Transfer Pricing - Transfer Fiyatlandırması by O Becermen

T.C.

İSTANBUL TİCARET ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ İŞLETME ANABİLİM DALI MUHASEBE ve DENETİM YÜKSEK LİSANS PROGRAMI

ULUSLARARASI TRANSFER FİYATLANDIRMASINDA EMSAL BEDEL BELİRLEME YÖNTEMLERİ Bitirme Projesi

Özgür BECERMEN 0650Y34103

Danışman: Yrd.Doç.Dr. Engin YARBAŞI

İstanbul, Ocak 2008

ÖZET Transfer fiyatlandırması, geçmişi yüz yılı bulmayan bir alan olmasına karşılık, ülkelerin ve şirketlerin ekonomik yaşamında çok önemli işlevi olan bir konuyu; vergiyi içermesi nedeniyle her geçen gün yükselen bir ilgiye ve giderek artan sayıda araştırmaya konu olmaktadır. İlişkili şirket gruplarının aralarında yaptıkları mal, hizmet ve varlıkların transferinde uyguladıkları fiyatların, kurulu oldukları ülkelerde ödeyecekleri vergi matrahlarına olan etkisinin adil, basit ve dengeli bir temele oturtulması için emsal bedel standardı geliştirilmiştir. Emsal bedel ile, ilişkili şirketlerin aralarındaki işlemlerine uyguladıkları fiyatlar, birbirlerinden bağımsız şirketlerin uyguladıkları fiyatlara getirilir, bu yolla eşit, basit ve ekonomik bir denge kurulmaya çalışılır. Ekonomik işlemlerin içerdiği karmaşıklık ve aralarındaki farklılıklar nedeniyle emsal bedel karşılaştırmasına alınan işlemler için tek bir evrensel yöntem geliştirilememiş, çeşitli durumlara uygun farklı yöntemler bulunmuş ve uygulanmıştır. Çalışmamızda günümüzde bu alanda kullanılan yöntemler taranarak ve hangi durumda hangi yöntemin en uygun olduğu sorusuna cevap aranmaktadır.

İÇİNDEKİLER Sayfa No. Özet...................................................................................................................................ii Tablo Listesi ................................................................................................................... v Kısaltmalar..................................................................................................................... vi GİRİŞ................................................................................................................................1 1. ULUSLARARASI TRANSFER FİYATLANDIRMASI KAVRAMI.................... 3 1.1. Transfer Fiyatlandırması Kavramı ........................................................................4 1.2. Transfer Fiyatlandırmasının Uygulama Alanları................................................... 6 1.2.1. İşletme İçi Yerel Transferlerde Fiyatlandırma............................................ 6 1.2.2. Grup İçi Ancak Ülke Dışı Transferlerde Fiyatlandırma.............................. 8 1.3. Transfer Fiyatlandırması ve Vergilendirme ...................................................... 10 2. TRANSFER FİYATLANDIRMASI VE EMSAL BEDEL................................... 15 2.1. Emsal Bedel Prensibi...........................................................................................16 2.1.1. OECD Uygulamasında Emsal Bedel Kavramı..........................................18 2.1.2. ABD Uygulamasında Emsal Bedel Kavramı............................................ 20 2.2. Emsal Bedel Prensibinin Uygulama Esasları...................................................... 22 2.2.1. Karşılaştırma İlkesi................................................................................... 22 2.2.2. Emsal Bedel Karşılaştırmasını Etkileyen Faktörler.................................. 22 2.2.2.1. Mal ve Hizmetlerin Nitelikleri.................................................... 24 2.2.2.2. İşlevsel Analiz.................... .................... .................... ............... 25 2.2.2.3. Sözleşme Şartları.................... .................... .................... .......... 26 2.2.2.4. Ekonomik Koşullar.................... .................... .................... ....... 27 2.2.2.5. İşletme Stratejileri.................... .................... .................... ......... 27 2.2.3. Karşılaştırmayı Etkileyen Diğer Hususlar.................... .................... ....... 29 2.2.3.1. Mevcut Ticari İşlemlerin Tanınması.................... ....................... 29 2.2.3.2. Ayrı ve Birleşik Ticari İşlemlerin Değerlendirilmesi................. 30 2.2.3.3. Emsal Bedel Aralığının Kullanımı................... .......................... 30 2.2.3.4. Çoklu Yıl Verisinin Kullanımı.................... ............................... 31 2.2.3.5. Zararlar......................................................................................... 31 2.2.3.6. Hükümet Politikalarının Etkisi.................................................... 32 2.2.3.7. Kasıtlı Mahsuplaşmalar............................................................... 32 2.2.3.8. Gümrük Değerlerinin Kullanımı.................................................. 33

iii

2.2.4. Emsal Bedel Tesbitinde Veri ve Belgelendirme...................................... 33 2.2.4.1. İşletme İçi Veriler......................................................................... 36 2.2.4.2. İşletme Dışı Veriler...................................................................... 37 3. EMSAL BEDEL BELİRLEME YÖNTEMLERİ.................................................. 39 3.1. Geleneksel Yöntemler......................................................................................... 41 3.1.1. Karşılaştırılabilir Kontrol Dışı Fiyat Yöntemi................ ......................... 42 3.1.2. Maliyet Bedelini Esas Alan Yöntemler..................................................... 46 3.1.2.1. İşletmelerde Maliyet Takip Yöntemleri....................................... 47 3.1.2.1.1. Fiili Maliyet Sistemi.................................................... 49 3.1.2.1.2. Standart Maliyet Sistemi............................................. 50 3.1.2.1.3. Tam Maliyet Sistemi................................................... 51 3.1.2.1.4. Değişken Maliyet Sistemi............................................ 52 3.1.2.1.5. Sipariş Maliyet Sistemi................................................ 54 3.1.2.1.6. Safha Maliyet Sistemi.................................................. 54 3.1.2.1.7. Operasyon Maliyet Sistemi......................................... 55 3.1.2.1.8. Faaliyet Tabanlı Maliyet Sistemi................................. 55 3.1.2.1.9. Yaşam Dönemi Maliyet Sistemi.................................. 56 3.1.2.1.10. Hedef Maliyetleme Sistemi....................................... 57 3.1.2.1.11. Tam zamanında üretim.............................................. 58 3.1.2.2. Emsal Bedel Tesbitinde Maliyet Artı Yöntemi........................... 58 3.1.2.3. Emsal Bedel Tesbitinde Yeniden Satış Yöntemi......................... 65 3.2. İşleme Dayalı Kâr Yöntemleri................... .................... .................... .............. 69 3.2.1. İşlemsel Net Marj / Karşılaştırılabilir Kâr Yöntemi.................................. 70 3.2.1.1. Varlıkları Baz Alan Oranlar......................................................... 75 3.2.1.2. Satışları Baz Alan Oranlar.................... .................... ................. 76 3.2.1.3. Masrafları Baz Alan Oranlar.................... .................... .............. 77 3.2.2. Kâr Bölüşüm Yöntemi.................... .................... .................... ............... 78 3.2.3. Maliyete Katılım Anlaşmaları.................... .................... ......................... 81 3.3. Diğer Yöntemler.................... .................... .................... .................... .............. 83 3.3.1. Küresel Bölüşüm Yöntemi.................... .................... .............................. 84 4. EMSAL BEDELİ BELİRLEMEDE EN UYGUN YÖNTEMİN SEÇİMİ......... 86 4.1. Veri Kümesi Açısından....................................................................................... 4.2. Vergi İdarelerinin Yaklaşımı Açısından............. .................... .......................... 4.3. İşlemin Niteliği (Maddi / Gayrimaddi / Hizmet Ayrımı) Açısından.................. 4.4. Uygulama Maliyeti ve Riski Açısından.............................................................

86 88 91 93

SONUÇ.......................................................................................................................... 96 EKLER.......................................................................................................................... 98 KAYNAKÇA............................................................................................................... 100 iv

TABLO LİSTESİ

Tablo 1. Transfer Fiyatlandırmasının Amaçları Tablo 2. Çok Uluslu İşletmeler Tarafından İşlemlerin Niteliklerine Göre Uygulanan Transfer Fiyatlandırma Yöntemleri Dağılımı (2007)

KISALTMALAR LİSTESİ ABD

: Amerika Birleşik Devletleri

a.g.e.

: Adı Geçen Eser

a.g.k.

: Adı Geçen Kaynak

a.g.m.

: Adı Geçen Makale

APA

: Advanced Pricing Agreement

CPM

: Comparable Profits Method

çev.

: Çeviren

ÇUİ

: Çok Uluslu İşletme

ed.

: Editör

FTM

: Faaliyet Tabanlı Maliyet Sistemi

IRS

: ABD Gelir İdaresi

ing.

: İngilizcesi

İNMY

: İşlemsel Net Marj Yöntemi

KKDF

: Karşılaştırılabilir Kontrol Dışı Fiyat

KKY

: Karşılaştırılabilir Kâr Yöntemi

MKA

: Maliyete Katılım Anlaşması

OECD

: Ekonomik Kalkınma ve İşbirliği Örgütü

örn.

: Örneğin

PATA

: Pasifik Ülkeleri Vergi İdareleri Birliği

PFA

: Peşin Fiyatlandırma Anlaşması

: Sayfa

TNMY

: Transactional Net Margin Method

GĐRĐŞ Günümüz ekonomisine giderek ivme kazanan küreselleşme eğiliminin damga vurduğu bir gerçektir. Bu eğilime paralel olarak birden fazla ülkede faaliyeti olan çok uluslu şirket gruplarının sayısı, etkinliği ve yaygınlığı artmakta, öte yandan bu grupların kendi bağlı şirketleri arasındaki mal, hizmet ve diğer varlık transferleri çoğalmaktadır. Farklı ülkelerdeki ilişkili şirketlerle aralarında yapılan transferler sayesinde ödemeleri gereken vergiden kaçınma potansiyeli ve pratiği, ülkelerin vergi idareleri ile çok uluslu şirketleri karşı karşıya getirmektedir.

Zaman içinde gelişen uygulamalar ve kazanılan deneyim sonucu, idarelerle şirketler arasındaki uyuşmazlıkların çözümünde ideal araç olarak emsal bedel prensibi ortaya çıkmıştır. Piyasadaki bağımsız kuruluşlar arasında gerçekleşen işlem fiyatlarının, ilişkili kuruluşların aralarında yaptıkları transferlere de uygulanması anlamına gelen emsal bedel prensibi, her ne kadar günümüzde ekonominin tüm karmaşık işlemlerine genelgeçer bir ölçü olarak uygulanamasa da en yaygın, kolay ve anlaşılır araç olarak rakipsiz durumdadır.

