banka hesapları vasıtasıyla ödeme zorunluluğuna tabî tutulan iş sahipleri, işçilerinin ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkakını özel olarak açılan banka hesapları dışında ödeyemezler. İşveren, işçiden olan alacağı ile ücret borcunu işçinin rızası olmadıkça takas edemez. Ancak, işçinin kasten sebebiyet verdiği yargı kararıyla sabit bir zarardan doğan alacaklar, ücretin haczedilebilir kısmı kadar takas edilebilir. Ücretin işveren lehine kullanılacağına ilişkin anlaşmalar geçersizdir. 5. TAKAS Takas’ın koşulları 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu’nun, 139’uncu ila 145’inci maddeleri arasında düzenlenmiştir. Yasal düzenleme gereği; iki kişi, karşılıklı olarak bir miktar para veya özdeş diğer edimleri birbirine borçlu oldukları takdirde, her iki borç muaccel ise her biri alacağını borcuyla takas edebilir. Alacaklardan biri çekişmeli olsa bile takas ileri sürülebilir.

KASIM - ARALIK 2019

287

MALİ

ÇÖZÜM

Yasal düzenleme gereği işverenin işçiden alacağı, işçinin işverenden alacağı borcun adı farklı olsa da aynı nitelikteki borç yani para borcu olduğu için takas edilebilir. Takas borcu sona erdiren nedenlerden biridir. Henüz doğmamış veya takas anında sona ermiş alacaklar takas edilemez. Zamanaşımına uğramış bir alacağın takası, ancak takas edilebileceği anda henüz zamanaşımına uğramamış olması koşuluyla ileri sürülebilir. Asıl borçlunun takası ileri sürme hakkı bulundukça, kefili de alacaklıya ifada bulunmaktan kaçınabilir. Üçüncü kişi yararına borçlanan kişi, bu borcu ile sözleşmenin diğer tarafından olan alacağını takas edemez. Borçlunun iflası hâlinde alacaklılar, muaccel olmasalar bile, alacaklarını, müflise olan borçları ile takas edebilirler. Takas beyanı, tek taraflı bir hukuki işlemdir. Türk Borçlar Kanunu takas için bir irade açıklaması arar. Takası gerçekleştirmek için irade açıklamasına takas beyanı denir. Bu beyan tek taraflı bir hukuksal işlemdir. Takas, ancak borçlunun takas iradesini alacaklıya bildirmesiyle gerçekleşir. Bu durumda her iki borç, takas edilebilecekleri anda daha az olan borç tutarınca sona erer. İşverenin işçiden ihbar tazminatı, trafik cezası gibi çeşitli nedenlerden dolayı alacağı olabileceği gibi, işçiye ücretten başka, ihbar ve kıdem tazminatı, yıllık izin ücreti gibi borçlarıda olabilir. İşveren bu alacağını, işçiye karşı olan borçlarına karşılık yasal sınırlara uyarak takas edebilir. İşverenin, işçiden alacağını işçiye olan ücret borcundan takas edebilmesi için işçinin rızasını alması şarttır. Aşağıdaki alacaklar takas haklarının doğumundan sonra, ancak alacaklıların rızasıyla takas edilebilir. -Tevdi edilmiş eşyanın geri verilmesine veya bedeline ilişkin alacaklar. -Haksız olarak alınmış veya aldatma sonucunda alıkonulmuş eşyanın geri verilmesine veya bedeline ilişkin alacaklar. -Nafaka ve işçi ücreti gibi, borçlunun ve ailesinin bakımı için zorunlu olup, özel niteliği gereği, doğrudan alacaklıya verilmesi gereken alacaklar. Takas, ancak borçlunun takas iradesini alacaklıya bildirmesiyle gerçekleşir. Bu durumda her iki borç, takas edilebilecekleri anda daha az olan borç tutarınca sona erer. Cari hesapla ilgili ticarete ilişkin özel teamüller saklıdır. Borçlu, takas hakkından önceden de feragat edebilir. 6. İŞÇİ ÜCRETİ TAKAS EDİLEBİLİR Mİ? 4857 sayılı İş Kanunu’nun 35’inci maddesine göre; işçilerin aylık ücretlerinin dörtte birinden fazlası haczedilemez veya başkasına devir ve temlik olunamaz. Ancak, işçinin bakmak zorunda olduğu aile üyeleri için 288

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

hakim tarafından takdir edilecek miktar bu paraya dahil değildir. Nafaka borcu alacaklılarının hakları saklıdır. Kanun hükmü gereği işçinin almakta olduğu aylık ücretinin ancak ¼’ü haczedilebilir. 2004 sayılı İcra İflas Kanunu’nun, 83’üncü maddesi uyarınca; aylığın üzerinde haciz bulunması halinde, sonraki haciz sıraya konulur ve önceki haczin kesintisi bittikten sonra kesintiye başlanır. İş Kanunu’nun, 32’nci maddesi uyarınca; ikramiye, prim de ücretten sayılacağından haczi mümkündür. Ancak, ikramiye ve prim de en fazla ¼’ü haczedilebilir. 6772 sayılı İlave Tediye Kanunu’nun, 4’üncü maddesi gereği fazla mesai, evlilik yardımı, çocuk zamları, ayni yardımlar, hafta tatili ücreti, genel tatil ücreti gibi ödemelerin haczi mümkün değildir. Nitekim konuya ilişkin Yargıtay(Yargıtay 12.HD-E:2016/8863-K:2017/383-T:16.01.2017) “…işçinin almakta olduğu aylık ücretinin ancak 1/4›ü haczedilebilir. Aylığın üzerinde haciz bulunması halinde, sonraki haciz sıraya konulur ve önceki haczin kesintisi bittikten sonra kesintiye başlanır. İkramiye, toplu sözleşme farkı ve nema da ücretten sayılacağından onların da aynı koşullarda haczini engelleyen bir yasa hükmü yoktur. Fazla mesai, evlilik yardımı, çocuk zamları, ayni yardımlar, hafta tatili ücreti, genel tatil ücreti gibi ödemelerin haczi mümkün değildir. Kıdem tazminatı gibi ödentinin ve vergi iadesi alacağının ücretten sayılacağına dair bir hüküm bulunmadığından anılan gelirlerin tamamı haczedilebilir…” kararında da belirtildiği üzere; işçinin almakta olduğu aylığının ¼’ünün haczedilebilecek, aylığın üzerinde haciz bulunması halinde haciz kesintisi bittikten sonra sıradaki haczin kesintisine başlanacak, işçinin ikramiye toplu sözleşme farkı ve nema alacağı da ücretten sayıldığından ücret gibi ¼ oranında haczedilebilecektir. İşçinin fazla mesai, evlilik yardımı çocuk zammı ayni yardımları hafta tatili ve genel tatil ücreti gibi ücretleri haczedilemeyecektir. Kıdem tazminatı ve vergi iadesi alacağının ücretten sayıldığına ilişkin bir yasal düzenleme bulunmadığı tamamının haczedilebilecektir. Türk Borçlar Kanunu’nun, 439’uncu maddesine göre; işçi, haklı sebep olmaksızın işe başlamadığı veya aniden işi bıraktığı takdirde işveren, aylık ücretin dörtte birine eşit bir tazminat isteme hakkına sahiptir. İşverenin, ayrıca ek zararlarının giderilmesini isteme hakkı da vardır. İşveren zarara uğramamışsa veya uğradığı zarar işçinin aylık ücretinin dörtte birinden az ise, hâkim tazminatı indirebilir. Tazminat isteme hakkı takas yoluyla sona ermemişse işveren, işçinin işe başlamamasından veya işi bırakmasından başlayarak otuz gün içinde, dava veya takip yoluyla bu hakkını kullanmak