Đlişkili işlem fiyatlarının, emsal ilişkisiz piyasa işlem fiyatlarıyla nasıl bir yöntemle karşılaştırılması gerektiği sorunsalına getirilen çözümler bu çalışmanın konusunu oluşturmaktadır. Transfer fiyatlandırması çalışmalarında ilk zamanlarda işletme içinden, olmazsa dış piyasadan

benzer işlemlerin verileriyle birebir fiyat

karşılaştırmaları yapılmış, emsal işlem fiyatlarının işlemlerin ve işletmelerin nitelikleri, işlevleri

diğer

önemli

özelliklerinden

kaynaklanan

farklar

nedeniyle

karşılaştırılamayacağı durumlarla başa çıkmak için de satıcı tarafın maliyetlerinden ya da alıcı tarafın yeniden satış fiyatlarından hareket eden yöntemler geliştirilmiştir. Geleneksel olarak adlandırılan bu yöntemlerin ardından, şirketlerin işlemleri sonucu elde ettikleri kârlara odaklanan işlemsel kâr yöntemleri ortaya çıkmıştır. Bu alanda en geniş deneyime sahip Amerika Birleşik Devletleri’nin öncülük ettiği işlemsel kâr yöntemleri, Ekonomik Kalkınma ve Đşbirliği Örgütü’nün çizdiği çerçeveyi benimseyen diğer gelişmiş ve gelişmekte olan ülkeler tarafından gecikmeyle de olsa uygulanmaya başlamıştır.

Transfer fiyatlandırması alanının bir bilim dalı olarak görece yeni ortaya çıkması ve kapsadığı ekonomik bileşenler nedeniyle kesinlik içermemesi; emsal bedel belirleme yöntemleri için evrensel kurallar koymaya imkan vermemektedir. Bu gerçeğin kavranması sonucu idarelerin geneline hakim olan görüş, her işlemin özgün karekterine göre değerlendirilip; o işlem için en iyi sonucu verecek yöntemin uygulanması gerektiği olmuştur.

1. ULUSLARARASI TRANSFER FĐYATLANDIRMASI KAVRAMI

Çağımızın en çok vurgulanan olgularının başında gelen küreselleşme, ekonomik alanda malların, parasal varlıkların ve birçok durumda da emeğin ve hizmetlerin serbestçe bir ülkeden diğerine dolaşmasıyla kendisini gösterir. Sürekli gelişen bu eğilim sonucu ticarette yerel olanla uluslararası olanın nerede başlayıp bittiği oldukça muğlaklaşmış, devletlerarası sınırlar, ekonomik planda anlamını yitirmeye başlamıştır. Sınırlarla çevrili devletler yine de mevcuttur ve toprakları üzerinde yaşayan uluslarına götürecekleri hizmetler için birincil gelir kaynağı olan vergileri toplamak için vargüçleriyle çalışmak zorundadırlar.

Günümüzün piyasa aktörleri para, mal ve

hizmetlerin serbest akışından

yararlanarak işlemlerini en kârlı şekle getirmeye çalışmaktadır. Yüksek kârlılığa ulaşmanın önde gelen bileşenlerinden birisi olarak ödenecek vergilerin

azaltılması

önem taşımaktadır. Birçok sektörde %1-2 gibi kâr marjı ile çalışan şirketler için vergi oranlarındaki farklardan ve vergilerdeki istisnalardan avantaj sağlanması vazgeçilmez durumdadır. Devletler arasında da, vergi oranlarını düşürerek dünyada dolaşan sermaye ve ekonomik faaliyetten daha fazla pay alma yarışı devam etmektedir. Diğer yandan ise devletler, kendi ülkelerini pazar olarak gören, ülkelerindeki kaynakları kullanarak faaliyet gösteren şirketlerin operasyonlarını daha iyi kavrayarak onlardan, geçerli olan kanunlara göre ödemeleri gereken vergileri tam olarak almak için uğraş vermektedir.

Literatürde tam bir tanımı olmamakla birlikte birden fazla ülkede faaliyet gösteren şirketlere genel olarak çok uluslu şirketler denilmektedir. Günümüzde, şirket kurmanın teşvik edildiği yüzlerce ülkede birgün içerisinde şirket açmak ve kağıt üzerinde de olsa faaliyet göstermek mümkündür. Bu nedenle ekonomik hayattaki bir işlemin, çalışmamızın konusu olan transfer fiyatlandırmasının sahasına girip girmediğini anlamak için, o işlemin uluslararası bir işlem olup olmadığına ve taraflarının bir diğerini kontrol eden; ilişkili şirketler ya da kişilerden oluşup oluşmadığına bakılmaktadır. Bu çalışmada, çokuluslu şirketlerin / grupların temel özelliği olan tek bir merkezden kontrol edilmeyi vurgulamak için çok uluslu işletme (ÇUĐ) kavramı kullanılacaktır. 3

Birleşmiş Milletler Kalkınma Ajansı UNCTAD’ın verilerine göre 1990’ların başında 37.000 uluslararası işletme ve bunlara bağlı 175.000 ortaklık vardı. 2006 yılına gelindiğinde ise çok uluslu işletme sayısı 78.000’e, bunlara bağlı ortaklıkların sayısı ise 780.000’e çıkmıştı.1 Çok uluslu işletmeler, sadece ortaboy ve küçük işletmelerle değil, Birleşmiş Milletler üyesi birçok devletle de boy ölçüşebilecek ekonomik imkanlara sahiptir. Ellerindeki ekonomik ve mali imkanları kullanan çok uluslu işletmelerin, toplam grup kârını maksimize etmek için grup üyesi şirketler arasındaki mal ve hizmet alış verişinden yarar sağlamaları, yani transfer fiyatlandırması denilen olguyu kullanmaları ender olmamıştır. Bu olguya karşılık, vergi tabanını korumak isteyen devletlerin aldıkları tedbirler sonucu transfer fiyatlandırması bilimi; vergi, muhasebe ve ekonomi bilimlerinin kesişme noktasında yerini almıştır.

1.1.Transfer fiyatlandırması kavramı

Ticari işletmeler aldıkları ya da ürettikleri mal ve hizmetleri, kendilerine mâlolan fiyatın üzerinde satarak net getiri temin etmek, bu yolla da sahiplerine / hissedarlarına varlık sağlamak amacındadırlar. Buradaki kilit kavram olan satış, işletmenin kendisi dışındaki taraflara ürünlerini sunmasını, satış fiyatı da bu ürünler için karşı taraftan elde ettiği ya da elde etmeyi planladığı geliri ifade etmektedir. Transfer fiyatlandırması ise kavram olarak öz (esas) itibariyle satış olmayan biçimsel satışları anlatmak için kullanılır.

Birbirlerine yakın olmakla beraber transfer fiyatlandırmasının satıştan ve satış fiyatlandırmasından farkı, transfer fiyatlandırmasında sunulan malın ya da hizmetin işletme dışına değil yine işletme içinde bir başka birime naklinin yapılmasıdır. Gönderen taraf satıcı, teslim alan taraf da bu işlemde alıcıdır. Bu satışın gerçekte, bir satış olmaması ise satış işleminde alıcı ve satıcı tarafların aynı bütünsel varlığa ait olması, işletme sahipleri açısından bu işlem sonucu bir kârın ya da zararın doğmaması ile açıklanır. Burada geçen işletme kavramını vergi ve hukuk terimi olan ticari işletme

1 UNCTAD, World Investment Report 2007, New York & Cenevre, 2007, s. 4, (Çevrimiçi) http://www.unctad.org/en/docs/wir2007overview_en.pdf (Erişim tarihi: 15/01/2008). 4

ya da tüzel kişilik anlamında değil, sahipleri / hissedarları / kontrol edenleri aynı olan, aslında tek bir yapıdan oluşan bir

kuruluş olarak anlamak gerekir. Nitekim vergi

hukuku da zaman içinde bu tip organizasyonları tanımlamak için ilişkili (kontrol eden / edilen) kişi veya kurum kavramını geliştirip kullanmaya başlamıştır.

Đlişkili kişi kavramı, transfer fiyatlandırması konusunda birçok çalışması olan ve önemli sayıda devletin bu çalışmaları baz alarak kendi vergi politikalarını oluşturduğu, Ekonomik Kalkınma ve Đşbirliği Örgütü’nün (OECD, ing.: Organization for Economic Cooperation and Development*) model vergi antlaşmasının 9. maddesinde evrensel bir biçimde tanımlamıştır. Bu maddeye göre iki kuruluştan biri, diğerinin yönetimine, kontrolüne ya da sermayesine doğrudan ya da dolaylı olarak katılıyorsa veya aynı kişiler her iki şirketin yönetimine, kontrolüne veya sermayesine katılıyorlarsa (örn. iki şirket tek bir merkezden yönetiliyorsa) bu kuruluşlar ilişkili / bağlantılı şirketler olarak kabul edilirler.

Türkiye’de ise 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinde yer verilen transfer fiyatlandırması düzenlemelerinde:

“Đlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılır.”

Ekonomik Kalkınma ve Đşbirligi Örgütü (OECD), 2. Dünya Savaşı'nı izleyen yıllarda kurulması istenen uluslararası iktisadi işbirliğini düzenlemek için kurulan örgüttür. Savaş sonrasında Avrupa ülkelerinin içinde bulunduğu ekonomik çöküntüyü gidermek için ABD, 1948 yılında kendi ekonomik ve siyasal çıkarlarını da gözönünde tutarak Marshall Planı planını uygulamaya soktu. Bu plan doğrultusunda Avrupa'nın ekonomik kalkınması için gerekli ekonomik yardımı yürütücek ve taraflar arasında koordinasyonu sağlayacak bir örgüt ihtiyacı ortaya çıktı. Đlk aşamada, Avrupa devletleri kendi aralarında Avrupa Ekonomik Đşbirligi Örgütü’nü (ing. kıs.:OECC) kurdular. Đlk on yıllık tecrübe sonucu bu örgütün ihtiyacı karşılamadığı anlaşıldı ve 1961 yılında ABD ve Kanada'nın da katılmasıyla OECD kuruldu. OECD, günümüzde, ilk kurulduğu zamanki amaç ve işlevinden çok uzaklaşmış olmasına karşın, küresel ekonomik konular çerçevesinde bir çok sorunun gündeme geldiği ve çözüm arandığı bir merkez durumundadır. 5

Görüldüğü üzere devletler ve onların egemenlik sahasında işlem yapan ve o devletlere vergi vermek zorunda olan şirketler arasındaki ilişki söz konusu olduğunda transfer fiyatlandırması kavramı, işletmenin bölümleri arasındaki transferlerin fiyatlandırılması kavramının yanında, ancak ayrı olarak yer almaktadır. Bu çalışmada amaç işletme içi bölümsel kârlılık açısından transfer fiyatlandırması değil, vergi politikaları açısından uluslararası transfer fiyatlandırması olduğu için bölümsel kârlılık analizlerini ilgilendiren fiyatlandırma hakkında ana konuya ilişkisi bağlamında kısaca değinilecektir.

1.2.Transfer fiyatlandırmasının uygulama alanları

1.2.1. Đşletme içi yerel transferlerde fiyatlandırma

Đşletmelerin küçük, yapılan işlemlerin nispeten basit olduğu dönemlerde işletme içinde gerçekleştirilen üretiminin bir maliyet merkezinden diğerine aktarılması basitti. Genellikle tam maliyet sisteminin uygulandığı bu yıllarda muhasebe sisteminin hesapladığı maliyet ne kadar ise ürünler de bir bölümden diğerine bu fiyatla aktarılır, kâr / zarar hesapları ve diğer analizler bu verilere bağlı olarak yapılırdı.