KASIM - ARALIK 2019

289

MALİ

290

ÇÖZÜM

zorundadır. Aksi takdirde, tazminat isteme hakkı düşer. Yasa hükmü gereği takas için rıza söz konusu değildir. Rızanın aranmadığı bu takasta üst sınır aylık ücretin ¼’üdür. Zarar daha fazla ise fazla miktar ya da hepsi için dava açılmalıdır. İşverenin takasa konu yaptığı alacağı, işe başlamamaktan ya da aniden işi bırakmaktan kaynaklı tazminat alacağıdır. Kıdem, ihbar, kötü niyet, işe başlatmama ve ayrımcılık tazminatı ücret niteliğinde değildir. Dolayısıyla Kanunlarda geçen ve işçinin rızası olmadıkça takasın yapılamayacağına ilişkin sınırlama bu tazminatlar için geçerli değildir. İş Kanunu’nun, 21’inci maddesinde de işe iade davasını kazanıp işe başlatılan işçiden şartları varsa yapılacak mahsup işlemi belirtilmiştir. Mahkeme veya özel hakem feshin geçersizliğine karar verdiğinde, kararın kesinleşmesine kadar çalıştırılmadığı süre için işçiye en çok dört aya kadar doğmuş bulunan ücret ve diğer hakları ödenecektir. İşçi işe başlatılırsa, peşin olarak ödenen bildirim süresine ait ücret ile kıdem tazminatı, yapılacak ödemeden mahsup edilecektir. 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu’nun, 139’uncu maddesine göre; iki kişi, karşılıklı olarak bir miktar para veya özdeş diğer edimleri birbirine borçlu oldukları takdirde, her iki borç muaccel ise her biri alacağını borcuyla takas edebilir. Alacaklardan biri çekişmeli olsa bile takas ileri sürülebilir. Zamanaşımına uğramış bir alacağın takası, ancak takas edilebileceği anda henüz zamanaşımına uğramamış olması koşuluyla ileri sürülebilir. Edimlerin konularının aynı cinsten olmasından, borçlanılan edimlerin ifada birbirlerinin yerine geçebilecek nitelikte olması anlaşılmalıdır. Takasta bu şartın aranmasının sebebi, karşı tarafın korunması ve böylece takas edenin tek taraflı irade beyanı ile karşılıklı alacakların sona ermesinde hakkaniyetin sağlanmasıdır. Aynı cinsten olma şartı, karşılıklılık şartı gibi takas beyanının karşı tarafa ulaştığı anda gerçekleşmiş olması gereken bir şarttır. Edimlerin baştan itibaren aynı cinsten olmalarına gerek yoktur. Taraflardan birinin borcunun para borcuna dönüşmesi ve karşı tarafın borcunun para borcu olması halinde takas imkânı ortaya çıkar. Nitekim Yargıtayın konuya ilişkin bir kararında da belirtildiği üzere Türk Borçlar Kanunu’nun, 144’üncü maddesinde nafaka ve işçi ücretleri örnek verilerek gibi sözcüğüyle, maddenin bunlarla sınırlı olmadığı vurgulanmıştır. Manevi tazminat alacağının takas edilemeyeceğini düzenleyen açık bir hüküm yoktur. Her iki alacağın aynı cins alacak, para alacağı olması halinde takas istenebileceği Yargıtay(Yargıtay 8.HD-E:2016/8207-K:2016/11283-T:27.06.2016 ) kararında vurgulanmıştır. Türk Borçlar Kanunu’nun, 144’üncü maddesine göre, işçi ücreti takas hakkının doğumundan sonra, ancak alacaklıların rızasıyla takas edilebilir. Aynı KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Kanunun 439’uncu maddesindeki istisna hariç olmak üzere, işçinin ücretinden, takas hakkı doğduktan sonra işçinin rızası alınarak takas yapılabilir. İşçinin rıza göstermesi halinde, ücret borcu ile alacağının tamamı takas edilebilir. İşveren ve işçi karşılıklı olarak alacak ve borçlarını takas yoluyla sona erdirme konusunda iş sözleşmesinde yapılacak bir düzenleme ile anlaşma yapabilirler. 7. SONUÇ Genel anlamda ücret bir kimseye bir iş karşılığında işveren veya üçüncü kişiler tarafından sağlanan ve para ile ödenen tutardır. Çalışanlar açısından en önemli unsur olan ücret aynı zamanda, işverenin de iş sözleşmesinden doğan başlıca borcunu oluşturmaktadır. Ücretin çalışanlar bakımından önemi ve çalışanların işverenler karşısındaki zayıf konumu göz önüne alınarak, ücretin korunmasına yönelik yasal hükümler getirilmiştir. Miktar veya değeri tam tespit edilemeyen bir alacakla ilgili hak arama durumunda olan kişinin, hak arama özgürlüğü çerçevesinde mümkün olduğunca en geniş şekilde korunmasının sağlanması gerekçesi üzerinde durularak yeni bir dava türü olarak belirsiz alacak ve tespit davası 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun 107’nci maddesinde düzenlenmiştir. Takas borcu sona erdiren nedenlerden biridir. Henüz doğmamış veya takas anında sona ermiş alacaklar takas edilemez. Nafaka ve işçi ücreti gibi, borçlunun ve ailesinin bakımı için zorunlu olup, özel niteliği gereği, doğrudan alacaklıya verilmesi gereken alacaklar, takas haklarının doğumundan sonra, ancak alacaklıların rızasıyla takas edilebilir. Her iki borç da az olanı oranında sona erer. Türk Borçlar Kanunu’nun, 144’üncü maddesine göre, işçi ücreti takas hakkının doğumundan sonra, ancak alacaklıların rızasıyla takas edilebilir. Aynı Kanunun 439’uncu maddesindeki istisna hariç olmak üzere, işçinin ücretinden, takas hakkı doğduktan sonra işçinin rızası alınarak takas yapılabilir. İşçinin rıza göstermesi halinde, ücret borcu ile alacağının tamamı takas edilebilir. İşveren ve işçi karşılıklı olarak alacak ve borçlarını takas yoluyla sona erdirme konusunda iş sözleşmesinde yapılacak bir düzenleme ile anlaşma yapabilirler. KAYNAKÇA Özdemir, Cumhur Sinan(2018) Soru-Cevap ve İçtihatlı İş Mevzuatı Rehberi, Ankara : Adalet Yayınevi T.C. Yasalar (04.02.2011). 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (27836 sayılı) KASIM - ARALIK 2019

291

MALİ

ÇÖZÜM

T.C. Yasalar (04.02.2011). 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (27836 sayılı) T.C. Yasalar (10.06.2003). 4857 sayılı İş Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (25134 sayılı) T.C. Yasalar (11.07.1956). 6772 sayılı İlave Tediye Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (9355 sayılı) T.C. Yasalar (19.06.1932). 2004 sayılı İcra İflas Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (2128 sayılı) Yargıtay 12.HD-E:2016/8863-K:2017/383-T:16.01.2017 Yargıtay 8.HD-E:2016/8207-K:2016/11283-T:27.06.2016

292

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

YAYIN POLİTİKASI İLKELERİ

KASIM - ARALIK 2019

293

MALİ

294

ÇÖZÜM

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

YAYIN POLİTİKASI İLKELERİ 1. YAYIN POLİTİKASI Mali Çözüm dergisi ULAKBİM SOSYAL BİLİMLER, EBSCOHOST BUSİNESS SOURCE COMPLETE ve Proquest ABI/INFORM Global veritabanlarında yer almaktadır. Dergimizin diğer ulusal ve uluslararası veri tabanlarında yer alabilmesi; yazıların niteliğinin yükseltilmesi için aşağıda belirlenen kurallara uyulması konusunda karara varılmıştır. Bu uygulama, İSMMMO Mali Çözüm dergisinin uluslararası yerini pekiştirecek, uluslararası kullanım alanı olan “Index” ve “Abstract”lar içerisinde yer almasını kolaylaştıracaktır. Dünyanın değişik yerlerinden yazı isteği söz konusu olabilecek, yazarların da konularıyla ilgili yurtdışı iletişimini kolaylaştıracaktır. Bu açıklamalara bağlı olarak; yayın kurulumuz, dergiye gelen yazılar için;  Yayımlamama kararı verebilir,  düzeltme yapması için yazara geri gönderebilir,  hakem değerlendirme süreci başlatabilir. Hakem değerleme sürecinde yazılar en az iki hakem tarafından değerlendirilir. Hakemlere gönderilen yazılarda yazar adı yer almaz; değerlendirme sonuçları gönderilen yazarlara hakemlerin kim oldukları belirtilmez. Her hakem 2-3 hafta içinde yazı ile birlikte gönderilen değerlendirme formunu doldurup yayın kuruluna gönderir. Yayın Kurulu’da gelen değerlendirmeleri, gerekiyorsa yazarlara gönderir. Yazar(lar)ın gerekli düzeltmeleri yapıp geri göndermesi üzerine, gerekiyorsa, yazı ikinci kez hakem(ler)e gönderilebilir. 2. YAZIM KURALLARI Aşağıda belirlenen kurallara uymayan yazılar Hakemli Yazılar bölümünde yayımlanamaz: • Dergiye makalenizi teslim ederken sisteme “itenticate” veya «turnitine” gibi bir intihal programı kullanılarak üretilmiş intihal raporunuzu ekleyiniz. Tarama sonucu %20 ‘nin üzerinde olan makaleler RED edilecektir. KASIM - ARALIK 2019