Rayburn’e göre; transfer fiyatlandırmasının karmaşıklaşması bir organizasyonun bölümlerini değerlendirmeye dönük ihtiyacın artmasıyla beraber başlamıştır. Mal ve hizmetlerini satan kısımlar için transfer fiyatı, onların gelirlerini, alanlar için de maliyetlerini ifade etmektedir. Bu nedenle transfer fiyatının departman kârlılığını belirlemede doğrudan etkisi vardır. Bir mal veya hizmeti almak isteyen departmanların, aynı mal veya hizmeti yüksek sabit maliyet ödeyen işletme içi başka departmanlardan almak varken işletme dışından almaması için şirket yöneticilerinin stratejiler geliştirmesi gerekir. Departmanların işletme içindeki başka departmanlara transfer yapma imkanından yararlanmayıp dışarıya yönelmesi, toplamda şirket için ölümcül olabilir.2

L. Gayle Rayburn, Cost Accounting: Using a Cost Management Approach, 5. Baskı, Chicago, Irwin, 1991, s. 524. 6

Buharlı makinalar ile başlamış olan endüstrileşme sürecinin 20. yüzyılda ortaya çıkan etkilerinin en önemlilerinden biri; modern işletmelerin ekonomik hayattaki merkezi rolü olmuştur. Günümüzde birçok işletme, yüzyıl önceki hemen hiçbir şirketle karşılaştırılamayacak kadar büyümüştür. Bu şirketler çok çeşitli mal ve hizmetler üretmekte ve kimi zaman sayısı binlerle ifade edilebilen bölümlerden meydana gelmektedir. Burada üretilen mal veya hizmetlerin çeşitliliği, işletmenin ana faaliyet konusu ile de sınırlı değildir.

Örnek vermek gerekirse büyük bir petrol şirketi sadece petrol çıkarıp satan bir işletme değildir. Bu şirket petrolü arayan, çıkaran, dağıtan, rafine edip benzin; gazyağı; mazot, asfalt vb. çeşitli ürünler haline getirip satan muhtelif işlevler yürütür. Bu işletmenin yönetilebilir olması, her bir işlev için belirli çerçeveler çizilerek bu işlevi yürütmekle görevli bölümler oluşturularak sağlanır. Bu işlevlerin yürütüldüğü coğrafi alanlara göre, çerçevesi daha sınırlı alt bölümler de muhakkak olacaktır. Bunun da ötesinde aynı işletmenin içinde, görevi yürütülen ana işlevlere destek olmak olan, örneğin petrol üretme sahasındaki işçilere barınma sağlamaktan; son tüketiciye nihai satışı yapmaya kadar çeşitlenen yan bölümler de varolmak zorundadır.

Günümüzde büyük işletmeler yatırım merkezleri, kâr merkezleri, gider merkezleri ve coğrafi bölümlemeler de dahil birçok alt birime ayrılan bir yönetim yapısına sahiptir. Her birimin yöneticisi, o birimin gösterdiği performansa göre değerlendirilmektedir. Đşletme için belirlenen temel amaç ile bölüm yöneticilerinin amacı bazı durumlarda çatışabilmekte, bu durum işletmenin verimsizliğine, kimi zaman da çok daha ciddi problemlere neden olmaktadır. Yukarıdaki petrol şirketi örneğinden hareket etmek gerekirse, bu şirkete ait Türkiye’de bulunduğu varsayılan perakande satış birimi, kârlılığını artırmak amacıyla kendi şirketinin işlettiği rafineri yerine rakip şirketten daha ucuz fiyata benzin temin etme imkanı bulursa, bu kaynaktan alıp satmak isteyebilir. Oysa kendi kaynaklarını kullanmak yerine yapılan bu tip bir dış satınalma, toplam şirket kârlılığını, yerel perakende operasyonunun elde edeceği ilave bölüm kârından daha fazla azaltabilir.

Đşletme seviyesinde ele alındığında transfer fiyatlandırmasının amacı, bu gibi durumlara engel olarak gerek toplam işletme kârını maksimize edecek, gerekse de işletme içindeki bölümlerin performanslarının şeffaf ve gerçek bir şekilde ortaya koyacak yapıyı sağlamaktır.

Đşletmeler, işletme içi transfer işlemlerinde baz almak üzere çeşitli fiyatlandırma metodları geliştirip uygulamışlardır. Bu metodlar temelde iki kola ayrılır. Birincisi işletmenini muhasebe kayıtlarını ya da finansal analizlerini esas alan çeşitli çalışmalardan oluşur. Bunlar arasında değişken maliyet, fırsat maliyeti, marjinal maliyet, tam maliyet ve tam maliyet artı makul bir kâr için katkı payı gibi yöntemler sayılabilir. Đkinci kol ise pazar fiyatı, anlaşma fiyatı veya ikisinin bir çeşitlemesi olarak ortaya çıkan yöntemlerdir.3

Transfer fiyatına taraf olan işletme bölümleri aynı tüzel kişiliğe sahip ve aynı vergi hükümranlığı içinde yer alan bir şirket bünyesinde kaldığı sürece vergi yasaları açısından sınırlı bir öneme sahiptir. Bunun nedeni ise vergilendirmeye baz kazancın işletme içinde uygulanan transfer fiyatlandırması metodundan bağımsız olarak, vergi kanunlarına göre hesaplanıp, tarh edilmesi yükümlülüğünün olmasıdır.

Transfer fiyatının tarafları aynı vergi hükümranlığında bulunan, farklı tüzel kişiliklere sahip ilişkili şirketler olduğunda ise vergi otoritesi koymuş olduğu kanunlar ile ödenecek vergileri azaltıcı transfer fiyatlandırması yöntemlerini engellenmeye çalışır. Birçok ülkede bu gibi durum ve işlemlere dönük olarak holding Kanunları vardır. Örn. Türk Ticaret Kanunun 466’ıncı maddesine göre, kuruluş amacı başka şirketlere iştirak etmek olan holding şirketler hakkında olan kanun ve yeni kurumlar vergisi kanununda yer alan ilgili düzenlemeler buna örnektir. 1.2.2. Grup içi ancak ülke dışı transferlerde fiyatlandırma Literatürde uluslararası transfer fiyatlandırması olarak adlandırılan kavramın nesnesi çok uluslu işletmelerdir. ÇUĐ’ler günümüz ekonomisinde ulaşmış oldukları 3

a.g.e., s. 525. 8

büyüklük, küreselleşme ile sağlanan imkanlar ve zorunluluklar sonucu birden çok ülkede iş (üretim, dağıtım, depolama, satış, ar-ge vb.) yapan, dolayısıyla aynı işletmeye bağlı olarak birçok farklı ülkede kurulu bulunan şirketlerden oluşmaktadır.

Gerçek anlamdaki çok uluslu şirketlerin yanısıra temel operasyonu, pazarı ve merkezi belirli bir ülkede olmakla beraber, bulunduğu ülkedeki vergilerden kaçınmanın aracı olarak başka ülkelerde kendi kontrolünde tüzel kişilikler oluşturarak işlemlerinin bazılarını bu tip “yabancı” şirketler üzerinden yapan işletmeler de uluslararası transfer fiyatlandırması ile ilgili düzenlemelere tabii olurlar.

Uluslararası boyut işin içine girdiğinde işletmeler transfer fiyatlandırmasını sadece etkin kapasite kullanımı ve işlevsel bir bölümsel performans değerlendirmesi amacıyla değil, hissedarların elde edeceği vergi sonrası getiriyi maksimize edecek minimum vergi giderini sağlamak ve diğer çeşitli amaçlar için de kullanırlar. Đşletmelerin uygun uluslararası transfer fiyatını tesbit ederken gözönüne aldıkları unsurlar, temel olarak aşağıdaki başlıklar altında incelenebilir:

- Yabancı ülkedeki piyasa ve rekabet şartları - Vergi ve diğer yükümlülükler - Karlılık - Nakit yönetimi - Đthalat kısıtlamaları - Fiyat kontrolleri - Döviz kontrolleri - Hedef uyumu vb. firma içi nedenler4

Nitekim uluslarası transfer fiyatlandırmasında gözetilen hedefleri tesbit etmek için 179 çokuluslu şirketle yapılan bir araştırmada ortaya çıkan temel amaçlar ağırlıklı olarak aşağıdaki dağılımda yer almaktadırlar: 4

Mesut Koyuncu, Örtülü Sermaye Örtülü Kazanç Dağıtımı ve Uluslararası Transfer Fiyatlandırması, Đstanbul, Maliye Hesap Uzmanları Derneği, 2005, s. 367. 9

Tablo 1. Transfer Fiyatlandırmasının Amaçları 1 - Vergileme ile ilgili amaçlar

% 51

a - Tarifeleri yönetmek

b - Vergi düzenlemelerine uymak

c - Vergi yükünü yönetmek

% 40

2 - Đç yönetim merkezli amaçlar

% 21

a - Adaletli performans değerlemesi

b - Motivasyon

c - Hedef uyumunu teşvik etme

3 - Uluslararası veya işlevsel amaçlar

% 28

a - Nakit transfer sınırlamaları

b - Rekabetçi durum

% 21

Kaynak: Karen S. Cravens, “Çokuluslu şirketler için bir strateji

olarak

transfer

fiyatlamasının

rolü”,

Vergi

Sorunları, Sayı:141, Haziran 2000, çev. Đhsan Günaydın, s. 139.

1.3. Transfer fiyatlandırması ve vergilendirme

Kesin bir ölçüm yapılamamakla birlikte çeşitli kaynakların verdiği rakamlara göre günümüzde dünya ticaretinin %50’yi aşan kısmı çok uluslu işletmeler tarafından yapılmaktadır. Tek bir merkezden yönetilen bu şirketler için belirli bir devletin sınırları içindeki değil, global olarak işletmenin kârlılığı esastır. Belirtilen bu amacı sağlamak için şirketin çok uluslu yapısından en yüksek faydayı sağlamaları kaçınılmazdır. Burada şirketlerin en önemli araçlarından birisi olarak grup içi mal ve hizmet transferlerinde, vergi ve benzer yükümlülükleri minimize ederek, kârı artıracak fiyatlama işlemi öne çıkmaktadır. (Diğer bir önemli araç ise yüksek vergi oranlı ülkelerdeki işletmelerinde özsermaye yerine görünüşte finansal borç olan ancak merkezdeki özsermayesi ile

desteklenmiş finansman sağlama yolu, yani örtülü sermaye işlemidir.5) Zaman içinde vergi koyucu devletler de ÇUĐ’lerin uyguladıkları bu tip politikaların verdiği zararların, vergi gelirlerini önemli derecede düşürdüğünü görerek önlem alma yoluna gitmişlerdir.