295

MALİ

• • •

• • • • • • • •

ÇÖZÜM

Makalenin adı Türkçe ve İngilizce verilir. Makalenin hemen başında Türkçe ve İngilizce “öz (abstract)” yer alır. Öz,100-200 sözcükten oluşur. Türkçe “öz”ün altında yazı hangi konuları içeriyorsa onlara ilişkin Türkçe “anahtar sözcük”leri belirtilir. Anahtar sözcük sayısı bir tane olabileceği gibi beş, altı tane de olabilir. İngilizce abstract (öz) altında da Türkçe verilen anahtar sözcükler, İngilizce olarak belirtilir. Yazının sonunda mutlaka “Sonuç” ve “Kaynakça” yer alır. Türkçe “öz” ile İngilizce “abstract” metinlerinin tercümeleri aynı olmalıdır. Dergide Hakemli Yazılar yanında, Hakemsiz Yazıların yer aldığı bölüm de bulunmaktadır. Hakemsiz yazılarda yalnız Türkçe öz yer alır, anahtar sözcük, İngilizce öz ve anahtar sözcükler gerekmez. Mali Çözüm dergisinin kaynakça ve dipnot verme tekniklerinde aşağıdaki örneklere bağlı yol izlenecektir. Yazılar 2 aralıklı, Times 11 punto, A4 kağıda15 sayfayı aşmayacak biçimde hazırlanacaktır. Sayfa sağ, sol üst taraftan 2,5 cm alt taraftan 3 cm boşluk bırakacak şekilde ayarlanmalıdır.

ÖZ VERME Öz: Bir metnin içeriğinin eleştiri ve yorum katılmadan, belirlenen kimi kurallara uyularak özetlenmesidir. Bir yazıdaki özün amacı ve yapısal özellikleri aşağıdaki biçimde belirlenir: Özün Amaç ve Niteliği: • Bir metinde işlenen konuların ana ögelerini ortaya çıkarmayı amaçlar. • Metnin amacı, kapsamı (Yapıt/yazı adı içeriğin amaç ve kapsamını yansıtmayacak biçimde ise), yöntemi (Metinde kullanılan yöntem ve teknikler, yapılan işlemler özetlenmelidir) yapılan gözlemler, uygulamalar, bulguları (çalışmanın bulguları mutlaka belirlenmelidir), sonucu (çalışmanın sonucu mutlaka belirlenip, yazılmalıdır) belirlenir ve okurun aslına gereksinim duyup duymayacağı konusunda karar vermesini kolaylaştırır. 296

KASIM - ARALIK

MALİ

•

ÇÖZÜM

Asıl metinin el altında bulunmadığı durumlarda, metinin yerini tutacak derecede yeterli bilgi içermelidir.

Bu durumda öz verilirken, sırasıyla: • Amaç • Kapsam • Yöntem • Bulgular • Sonuç, • Yazarın görüş ve yorumları • Çalışmanın yapıldığı yer, tarih, gerekirse koşullar, • Eleştirel bir öz hazırlanıyorsa belgenin görece önemi konusunda açıklamalara yer verilir. Özün Paragraf ve tümce yapısı: Öz genellikle tek paragraftan oluşur. Birden ayırımlı konunun işlenmesi durumunda ikinci paragraf kullanılabilir. Kullanılan tümceler kısa, dilbilgisi kurallarına uygun, akıcı ve anlaşılabilir olmalıdır. Tümceler devrik olmamalı, mesaj ifadesi özelliği dışında olmalıdır. Kısaltma kullanmadan elden geldiğince kaçınılmalıdır. Yazarın düşünceleri açıklamasındaki sıraya uyulmalıdır. Tarihçe, konunun nereden çıktığı, süreçler, varsayım vb. ayrıntıdan kaçınılmalıdır. Yeni kuram, varsayım, sonuç ve yorumlar üstüne yoğunlaşmalıdır. Tekbiçim özelliği kazanmış testler, teknikler ve araçlar tam adıyla verilmelidir. Giriş Tümcesi: Giriş tümcesi yapıtın adını yinelemeden, “Bu çalışmanın amacı…”, “Araştırmalarımıza göre…” gibi. Değişik bir zamanda (tümcenin eylemini) anlatma zorunluluğu olmadıkça bütün eylemlerde aynı zaman kullanılmalıdır. Açık, kısa ve etkili bir anlatım sağlamak için etken eylem kullanılmalı; edilgen eylem zorunluluğu olmadıkça kullanmaktan kaçınılmalıdır. Anlamda karışıklık yaratmadıkça üçüncü kişi kullanımı yeğlenmelidir. KASIM - ARALIK 2019