Vergi

idareleri,

transfer

fiyatlandırması

konusuna

artan

bir

ilgiyle

yaklaşmaktadırlar. ABD vergi idaresi yetkilileri, yaptıkları incelemelerde 1980’lerin ortalarında transfer fiyatlandırması yöntemi kullanılmak suretiyle önemli ölçüde vergi kaybına uğradıklarını tesbit etmişlerdir. 1981-1987 yıllarında, özellikle ABD kökenli şirketlerin, ABD’de de faaliyet gösteren ancak yabancı bir şirket tarafından kontrol edilen şirketlere kıyasla ve aktiflerine oranla dört-beş kat daha fazla gelir beyan ettikleri belirlenmiştir. Bu durumun yanısıra, 1987-90 döneminde, ABD’de faaliyet gösteren yabancı sermayeli şirketlerin % 72’si hiç vergi ödemezken, yerli şirketlerde bu oran % 59 olarak gerçekleşmiştir. Bu farklılığın çeşitli nedenlerinin olduğu kesindir. Fakat şurası muhakkaktır ki transfer fiyatlandırması da bunlardan biridir.6

ABD’de başkan Clinton’ın seçim vaatleri içinde ve seçildikten sonra, yönetimi sırasında, transfer fiyatlandırması konusu önemli bir yer teşkil etmiştir. 1992 ekonomik reform paketinde bu konuda radikal değişiklikleri içeren Gelir Yasası’nın (ing.: Internal Revenue Code) 482 numaralı maddesi yenilenerek yürürlüğe konmuş, sıkı denetimlerle de vergi gelirlerinde ciddi artışlar sağlanmıştır. Bu düzenlemeler ve sıkı takipler sonucu örneğin sadece Motorola Firmasının 1996-2000 yıllları arasında beyan ettiği vergi matrahında 1,4 milyar dolarlık bir düşüklük tesbit edilerek 500 milyon dolarlık ek vergi borcu ve cezası çıkarılmıştır.7 Motorola vakasından daha büyük olan bir dosya ise çok uluslu ilaç şirketi GlaxoWellcome’ın 1989-1996 yılları arasındaki vergi matrahı için açılmıştır. Amerikan Vergi Dairesi IRS’in 5,2 milyar dolar olarak belirlediği vergi aslı ve cezası, uzun yıllar süren bir dava sonucu tarafların 3,1 milyar dolar rakamında anlaşmalarıyla 2006 yılında sonlanmıştır. Bu vakanın kaydadeğer olan yanlarından birisi ise şirketin transfer fiyatlandırması yoluyla ABD’de düşük gösterilerek vergi 5

Eric J. Bartelsmana ve Roel M.W.J. Beetsma, “Why pay more ? Corporate tax avoidance through transfer pricing”, Journal of Public Economics , Cilt 87, Sayı 9-10, (Eylül 2003), s. 2225-2252. 6 Mehmet Aktaş, Uluslararası Transfer Fiyatlandırması ve Türk Vergi Mevzuatında Uygulanma Olanakları, Ankara, Yaklaşım Yayıncılık, 2004, s. 28. 7 Roger O. Crockett, “Motorola's Taxing Dispute”, Business Week Online, (12/08/2004), (Çevrimiçi) http://www.businessweek.com/bwdaily/dnflash/aug2004/nf20040812_8175_db016.htm, (Erişim tarihi: 08/11/2007). 11

kaybına neden olduğu iddia edilen gelirleri için, Đngiltere’de vergilerini fazlasıyla ödemiş olmasıydı. Dava sonucu 3,1 milyar dolarlık ilave vergiyi ödemeyi kabul eden şirket, ABD’de yapılan hesaba göre Đngiltere’de fazladan ödemiş olduğu vergileri iade almak için herhangibir işlem yapmayacağını da açıklamıştı.8

ABD başta olmak üzere gelişmiş ülkelerin son yıllarda vergi kayıpları açısından üzerine gitmeye başladıkları bir diğer konu ise ÇUĐ’lerin kendi ülkelerindeki operasyonlarını azaltmaları; satış, üretim, dağıtım ve benzeri diğer faaliyetlerini reorganize ederek küreselleşmenin sağladığı kolaylıklarla düşük maliyetli ülkelerden yararlanmaya gitmeleri olmaktadır. ÇUĐ’ler için özellikle üretim alanında emek yoğun sektörler başta olmak üzere fabrikalarını, kaynakların daha ucuz olduğu ülkelere taşımak önü alınamaz bir eğilim halindedir. Bunun yanısıra telekom, bilgi işlem ve araştırma geliştirme faaliyetleri gibi taşınması nisbeten kolay olan faaliyetler de en ekonomik şartların temin edildiği ülkelere kaymaktadır. Kendi ülkelerinde hem istihdam ve yatırımları, hem de vergi gelirlerini bu şekilde kaybeden gelişmiş ülkeler, bu tip yeniden yapılanma çabalarına karşı “çıkış ücreti” (ing.: exit charge) adı altında bir defaya mahsus vergiler getirmeye çalışmaktadırlar. Buradaki verginin mantığı ise ülkeye ait varlıkların ÇUĐ’nin başka bir ülkedeki şirketine aktarılması nedeniyle ileriki yıllarda sağlanacak gelir ve vergileri de o ülkeye transfer ediyor olmasıdır. Varlıklardan kasıt sadece fiziksel sabit kıymetler değil, lisans, know-how, patent, şerefiye ve benzeri gayrimaddi haklardır. Bu alanda henüz uluslararası literatür çok kısıtlıdır ve gerek vergi idareleri gerekse vergi mükellefleri haklılıklarını destekleyecek ekonomik analiz ve çalışmalara ağırlık vermektedirler.

Vergi idarelerinin üzerine gittikleri asıl yeniden yapılanma çabaları ise üretim ya da dağıtım faaliyeti gibi fiziksel yeniden yapılanmalardan ziyade salt yasal yapıda oluşan değişiklikler ile zaten mevcut olan bir şirketin farklı bir statüye geçirilerek ödenecek vergilerden kaçınılması işlemleridir. Bunlar arasında mevcut şirketin anasözleşmesini değiştirerek sadece dağıtım yapan bir yapı oluşturulması ya da stokları iyeliğine almadan; düşük vergi bazlı bir ülkede yerleşik ana şirket için konsinye şekilde satış yapan yeni bir şirket haline kurulması, mevcut üretim işletmesinin bir sözleşme ile sanki ana şirket için fason üretim yapan bir yapıya dönüştürülmesi, mevcut ülkedeki 8

“A taxing battle”, Economist, Cilt 370, Sayı 8360, (31/1/2004), s. 71-72. 12

üretimin kapatılıp diğer ülkedeki başka bir tesise aktarılarak ÇUĐ bünyesinde tam kapasite ile daha düşük maliyetle yapılan bir işleme dönüştürülmesi gibi örnekler verilebilir. Bu gibi hallerde ÇUĐ Grubu, yeniden yapılanan şirketinin daha sınırlı faaliyeti nedeniyle daha düşük kâr marjları ile satış yapması gerektiğini belirterek kârlılığı ve vergi bazını azaltırken, vergi idareleri ise aslında yapılan işlemin gerek şirketin eski işlemleri; gerekse de benzer faaliyet gösteren diğer işletmeler emsal alındığında değişmediğinden hareketle transfer fiyatlandırmasından kaynaklanan ilave vergi istemektedir.9

Küreselleşme sonucu artan ticari işlemler ve ilişkiler, vergi idarelerini daha da fazla zorlayacak başka konular da ortaya çıkarmaktadır. Örneğin telekom ya da finans alanında faaliyet gösteren bir ÇUĐ, belirli bir ülkede zarar ediyor olmasına rağmen operasyonunu devam ettirecek global bir hizmet ağı kurmak zorunda olduğu için o ülkede faaliyete devam ediyor olabilir. Böyle bir durumda aslında ÇUĐ grubunun toplam kârından zarar eden ülkedeki işletmenin de hisse alması ve vergi ödemesi gerektiği öne sürülebilir.

Aktiflerin, hizmet ya da hakların ar-ge ya da üretim gibi bir amaçla ileride elde edilecek bir fayda temin edilmesi amacıyla birleştirilerek ortak bir faaliyette bulunulmasını konu alan maliyete katılım anlaşmaları (MKA) da dikkat isteyen bir konudur. Zira bir ÇUĐ grubunun farklı ülkelerdeki işletmelerinin katıldığı bu tip bir anlaşmada hangi ülkedeki iştirakin koyduğu katkıya karşılık ne miktar pay alması gerektiği, emsal bulmakta güçlük yaşanan, oldukça öznel bir alandır.

Başka bir örnekte ise ürettiği teknolojik cihazları gerek üçüncü şahıslara gerekse de kendi grubundaki diğer şirketlere aynı kâr marjı ile satan ancak asıl kârını bu cihazlara satış sonrası destek vererek yapan bir ÇUĐ grubunu görebiliriz. Bu durumda her ne kadar transfer fiyatı emsal değerden gerçekleşse de şirketin yabancı iştirakleri bulunduğu ülkelerde bu cihazları sattıkları için satış sonrası destek verebilmekte ve gelir elde edebilmektedirler. Bu durumda da satış sonrası hizmet gelirleri için üretici ülkeye royalty ödemeleri gerektiği savlanabilir. 9

KPMG, Transfer Pricing, Tax Reference Library No: 28, 8. Baskı, Londra, International Tax Review, 2006, s. 17. 13

Şüphesiz bu tip özellikli faaliyetleri analiz edecek veriler kısıtlı, literatür henüz yetersizdir, ancak vergi gelirlerini artırmak isteyen ülkelerin bu konulara ağırlık vermeleri doğaldır. Vergi idarelerinin bu tip eğilimleri ise şirketleri kimi zaman bulundukları ülkenin sıkı takibinden aşırı etkilenerek vergi matrahlarını gerektiğinden yüksek göstermeye itmekte, kimi zaman da tamamen bulundukları ülkeden kopmalarına neden olmaktadır. Bu tip sonuçlar, ülkeler açısından ek vergi tahsilatı ile elde edilmeye çalışılan faydanın, şirketlerin kaçışından görülecek ekonomik zararlarla kaybolması anlamına gelebilmektedir.

2. TRANSFER FĐYATLANDIRMASI VE EMSAL BEDEL

Transfer fiyatlandırması sonucu zararlı vergi uygulamalarına muhatap olduğunu düşünen vergi idareleri, ÇUĐ’lere karşı hakkaniyeti gözeten ve evrensel olarak uygulanabilecek bir kıstas ile hareket etme gerekliliğinden yola çıkarak emsal bedel (ing.: arm’s lenght) prensibini geliştirmişlerdir. Bu prensibin geliştirilmesinde öncü rolü ABD ve sonrasında Ekonomik Kalkınma ve Đşbirliği Örgütü oynamıştır. OECD, yürüttüğü çalışmalar ve geliştirdiği model vergi anlaşmaları ile gerek üyesi olan gerekse de üyeleriyle ticari ilişki yürüten tüm ülkeler için baz alınabilecek modeli ortaya koymuştur. ABD, her ne kadar OECD sistemini benimsememiş olsa da, uyguladığı sistem OECD modeli ile paralel uygulamalar içermektedir.

OECD üyesi olan ve olmayan ülkelerin

emsallere uygunluk ilkesini

benimsemelerinin altında çeşitli nedenler bulunmaktadır. Bu nedenlerin başta gelenlerinden biri de, emsallere uygunluk ilkesinin ÇUĐ’lerin tabi oldukları vergisel ilkeler konusunda çok geniş bir eşitlik getiriyor olmasıdır. Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kuruluşlara ve bağımsız şirketlere vergisel açıdan aynı yaklaşımı sağlar. Aksi durumda her iki tür kuruluşun da sahip olduğu göreceli rekabet avantajları üzerinde bozucu etkiler yaratabilecek vergisel avantajların ya da dezavantajların ortaya çıkmasını önler. Vergisel düşüncelerin ekonomik karar süreçleri üzerindeki etkilerini, bu anlamda, ortadan kaldırdığı için uluslararası ticaret ve yatırım ortamının gelişimine katkıda bulunur.1

Son 50 yıldır birçok gelişmiş ülke, ÇUĐ’ler için emsal bedel prensibinin uygulanmasını isteyen kurallar getirmişlerdir. Gelişmekte olan ülkeler ise bu konularda geriden gelmenin, kısıtlı tecrübe ve kaynağa sahip olmanın etkisi ile ÇUĐ’lerin uyguladıkları transfer fiyatlandırması metodlarına karşı daha savunmasız kalmışlardır.