297

MALİ

ÇÖZÜM

3, KAYNAKÇA VERME TEKNİKLERİ Mali Çözüm Dergisinde Kullanılan kaynakça ve dipnot verme tekniği olarak American Psychological Association (APA) kullanılmaktadır. TEK YAZARLI KİTAP Bozkurt, N. (2006). Muhasebe denetimi. İstanbul : Alfa TEK YAZARLI MAKALE Sipahi, B. (2004). Entellektüel sermayenin finansal raporlanmasına ilişkin yaklaşımlar. MUFAD.24, 146-149.

tablolarda

İKİ YAZARLI KİTAP Demir, V. ve Bahadır, O. (2008) SMMM staja başlama ve SMMM yeterlilik sınavlarına hazırlık için muhasebe. İstanbul : İSMMMO İKİ YAZARLI MAKALE Pazarçeviren, S.Y. ve Aygen, F. (2005). Çok uluslu şirketlerde transfer fiyatlaması manipulasyonları ve konunun Türkiye açısından irdelenmesi. Mali Çözüm.71, 91-103. ÜÇ YAZARLI KİTAP Tonta, Y., Bitirim, Y. ve Sever, H. (2002) Türkçe arama motorlarında performans değerlendirme. Ankara: Total Bilişim. ÜÇ YAZARLI MAKALE Kaymaz, A.R., Elitaş, C. ve Kula, V. (2005) Nazım hesaplar ve muhasebeleştirilmesi. Mali Çözüm 71, 104-115. KİTAP İÇİNDEN BÖLÜM Akdoğan, N. (1999). Yatırımların Muhasebeleştirilmesi Standardı. Türkiye Muhasebe Standartları Sempozyumu IV. 3-7 Ekim 1999 İstanbul, Türkiye Bildiriler içinde (s.99-121) İstanbul.

298

YAZARI OLMAYAN KİTAPLAR Muhasebe denetimi mesleğinde yetkiler, sorumluluk ve meslek ahlakı. (1997) Editör Recep Pekdemir. İstanbul: İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası. KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

YAYIMLANMAMIŞ TEZ Gücenme, Ü. (1993)Uluslararası Muhasebe Standartları ve Türkiye Uygulaması . (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi) Uludağ Üniversitesi, Bursa. BİLDİRİ Akkoyunlu, B. (2007). Öğrenme stilleri. Y. Tonta (Ed.), Bilgi Yönetimi Ulusal Sempozyumu bildiriler kitabı içinde (s. 51-71). Ankara: Hacettepe Üniversitesi. YAYIMLANMAMIŞ BİLDİRİ Küçük, M. E. (1999 Kasım) İnternet bilgi kaynaklarının kataloglanması: metadata standartları. V. Türkiye’de İnternet Konferansı, Ankara’da sunulan bildiri. DANIŞMA KAYNAKLARI (ANSİKLOPEDİ, SÖZLÜK, YAŞAMÖYKÜSÜ VB.) (Kaynaktan bütün olarak yararlanılıyorsa) Seyidoğlu, H. (2002) Ekonomik terimler ansiklopedik sözlük. Geliştr. 3.bs. İstanbul: Güzem Can Yayınları. DANIŞMA KAYNAKLARI (ANSİKLOPEDİ, SÖSLÜK, YAŞAMÖYKÜSÜ VB.) (Kaynaktan bir parça/bölüm olarak yararlanılıyorsa) Jacobs, F. (2005) Avrupa Parlamentosu (AP). Avrupa Birliği ansiklopedisi. (c.1 s.2) İstanbul: Kitap Yayınevi, 1.c. YASALAR T.C. Yasalar (13.06.1989). 3568 sayılı Serbest muhasebeci mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik kanunu. Ankara : Resmi Gazete (20194 sayılı) TEBLİĞLER Maliye Bakanlığı(03.04.2007). Kurumlar Vergisi 1 No’lu Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (26482 sayılı) YÖNETMELİKLER Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı (28.08.2008)Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliği. Ankara : Resmi Gazete (26981 sayılı) KASIM - ARALIK 2019