Bu nedenle gelişmekte olan ülkelerin vergi idareleri ÇUĐ’lerin transfer fiyatlandırması politikalarını öğrenmek ve önlemler geliştirmek konusunda oldukça heveslidirler.2 Emsallere uygunluk ilkesi, bazı değerlendirmelere göre; özünde kusurlu bir ilkedir. Buna sebep olan ise ayrı kuruluş yaklaşımının her zaman büyük ölçekli ekonomilere ve entegre ticari işletmeler tarafından oluşturulan; geniş bir yelpazeye yayılan ticari faaliyetlere uygulanamamasıdır. Ancak şu da gerçektir ki büyük ölçekli ekonomilerden veya ilişkili kuruluşlar arasındaki entegrasyondan sağlanan yararların bölüşümünde uygulanan genel kabul görmüş, evrensel ve objektif kriterler bulunmamaktadır. 3

Emsallere uygunluk ilkesinin uygulanışında ortaya çıkabilen bir zorluk da, ilişkili kuruluşların

bağımsız

kuruluşların

üstlenemeyecekleri

bazı

işlemleri

üstlenebilmelerinden kaynaklanmaktadır. Bu tür işlemlerin altında yatan sebep, mutlaka vergiden kaçınma olmayabilir. Kimi durumda asıl neden, anılan işlemleri belirleyen ticari koşulların, birbirinden bağımsız kuruluşlar arasındaki işlemleri belirleyen ticari işlemlerden farklılığı da olabilir.4

Her ne kadar başta gayrimaddi haklar olmak üzere maliyete katılımlı ar-ge çalışmaları; bir üründen ziyade uzun bir yaşam dönemine sahip ürün-servis bileşimi satışları, nadir üretilen ürün ve hizmetler gibi emsal bedellerinin bulunması zor ve karmaşık işlemler daima mevcut olsa da, genel geçer bir standart olarak emsallere uygunluk ilkesi, teoride ve pratikte en anlamlı ve uygulanabilir seçenektir.

2.1. Emsal bedel prensibi Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişi ve kurumlar arasında yapılan mal veya hizmet alış veya satışlarında uygulanan fiyatın, alış veya satış ilişkisiz kişilerle yapılmış olsa ya da birbirleriyle ilişkisi olmayan kişilerin arasında gerçekleşse tesbit edilecek fiyata uygun olmasını ifade etmektedir. 2

Daniel Hoi Ki Ho ve Peter Tze Yiu Lau, “An Exploratory Study of Transfer Pricing Practices by Multinationals with International Affi liates”, Internatıonal Tax Journal, (Güz 2005), s. 37-54. 3 OECD, a.g.e., bölüm 1-9. 4 OECD, a.g.e., bölüm 1-10. 16

Emsal bedelin aralarında herhangi bir ilişki olmayan taraflarca belirlenen değer olması demek, aslında onun sözkonusu işlemin piyasa fiyatı olması demektir. Serbest piyasada gerçekleşen işlemler, tarafların kendi çıkarları doğrultusunda tam güven esasına göre yaptıkları ticari işlemlerdir. Emsallerine uygunluk standardına genelde vergilendirme alanında, ilişkili şirketler arasındaki (yan kuruluşlar, bağlı kuruluşlar gibi) işlemlerde başvurulur. Bu standartta birbiriyle ilişkisi olmayan; kendi çıkarları doğrultusunda davranan taraflar arasındaki işlemler, özel bir işlem için kıyas oluşturacaktır.5 Bunu bir örnekle şu şekilde açıklayabiliriz: Bir şirket, mülkiyetindeki bir varlığı, şirketin bir ortağına 1.000 YTL’ye satarsa emsallere uygunluk standardına göre fiyat, bu şirketin aynı varlığı, şirketle ilişkisi bulunmayan üçüncü bir şahsa, görüşmeler sonucunda satabileceği fiyat olacaktır. Şirket yaptığı piyasa araştırması sonucu 1.000 YTL’lik bu fiyatı bulmuşsa emsaline uygunluk söz konusudur. Piyasada aynı şartlar altında gerçekleşen satışlarda bu mal 500 YTL’ye satılıyorsa, emsal bedele uyumsuzluk durumu vardır.

Emsallere uygunluk ilkesinin teorik olarak güvenilirliğinin altında, ilişkili kuruluşlar arasındaki mal ve hizmet transferlerinin söz konusu olduğu durumlarda, serbest piyasa koşullarına en yakın değeri benimsemiş olması yatmaktadır. Söz konusu ilkenin tüm işlemlere her zaman için doğrudan uygulanabilmesi mümkün olmayabilir. Ancak yine de ÇUĐ’lerin kendi içlerinde gerçekleşen işlemler için genel olarak vergi idarelerince kabul edilebilir gelir düzeylerinin belirlenmesinde bu ilke etkin olarak işgörebilmektedir. Bu özellik, kontrol edilen ÇUĐ’nin fiilen içinde bulunduğu belirli olguların ve yürütmekte olduğu işlemlerin ekonomik gerçekliklerini yansıtabilmekte, normal şartlarda piyasada sürdürülen faaliyetlerle kıyaslama imkanı sunabilmektedir.

Emsallere uygunluk ilkesinden uzaklaşmak, yukarıda açıklanan teorik zeminin terk edilmesi anlamına gelmektedir ve bu konuda varılan uluslararası mutabakatı olumsuz yönde etkileyerek çifte vergilendirme riskini önemli ölçüde artırmaktadır. Emsallere uygunluk ilkesinin uygulanması konusunda elde edilen zengin tecrübeler, gerek iş çevreleri; gerekse de vergi idareleri nezdinde kapsamlı bir ortak anlayışın oluşmasını sağlamıştır. Paylaşılan bu anlayış, her ülkenin vergi sisteminde uygun bir 5

Tuncay Kapusuzoğlu, “Transfer Fiyatlandırmasına Đlişkin Olarak ABD’de Yapılan Yasal Düzenlemeler I”, Vergi Dünyası, Sayı 214, (Haziran 1999), s. 57. 17

vergi matrahının belirlenmesi ve çifte vergilendirmenin önlenmesi hedeflerine ulaşmada son derece önemli bir pratik değere sahiptir.6

2.1.1. OECD uygulamasında emsal bedel kavramı

Vergi idareleri, genel olarak vergi salma yetkilerini hem ikametgah hem de kaynak esasında kullanırlar. Đkametgah yaklaşımında, merkezi ikametgahı bir ülkede olan şirket, yurt içinde ve dışında elde ettiği tüm gelirleri için merkezinin yer aldığı ülkede vergi ödemekle yükümlüdür. Kaynak esası yaklaşımı ise gelirin elde edildiği ülkede vergilendirilmesi gerektiğini ifade eder. OECD üyesi ülkeler başta olmak üzere birçok devlet bu iki yaklaşımın çakışması sonucu bir şirketin hem gelir elde ettiği ülkede, hem de merkezinin bulunduğu ülkede aynı gelir için vergi ödemesi, yani çifte vergilendirilmesi durumuna engel olmak amacıyla çifte vergilendirilmenin önlenmesi için karşılıklı antlaşmalar yapmışlardır. OECD’nin emsal bedel prensibi de bu çifte vergilendirmenin önlenmesi model anlaşmasında yer bulmuştur.

OECD’nin emsal bedel uygulamasına

esas teşkil eden, ÇUĐ’lere karşı temel

yaklaşımıdır. OECD, bu işletmelerin bünyelerindeki her bir birimin ayrı varlıklar; tüzel kişilikler oldukları ve dolayısıyla ayrı ayrı, bulundukları ülkelerde vergilendirilmeleri gerektiğini ifade eder. Ayrı tüzel kişilik yaklaşımının uygulanabilmesi için, ÇUĐ’lerin grup içi işlemlerinin piyasa fiyatı (emsal bedel) prensibine uygun olması, yani söz konusu işlemin; piyasa fiyatından (emsal fiyat üzerinden) gerçekleştirilmiş olması gerekir. Bununla birlikte, ÇUĐ grubunun bünyesinde yer alan şirketlerin birbirleri arasında gerçekleşen işlemler, birtakım özel şartlar altında ve bağımsız, üçüncü şahıslarla yapılanlardan oldukça farklı olarak gerçekleşebilir. Ayrı tüzel kişilik yaklaşımının doğru olarak uygulandığından emin olmak ve varsa özel şartların kârlılık düzeyi üzerindeki etkisini gidermek için OECD üyesi ülkeler, emsal fiyat (piyasa fiyatı) prensibini benimsemişlerdir.7

6 7

OECD, a.g.e., bölüm 1-3; 1-4. Mehmet Aktaş, Uluslararası Transfer Fiyatlandırması ve Türk Vergi Mevzuatında Uygulanma Olanakları, Ankara, Yaklaşım Yayıncılık, 2004, s. 80. 18

OECD bu prensip ve diğer çalışmalarıyla bütün ülkelerde geçerli olan, hem vergi idarelerinin olası vergi kayıplarını, hem de şirketlerin çifte vergilendirilmesini önleyecek; ihtilafları azaltıp; sağlıklı karar almayı kolaylaştıracak; varlıkların etkin kullanımını sağlayacak bir ekonomik çerçeve çizmeye çalışmaktadır.

OECD’nin emsal bedel prensibi, üye ülkelerin (ve üye olmayan daha birçok ülkenin) ikili vergi antlaşmalarının temelini oluşturan model vergi antlaşmasının 9. maddesinin 1. bendinde yer almaktadır8:

“Đki ilişkili kuruluş arasındaki ticari ve finansal ilişkilerde belirlenen ya da kabul ettirilen koşulların, birbirinden bağımsız kuruluşlar arasında uygulanan koşullardan farklı olması durumunda, bu koşulların bulunmadığı durumda tahakkuk etmesi gereken, ancak bu koşullar nedeniyle işletmelerden biri lehine tahakkuk etmeyen kârlar; o kuruluşun kârlarına dâhil edilir ve vergiye tabi kâr olarak vergilendirilir...Karşılaştırılabilir işlemler ve karşılaştırılabilir koşullarda bağımsız kuruluşlar arasında sağlanacak koşullar çerçevesinde kârların düzeltilmesini gözeten emsallere uygunluk ilkesi, ÇUĐ grubu üyelerinin, tek ve birleşik bir kuruluşun ayrılamaz parçaları olarak değil, birbirinden ayrı işlem yapan kuruluşlar olarak kabul edilmesi yaklaşımını izlemektedir. Ayrı kuruluş yaklaşımı ÇUĐ grubunun üyelerini birbirinden bağımsız kuruluşlar olarak ele aldığı için, bu yaklaşım ilgili üyeler arasında gerçekleşen ticari faaliyetlerin niteliğine odaklanmıştır.”

OECD,

kurumsal

olarak

vergi

idarelerinin,

şirketlere

objektif

olarak

yaklaşmasından yanadır. Buna göre ilişkili kuruluşlar arasındaki ticari ve finansal ilişkilerde oluşan şartların her zaman serbest piyasa şartlarından farklı olacağı öne sürülemez. ÇUĐ’lerin bünyesinde yer alan ilişkili kuruluşlar genelde önemli düzeyde özerk bir yapıya sahiptirler ve çoğu durumda bağımsız kuruluşlar gibi kendi aralarında çeşitli pazarlıklar yaparlar. Örneğin, bir ÇUĐ grup içinde şeffaflığı ve rekabeti sağlamak üzere

bağlı

şirketlerinin

arasındaki

tüm

transferlerin

piyasa

koşullarında

gerçekleşmesini isteyebilir. Ya da yerel yöneticiler, kayıtlarında yüksek kârlılık düzeyi göstermek isteyebilirler ve bu amaçla kendi şirketlerinin kârlarını azaltacak fiyatlar belirlemekten kaçınabilirler. Vergi idarelerinin, ÇUĐ’lerin yönetimsel açıdan etkin bir performans değerlendirmesi sağlayabilmek üzere emsal fiyatların uygulanması konusunda teşvik edildiklerini göz önünde bulundurmaları gerekir.9

8 9

OECD, a.g.e., bölüm 1-6. OECD, a.g.e., bölüm 1-5. 19

OECD model vergi antlaşmasına göre (madde 9-2) bir ülkenin yetkili vergi idaresi, mükellef tarafından beyan edilen kârın gerçeği yansıtmadığını ve eğer emsal bedel kuralı uygulansaydı kârın daha farklı çıkacağını tesbit ederse, bu durumu diğer ülkenin yetkili otoritesiyle paylaşma yükümlülüğü altındadır. Bu çerçevede, her iki ülkenin yetkili organlarının sorunun çözümüne yönelik, karşılıklı olarak uzlaşma ve işbirliği içinde olmaları gerekir. Tesbit edilen transfer fiyatlandırması sapmalarında, ispat yükümlülüğü çoğu ülkede vergi idarelerine aittir; vergi idaresi, yapılan işlemdeki fiyatlamanın, piyasa fiyatı prensiplerine uygun olmadığını ispatlamak durumundadır. Ancak vergi idaresi, sağlıklı bir inceleme yapabilmek için vergi mükelleflerinin ilişkili kuruluş işlemlerine ait kayıtlarını göstermesini talep edebilir.10

2.1.2. ABD uygulamasında emsal bedel kavramı

20. yüzyılın en büyük ekonomisi olan Amerika Birleşik Devletleri, transfer fiyatlandırmasının da ilk uygulandığı devlet olmuştur. ABD’de faaliyet gösteren ve grup içi uluslararası işlemler yapan kuruluşlar, transfer fiyatlandırması açısından Birinci Dünya Savaşı yıllarından itibaren denetimlere tabi olmuşlar, kendi aralarındaki transferlerin fiyatlandırılması için de 1935 yılında uygulamaya konan Gelir Kanunu’nun 45. maddesi ile piyasa fiyatı (emsal bedel) standardını uygulamaya başlamışlardır. Her ne kadar bu kanunda piyasa fiyatının hangi yöntemle belirleneceği ifade edilmemişse de mahkeme kararları ile bir içtihat oluşmuştur. 1968 yılında ise emsal bedel tesbiti için uygulanabilecek yöntemler için ilk defa kurallar getirilmiştir. Đlk olarak ABD’de hayata geçen piyasa fiyatı standardı, daha sonraları tüm dünyadaki grup içi transferlerin analizinde kullanılır hale gelmiştir.11

10 11

Aktaş, a.g.e., s. 82. Reuven S. Avi -Yonah, The Rise and Fall of Arm’s Length: A Study in the Evolution of U.S. International Taxation, University of Michigan Law School , The John M. Olin Center for Law & Economics Working Paper Series, Sayı 92, (Eylül 2007), s. 17. (Çevrimiçi) http://law.bepress.com/cgi/viewcontent.cgi?article=1074&context=umichlwps (Erişim tarihi: 2/1/2008), (Erişim tarihi: 05/12/07) 20

Transfer fiyatlandırması konusu ABD vergi sisteminin önemli unsurları arasında yer almaktadır. Gelir yasasının 482 ve 6662 sayılı maddeleri bu konuya ayrılmıştır. 482 sayılı maddede emsal bedele ilişkin olarak şu ifade yer alır12:

“Kontrol altındaki mükellefin gerçek vergilendirilebilir gelirinin saptanmasında her olay için başvurulacak standart, söz konusu mükellefin kontrol dışındaki mükellefle yaptığı işlemdeki emsal ölçüsüdür. Eğer kontrol edilen işlemin sonuçları, kontrol dışındaki bir mükellefin işlemleri ile tutarlı ise ya da aynı sonuçlara sahipse emsallere uygunluk söz konusudur. Bununla birlikte karşılaştırılabililir durumlarda, karşılaştırılabilir işlemlere göre emsallere uygunluk sonuçlarına ulaşmak çok güçtür, çünkü aynı tip işlemler, aynı koşullarda nadiren oluşur. Kontrol altındaki işlemin emsallere uygunluk sonuçları en iyi yöntem kurallarına (ing.: the best method rule) göre değerlendirilecektir.”

ABD gelir yasasındaki 482 numaralı madde, diğer grup içi işlemlerinde olduğu gibi çok uluslu işletmelerin mal ve hizmet ihraç ve ithalatındaki fiyatların emsallerine uygun olmasını vurgulamaktadır. ABD’deki düzenlemeler emsallerine uygunluk ilkesi çerçevesinde grup şirketlerinin her bir üyesinin gerçek vergilendirilebilir gelirini kavramaya çalışmaktadır. 482 numaralı madde ile ilgili olarak detaylı açıklamalar idare tarafından genel tebliğ şeklinde yapılmış, ayrıca yargı kararlarıyla da içtihatlar oluşmuştur. Mükelleflerin beyanlarını bu açıklamalar ve kararlar çerçevesinde yapmaları gerekmektedir.

ABD uygulamasında, emsallere uygunluk ilkesinin uygulanmasında 1994 yılından önce sadece fiyatlar üzerinde durulmuştur. 482. maddede 1994 yılı ve izleyen dönemde yapılan değişikliklerle emsallere uygunluk sadece fiyatlar üzerinde yoğunlaşmaktan ziyade, işlemler sonucu elde edilen kârları da kapsar hale gelmiştir. Gelir idaresi, ilişkili şirketler arasındaki fiyatların emsallerine uygun olmasının yanında, işlemlerden elde edilen kârları da incelemeye almıştır.13

Mesut Koyuncu, Örtülü Sermaye Örtülü Kazanç Dağıtımı ve Uluslararası Transfer Fiyatlandırması, Đstanbul, Maliye Hesap Uzmanları Derneği, 2005, s. 384. 13 Hüseyin Işık, Çok Uluslu Şirketlerde Örtülü Kazanç ve Örtülü Sermaye, Ankara, T.C. Maliye Bakanlığı Araştırma Planlama ve Koordinasyon Kurulu Başkanlığı , 2005, s. 69. 21

2.2. Emsal bedel prensibinin uygulama esasları Emsal bedel prensibinin transfer fiyatlarına uygulanabilmesi için öncelikle transferi yapılan mal ve hizmetlere benzer ancak ilişkisiz kuruluşlar arasında yapılmış işlemler bulunmalı ve bunlar bir sistematik çerçevesinde karşılaştırılmalıdır. Yapılacak karşılaştırma

işlemi için uygun verilerin seçimi ve bunların belgelendirilmesi de

işlemin bir parçasıdır.

2.2.1. Karşılaştırma ilkesi

Emsallerine uygunluk ilkesinin uygulaması, ilişkili şirketler arasında geçen kontrollü bir ticari işlemdeki koşullarla bağımsız teşebbüsler arasındaki ticari işlemlerin koşulları arasındaki karşılaştırmaya dayanmaktadır. Bu tür karşılaştırmaların sonuç verebilmesi için karşılaştırılan işlemlerin ekonomik anlamda geçerli özelliklerinin birbirine benzemesi ve yeterli oranda karşılaştırılabilir olması zorunludur. Bunun anlamı, karşılaştırılan durumlar arasındaki olası farkların hiç birinin incelenen durumu somut bir biçimde etkilemiyor olması yahut bu türden herhangi bir farklılığın etkisinin uygun düzeltmelerle giderilebilmesidir. Örneğin karşılaştırılacak işlemdeki farklılıklar, malların fiyatlarını veya ticari işlemden elde edilen kâr marjını etkiliyor ise bunların etkisi giderilmedikçe karşılaştırma yapılmamalıdır. Karşılaştırılabilirlik analizi iki aşamada gerçekleşmektedir. Đlk aşamada, bağımsız şirketler arasındaki karşılaştırılabilir emsalde bir ticari işlem bulunmakta, daha sonra da incelemeye

konu

ilişkili

şirketler

arasındaki

işlem,

emsal

işleme

göre

değerlendirilmektedir. Uluslararası literatürde konu tartışılırken ilişkisiz (bağımsız) işletmeler arasındaki işlemler kontrolsüz işlem, ilişkili (bağımlı) işletmeler arasındaki işlemler ise kontrollü işlem şeklinde adlandırılmaktadır.14 2.2.2. Emsal bedel karşılaştırmasını etkileyen faktörler Emsal bedel ilkesinin uygulama esası genel anlamda bağımsız kuruluşlar arasındaki şartlarla, ilişkili kuruluşlar arasındaki şartların karşılaştırılmasıdır. Kontrollü 14

a.g.e., s. 90. 22

ve kontrolsüz işlemler arasındaki karşılaştırılabilirliğin derecesini ve emsallerine uygunluk şartlarını belirlemek ve karşılaştırma için gereken uygun düzeltmeleri yapabilmek için, ticari işlemlerin veya kuruluşların niteliklerinin karşılaştırılmaları gerekmektedir. Karşılaştırmalarda dikkate alınacak hususların başında, transferi yapılan mal veya hizmetlerin nitelikleri, söz konusu işlemler için kullanılan varlıklar ve öngörülen riskler, mal ve hizmetlerin işlevleri, sözleşme koşulları, ekonomik koşullar ve şirketler tarafından izlenen stratejiler gibi faktörler bulunmaktadır.

OECD, ABD ile diğer OECD üyesi ülkeler karşılaştırılabilirliği etkileyen faktörleri benzer şekilde tanımlamışlardır. Bu faktörler, vergi idarelerinin inceledikleri kontrollü işlemin emsalinin bulunması sırasında dikkate almaları gereken noktalardır. Bunlarda ciddi farklılıklar var ise emsal alınan işlemden vazgeçilerek başka bir emsal araştırmasına geçilecektir. Farklılıklar ciddi değilse ayarlama yapılarak kontrollü ve kontrolsüz işlemler karşılaştırılacaktır.