299

MALİ

ÇÖZÜM

MUKTEZA İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (15.12.2004) KDV.MUK.B.07.4.DEF. 0.34.32.18.8152 sayılı muktezası. İstanbul : İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı YARGITAY KARARLARI Yargıtay 9.Hukuk Dairesi( 21.03.2002). E.2001/19469 ve K.2002/4655 sayılı kararı. Ankara : Yargıtay 9. Hukuk Dairesi. DANIŞTAY KARARLARI Danıştay 7.Dairesi (16.12.2004). E.2000/9456, K.2004/324 Sayılı Karar. Ankara : Danıştay 7. Dairesi WEB SAYFASI Eğitim. (2007). Erişim adresi: http://www.eğitim.com/ BLOG Webber, S. (2008, 10 Ekim). Information literacy in work place contexts. 22 Ekim 2008 tarihinde http://information-literacy.blogspot.com/ adresinden erişildi. DOI NUMARASI ALAN ELEKTRONİK KAYNAKLAR Chan, H. F., Guillot, M., Page, L. ve Torgler, B. (2015). The inner quality of an article: Will time tell?.Scientometrics, 104, s. 19-41. doi:10.1007/s11192015-1581-y DOI NUMARASI ALMAYAN ELEKTRONİK KAYNAKLAR Dedoulis, E. (2006)The Code of Ethics and the development of the auditing profession in Greece, the period 1992–2002 Accounting Forum. 5(12), 155178 . Erişim Adresi: http://www.tk.org.tr/index.php/TK DİPNOT VERME TEKNİKLERİ (METİN İÇİ GÖNDERME) Makalelerde kullanılan dipnotlar metin içerisinde aşağıda belirtildiği gibi verilmelidir.

300

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

TEK YAZARLI KİTAP (Bozkurt, 2006, s.48) TEK YAZARLI MAKALE (Sipahi, 2004, s.147) İKİ YAZARLI KİTAP (Demir ve Bahadır, 2008, s. 124) İKİ YAZARLI MAKALE (Pazarçeviren ve Aygen, 2005, s. 97). ÜÇ, DÖRT, BEŞ YAZARLI KİTAP (Tonta, Bitirim ve Sever, 2002, s. 79) ; İkinci ve sonraki göndermeler (Tonta ve ötekiler, 2002, s.83) ÜÇ, DÖRT, BEŞ YAZARLI MAKALE (Kaymaz, Elitaş ve Kula, 2005, s.112) İkinci ve sonraki göndermeler (Kaymaz, 2005, s.112) KİTAP İÇİNDEN BÖLÜM (Akdoğan, 1999, s.119). YAZARI OLMAYAN KİTAPLAR (Muhasebe denetimi, 1997, s.37) YAYIMLANMAMIŞ TEZ (Gücenme, 1993, s.48) YAYIMLANMAMIŞ BİLDİRİ (Küçük, 1999) DANIŞMA KAYNAKLARI (ANSİKLOPEDİ, YAŞAMÖYKÜSÜ VB.) (Kaynaktan bütün olarak yararlanılıyorsa) (Seyidoğlu, 2002, s.424)

SÖSLÜK,

KASIM - ARALIK 2019

301

MALİ

ÇÖZÜM

DANIŞMA KAYNAKLARI (ANSİKLOPEDİ, YAŞAMÖYKÜSÜ VB.) (Kaynaktan bir parça/bölüm olarak yararlanılıyorsa) (Jacobs, 2005, s.159)

SÖSLÜK,

YASALAR (T.C.Yasalar, 1989) TEBLİĞLER (Maliye Bakanlığı, 2007) YÖNETMELİKLER (Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı, 2008) MUKTEZA (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 2004) YARGITAY KARARLARI (Yargıtay 9.Hukuk Dairesi, 2002) DANIŞTAY KARARLARI (Danıştay 7.Dairesi, 2004) WEB SAYFASI (“Eğitim”, 2007). BLOG (Webber, 2008). DOI NUMARASI ALAN ELEKTRONİK KAYNAKLAR (Chan, Guillot, Page, Torgler 2015, s.19). DOI NUMARASI ALMAYAN ELEKTRONİK KAYNAKLAR (Dedoulis, 2006, s.161)

302

KASIM - ARALIK