Karşılaştırma işlemine örnek olarak aynı mal veya hizmetten birinin peşin olarak satıldığı kontrollü işlem ile emsal olarak alınan ve vadeli olarak satış yapılan kontrolsüz işlem verilebilir. Bu karşılaştırılmasında ödeme koşullarındaki farklılık dikkate alınmalı; vadeli satışın net bugünkü değeri hesaplanarak maddi ayarlama yapılmak suretiyle iki işlem karşılaştırılabilir hale getirilmeli, bu şekilde karşılaştırma yapılmalıdır.15

Emsal bedel ilkesinin uygulama yöntemlerindeki anlayış, bağımsız kuruluşların alış ve satışlarında mevcut tüm seçenekleri değerlendirip, birbirleriyle karşılaştırarak piyasa değerini etkileyen farklılıkları irdeledikleri varsayımıdır. Karşılaştırmalar yapılırken, fiili karşılaştırılabilirliğin derecesini belirlemek ve daha sonra emsallere uygunluk ilkesine ilişkin koşulların oluşturulması için uygun düzeltmeleri yapabilmek üzere, söz konusu işlemlerin ya da işletmelerin emsallere uygun işlemlerdeki koşulları etkileyebilecek özelliklerini karşılaştırmak gerekmektedir. Bu tür özelliklerin en önemlilerinden bazıları, teslim edilen mal ya da hizmetin nitelikleri, tarafların gerçekleştirdikleri işlevler (kullanılan varlıklar ve üstlenilen riskler dikkate alınarak),

a.g.e., s. 92. 23

sözleşme koşulları, tarafların içinde bulundukları ekonomik koşullar ve tarafların hedefledikleri iş stratejileridir. Bu unsurların her birinin karşılaştırılabilirliğin sağlanmasında ne ölçüde etkili olduğu, kontrol edilen işlemin niteliği ve benimsenen fiyatlama yöntemine bağlıdır.16

2.2.2.1 Mal ve hizmetlerin nitelikleri

Serbest piyasada fiyat farklılıklarının en önemli sebebi mal ve hizmetlerin niteliklerindeki farklılıklardan ileri gelmektedir. Nitelik sadece fiziksel özelliklerle sınırlı olmayıp, mal ya da hizmeti sağlayan kuruluşun satış öncesinden sonrasına kadar ürün yaşam döngüsündeki tüm aşamalardan etkilenen yapıdadır. Ayrıca kuruluşlar, ürünlerini tüketicilerin / alıcıların gözünde kuruluş ve ürünün geçmişini de dikkate alacak şekilde konumlandırmakta, bu sayede sundukları mal ve hizmetlere olan talebi reklam ve marka algılarını kullanarak farklılaştırabilmektedirler.

OECD’ye göre mal ya da hizmetlerin belirli nitelikleri arasındaki farklılıklar, bunların serbest piyasada sahip oldukları değerin farklılaşmasını kısmen de olsa açıklayabilmektedir. Bu nedenle, bu niteliklerin arasında yapılacak karşılaştırma, kontrol edilen ve kontrol edilmeyen işlemlerin karşılaştırılabilir olup olmadığının belirlenmesinde yararlı olabilmektedir. Genellikle, teslim edilen mal ve hizmetlerin benzeyen yönleri, kontrol edilen ve kontrol edilmeyen işlemlerin fiyatlarının karşılaştırılmasında, kâr marjlarının karşılaştırılmasına kıyasla daha büyük önem taşımaktadır.

Karşılaştırmalarda dikkate alınması gereken belli başlı nitelikler şunlardır: Maddi varlıkların teslimi ile ilgili olarak, fiziksel özellikleri, kalitesi ve güvenilirliği, piyasada bulunabilirliği ve tedarik hacmi. Hizmetlerin sağlanması ile ilgili olarak, hizmetlerin niteliği ve kapsamı. Gayri maddi haklarla ilgili olarak, işlemin türü (ör. lisanslama ya da satış), gayri maddi hakkın türü (ör. patent, marka ya da know-how), korumanın süresi ve derecesi ve aktifin kullanılmasından elde edilmesi tahmin edilen menfaatler.17

16 17

OECD, a.g.e., bölüm 1-17; 1-18. OECD, a.g.e., bölüm 1-19 24

2.2.2.2 Đşlevsel analiz

Bağımsız işletmelerin mal ve hizmetlerine biçtikleri fiyat, normal şartlar altında ürünlerinin işlevsel özelliklerine bağlıdır. Dolayısıyla emsal bedel karşılaştırmalarında ekonomik açıdan önemli faaliyetleri ve bağımsız ve ilişkili kuruluşların üstlendikleri ya da üstlenecekleri sorumlulukları tanımlayarak karşılaştıran işlevsel analiz önemli bir yer tutmaktadır. Tasarım, imalat, montaj, araştırma ve geliştirme, servis hizmeti, satın alma, dağıtım, pazarlama, reklâm, nakliye, finansman ve yönetim başta olmak üzere incelemeye alınan tarafın üstlendiği başlıca işlevlerin tanımlanması gerekir. Karşılaştırma sonucu, incelenen tarafın karşılaştırıldığı bağımsız kuruluşlara göre yürütülen işlevler açısından gösterdiği önemli farklılıklara yönelik düzeltmelerin yapılması gerekir.18

Örnek vermek gerekirse; gıda ürünleri satış ve dağıtımı yapan bir ilişkili kuruluşun, ürünlerin nakliyesini de üstlenmesi halinde bu ilave faaliyetleri karşılığında alacağı komisyon veya iskonto oranı, aynı sektörde benzer faaliyeti yapan ancak nakliye giderini üstlenmeyen bir kuruluşun alacağı komisyon ya da iskonto oranından yüksek olacaktır.19

Đşlev analizinden, kullanılan ya da kullanılacak olan varlıkların belirlenmesinde ve karşılaştırılmasında da yararlanılabilmektedir. Bu analizde, tesis ve donanım, değerli gayri maddi haklar, vb. gibi kullanılan varlık türlerinin ve yaş, rayiç bedel, yer, yürürlükteki mülkiyet hakları için varolan koruma önlemleri gibi kullanılan varlıkların niteliklerin de dikkate alınması gerekir.20 Örneğin patent haklarına dikkat edilmeyen bir ülkede üretilen özellikli bir ürünün üretim maliyetleri arasında patent için ödenen lisans bedeli yer almayabilir ya da düşük bir bedele sahip görünürken, bu hakların sıkı koruma altında tutulduğu bir ülkede maliyet mutlaka tam lisans bedelini de içerecektir.

OECD, a.g.e., bölüm 1-20; 1-21. Aktaş, a.g.e., s. 89. 20 OECD, a.g.e., bölüm 1-22. 19

Normal piyasa koşullarında, alınan risk ile beklenen getiri arasında pozitif bir ilişki vardır. Yani genellikle yüksek risk, yüksek getiri anlamına gelir. Bu nedenle karşılaştırma yaparken, tarafların işlevleri yanında, üstlendikleri risklerin de hesaba katılması gerekir. Bu yüzden, kontrollü ve kontrolsüz işlemleri karşılaştırırken, üstlenilen riskler arasında çok büyük farklılıklar tesbit edilmiş ve bunları gidermek için yapılan düzeltmeler de yetersiz kalmışsa, karşılaştırma yapmak çok doğru olmayacaktır. Dikkate alınması gereken riskler, girdi maliyetleri ve ürün fiyatlarındaki dalgalanmalar gibi piyasa riskleri, yatırımlardan, tesis ve makinaların kullanımından doğan riskler veya kayıplar, ar-ge niteliğindeki yatırımlardan kaynaklanan başarı ya da başarısızlık riski, döviz kuru ya da faizlerdeki değişiklikten kaynaklanan finansal riskler, kredi riskleri vb. olarak sıralanabilir.21

Örnek vermek gerekirse; bir dağıtıcı, yapacağı faaliyetler için kendi kaynaklarını riske atarak reklam ve pazarlama sorumluluklarını üstlenmesi durumunda, bu faaliyette üstlendiği risk tutarıyla orantılı olarak daha yüksek getiri beklentisine hak kazanacaktır. Đşlemin koşulları, dağıtıcının, faaliyetiyle ilgili olarak katlandığı giderlerin geri ödenmesine ve uygun tutarda bir gelire hak kazandığı bir acente konumunu üstlenmiş olması halinde o işlemin tabii olacağı koşullardan farklı olacaktır. Benzer bir biçimde, anlamlı bir riski üstlenmeyen sözleşmeli (fason) bir imalatçı ya da sözleşmeli bir araştırmacı da yalnızca sınırlı bir getiriye hak kazanacaktır.22

2.2.2.3 Sözleşme şartları

Bağımsız kuruluşlar arasında yapılan işlemlerde sözleşmeler borç ilişkisinin mahiyetini yani tarafların sahip olacakları sorumlulukları, riskleri ve menfaatleri açık ya da örtük biçimde tanımlamaktadır. Sözleşme şartlarının analizi, işlev analizinin bir bölümünü oluşturmaktadır. Bir işlemin tabi olduğu koşullar, yazılı sözleşme dışında taraflar arasında sürdürülen yazışmalarda da yer alabilmektedir. Yazılı koşulların bulunmaması durumunda taraflar arasındaki sözleşmeden doğan ilişkiler, normal ticari faaliyetlerde bağımsız taraflar arasında sürdürülen ticari ilişkilerin tabi oldukları

21 22

Aktaş, a.g.e., s. 90. OECD, a.g.e., bölüm 1-25. 26

koşullardan yola çıkılarak belirlenirler.23 Yazılı bir anlaşmanın mevcut olmadığı hallerde, taraflar arasındaki ilişkilerin şartları, bağımsız kuruluşlar arası ilişkileri belirleyen ekonomik prensiplerden yola çıkılarak belirlenir.24 Bu gibi durumlarda ilişkilerin mahiyetinin anlaşılması, bir muvazaanın var olup olmadığının tesbiti için derinlemesine analizler yapılması gerekir.

2.2.2.4 Ekonomik koşullar

OECD Transfer Fiyatlandırması Rehberinde ekonomik koşulların emsal bedel kıyaslamasına olabilecek etkisi oldukça açık bir biçimde açıklanmıştır. Buna göre emsal bedellerin, aynı mal ya da hizmetleri ilgilendiren işlemlerde bile, farklı piyasalara göre değişebildiği gözönünde tutularak, bir karşılaştırılabilirliğin elde edilebilmesi için bağımsız ve ilişkili kuruluşların faaliyet gösterdikleri piyasaların da birbirleriyle karşılaştırılabilir olması aranmalıdır.

Ekonomik karşılaştırma için ilk aşamada, mevcut ikame malları ya da hizmetleri dikkate alarak ilgili piyasa ya da piyasaların belirlenmesi gerekir. Piyasaların karşılaştırılabilirliğinin belirlenmesine yardımcı olabilecek ekonomik koşullar, coğrafi konum; piyasaların büyüklüğü; piyasaların rekabet hacmi, risk düzeyi ve alıcıların ya da satıcıların rekabet yönünden birbirlerine göre sahip oldukları konumlar; ikame mal ve hizmetlerin bulunup bulunmadığı; bir bütün olarak piyasada ve belirli bölgelerde arz ve talep seviyeleri; tüketicilerin satın alma güçleri; arsa, işçilik ve sermaye maliyetleri de dahil olmak üzere üretim maliyeti; nakliye giderleri; işlemlerin tarihi gibi unsurları kapsamaktadır.25

2.2.2.5 Đşletme stratejileri

Bir işletme grubunun ürünleri ve/veya genel olarak grupla ilgili belirleyeceği iş stratejisi, mal ve hizmetlerin grup içi işletmelere transferindeki fiyatları da etkileyecektir. Grup olarak pazar payının yükseltilmeye çalışıldığı bir alanda düşük 23

OECD, a.g.e., bölüm 1-28. Aktaş, a.g.e., s. 91. 25 OECD, a.g.e., bölüm 1-30. 24

fiyatlarla satış benimsenirken, rekabetin düşük olduğu alanlarda yüksek fiyatlar doğal karşılanabilmektedir. Yeni çıkarılan bir ürün, yüksek tutundurma maliyetleri ile birlikte anılırken, nihai tüketiciye arz fiyatı rekabetin düşüklüğünden dolayı yüksek belirlenebilir. Bütün bu stratejilerin, vergi matrahını düşük bulan idarelere kanıtlanabilmesi önemlidir.

OECD’ye göre bir işletmenin stratejilerinin belirlenmesinde; yeniliklere ve yeni ürünlerin gelişimine açık olma, ürün çeşitliliği, risklerin önlenebilirliği, siyasi risklerin değerlendirilmesi, yürürlükteki ve taslak halindeki kanunların etkisi ve ticari faaliyetlerin gündelik işleyişleri üzerinde etkili olabilecek tüm diğer unsurlar da dahil olmak üzere birçok değişken dikkate alınır. Kontrol edilen ve kontrol edilmeyen işlemlerin ve kuruluşların karşılaştırılabilirliğini tespit ederken stratejilerin de mutlaka dikkate alınması gerekir. Ayrıca, iş stratejilerinin bir ÇUĐ grubu tarafından mı, yoksa bu grubun bağımsız hareket eden üyeleri tarafından mı izlendiğinin ve ilgili ticari stratejinin uygulanışında aynı ÇUĐ’nin diğer üyelerinin ne ölçüde ve ne tür bir katılımda bulunduğunun da gözönünde bulundurulması gerekir.26

Bir piyasaya nüfuz etmeyi ya da mevcut pazar payını artırmayı amaçlayan bir işletme, aynı piyasada karşılaştırılabilir ürünlerden daha düşük bir fiyatlandırma belirleyebilir. Ayrıca, kuruluş giderleri, tutundurma, reklam ve

pazarlama

girişimlerinden dolayı geçici bir süre için daha yüksek maliyetlere katlanmak zorunda kalabilir, dolayısıyla emsal şirketlerden daha düşük kârlılık gösterebilir. Bu noktada ilgili grubun benimsediği stratejiyi uzun vadedeki potansiyel kârlılığı açısından anlamlandırabilmesi gereklidir.

Bir üreticinin, piyasaya nüfuz etme stratejisinin bir bölümü olarak, ilişkili kişi konumundaki dağıtıcısından emsal bedelin altında bir bedel tahsil etmesi örneğine baktığımızda, dağıtıcıdan sağlanan maliyet tasarrufu, söz konusu dağıtıcının müşterilerine uyguladığı fiyata yansıyacaktır. Bu ÇUĐ, üreticiden dağıtıcıya emsal bedel üzerinden transfer yaparak, dağıtımcının satış sırasında emsallere kıyasla daha düşük fiyat belirlemesi yoluna da sapabilir. Bu durum, üreticinin piyasaya nüfuz etmesi karşılığında dağıtıcının katlandığı giderin yükselmesine neden olacaktır. Bir ÇUĐ 26

OECD, a.g.e., bölüm 1-31. 28

tarafından uygulanan piyasaya nüfuz etme stratejisi, üretici, ya da üreticiden bağımsız olarak hareket eden dağıtıcı tarafından uygulanabilir ve bu stratejinin sonucu ortaya çıkan maliyet her iki tarafça paylaşılabilir. Ayrıca olağanüstü düzeyde yoğun bir biçimde gerçekleşen reklam ve pazarlama girişimlerine genellikle piyasaya nüfuz etme ya da pazar payını genişletme stratejisi eşlik eder.27

Belirlenen stratejinin başlangıçta belirli bir dönem zarar ya da düşük matrah oluşturacak olması vergi idareleri açısından kendi başına bir itiraz nedeni teşkil etmemelidir. Önemli olan bu sürenin makul bir uzunlukta olması ve stratejinin grup tarafından belirlenen gerçekleştirilebilir, anlamlı amaçlara hizmet etme ihtimalinin yüksekliğidir. 28

2.2.3. Karşılaştırmayı Etkileyen Diğer Hususlar Emsal bedel karşılaştırmlarında gözönüne alınması gereken başka bazı kriterler de her bir işlemin durumuna özel olarak şüphesiz mevcuttur. Ancak kriterlerden bazıları sık karşılaşılmaları sebebiyle önem taşımaktadır. OECD tarafından Transfer Fiyatlandırması Rehberinde dile getirilen bu hususlardan başlıcaları aşağıda kısaca açıklanmıştır. 2.2.3.1. Mevcut ticari işlemlerin tanınması

Đstisnai durumların dışında gelir idaresi, gerçek ticari işlemleri gözden kaçırmamalı veya bunların yerine varsayımlara dayalı olarak başka ticari işlemleri koymamalıdır. Aksi takdirde ticari işlemin yeniden yapılandırılması, mükelleflerin gereksiz tarhiyatlara maruz kalmasına ve çifte vergilendirmeye sebebiyet verebilecektir. OECD Rehberi, iki durumda vergi idarelerinin mükelleflerin işlemlerini yeniden tanımlamalarına ve yapılandırmalarına olanak vermektedir. Đlk durum, ticari işlemin ekonomik içeriği biçiminden farklılaştığında ortaya çıkar. Yani işlemin ekonomik özü, şeklinden farklılık arz etmektedir. Đkinci durumda ticari işlemin biçimi ve içeriği

27 28

OECD, a.g.e., bölüm 1-34. OECD, a.g.e., bölüm 1-34. 29

aynıdır. Ancak işlemin ekonomik özü ile şekli birbiriyle uyumlu olmakla birlikte ticari işlemdeki fiyat belirlenememektedir.29

2.2.3.2. Ayrı ve birleşik ticari işlemlerin değerlendirilmesi

Normal şartlar altında, makul piyasa değerini belirleyebilmek için, emsallere uygunluk ilkesinin işlem bazında uygulanması gerekir. Bununla birlikte, farklı işlemlerin, ayrı ayrı işlemler olarak tatmin edici bir biçimde değerlendirilebilmelerinin mümkün olmadığı bir şekilde iç içe geçtikleri ya da bir sürekliliği izledikleri durumlarla karşılaşıldığında (örn. uzun vadeli sözleşmeler; gayrimaddi varlıkların kullanımına ilişkin haklar, tek tek her ürünün ya da işlemin fiyatının pratikte belirlenemediği yelpaze ürünler gibi...) işlemleri bir bütün olarak değerlendirmek gerekebilir. Ayrıca bazen de bu durumun tam aksine bu tür işletmeler arasında paket sözleşmelerle belirlenen bazı işlemlerin de ayrı ayrı değerlendirilmeleri gerekebilir.30

2.2.3.3. Emsal bedel aralığının kullanımı

Transfer fiyatlamasının kesin bir bilim olmamasından dolayı, en uygun yöntem ya da yöntemlerin uygulanması sonucunda, tümünün de göreceli olarak eşit ölçüde güvenilir değerlerin ortaya çıkabildiği durumlar da söz konusu olabilmektedir.

Özellikle, işleme dayalı net kâr marjı (ĐNMY) yönteminin uygulandığı durumlarda ya da bir işlem için hangisinin daha uygun olduğu tesbit edilemediği için birden fazla yöntemin uygulandığı hallerde emsal bedel kıyaslamasına esas tek bir fiyat yerine bir aralık dahilinde değerler elde edilmektedir. Aynı transfer fiyatlandırma yönteminin farklı karşılaştırılabilir kontrolsüz işlem verilerine uygulanmasından veya aynı verilere farklı transfer fiyatlandırma yöntemlerinin uygulanmasından elde edilen değişik emsal fiyatların oluşturduğu fiyat dizisine emsal bedel aralığı denilmektedir. Çoklu yöntemlerin uygulanışı sonucu elde edilen emsal değer aralıkları açısından genel geçer bir kural belirlemek mümkün değildir; zira bunların uygulanmaları ile elde edilen 29 30

Işık, a.g.e., s. 99. OECD, a.g.e., bölüm 1-42..1-44. 30

sonuçlar, emsal değer aralığının belirlenmesinde kullanılan yöntemlerin göreceli güvenilirliklerine ve bu yöntemlerin uygulanışında kullanılan bilginin niteliğine bağlı olacaktır. Ancak prensip olarak sağlıklı bir yöntemle belirlenen emsal aralıklarına idarece itiraz edilmemesi gerekir.31

2.2.3.4. Çoklu yıl verisinin kullanımı

Ekonomik hayatın sürekliliği içerisinde önceki yılların verilerinin de günümüz verilerinin

anlamlandırılıp

analiz

edilmesinde

katkı

sağlayacağı

şüphesizdir.

Mükelleflerin beyanlarındaki bazı verilerin (işletme stratejileri gibi...) gerçeği yansıtıp yansıtmadığı bu tip karşılaştırmalarla daha rahat anlaşılacaktır. Sonraki yıllara ait verilerin incelenen dönemle karşılaştırılması ise, bu verilerin dönem içinde bilinemeyeceği ve kararlarda kullanılamayacağı gerçeğinden hareketle uygun görülmemektedir. 32

2.2.3.5. Zararlar

Bağlı olduğu ÇUĐ grubunun kâr eden diğer üyeleriyle iş ilişkilerini sürdüren, buna karşın kendisi zararda olan bir işletme vergi idarelerine transfer fiyatlaması hususunda bir incelemeye tabi olması gerektiği yönünde bir işaret veriyor olabilir. Zarar eden işletme, faaliyetleri sonucu elde etmesi gereken menfaatler açısından, bağlı olduğu ÇUĐ grubundan yeterli düzeyde tazminat elde etmiyor olabilir. Normalde bağımsız bir işletmenin uzun vadede sürekli zarar etmesi, işletmenin tasfiyesini gerektirirken, ÇUĐ’nin bağlı işletmesi, gruba sağladığı faydalar nedeniyle ayakta tutuluyor olabilir. Böyle bir durumda zarar eden işletmenin bağlı olduğu idare, doğal olarak matrah artırımı talep edecektir.33

OECD, a.g.e., bölüm 1-45..1-48. OECD, a.g.e., bölüm 1-49..1-51 33 OECD, a.g.e., bölüm 1-52..1-54 32

2.2.3.6. Hükümet politikalarının etkisi

Serbest piyasa olsun, ilişkili işlemler olsun fiyat kontrolü, faiz oranı kontrolü, hizmet ödemeleri veya yönetim ücretleriyle ilgili kontroller, telif ödemelerinin kontrolü, belirli sektörlere yönelik mali destekler, döviz kontrolü, dampingi önleyici gümrük vergileri veya döviz kuru politikası gibi hükümet müdahaleleri dikkate alınarak fiyat veya kâr marjının belirlendiği durumlar her zaman sözkonusu olabilmektedir. Böyle durumların varlığı halinde, genel bir kural olarak, hükümet müdahaleleri söz konusu ülkedeki piyasa koşulları gibi ele alınmalı ve vergi mükellefinin o piyasadaki transfer fiyatının değerlendirilmesinde göz önünde bulundurulmalıdır. Bu durumda üzerinde durulması gereken soru, hükümet müdahalesinin bulunduğu koşullar altında kontrollü taraflar arasında üstlenilen ticari işlemlerin, aynı koşullardaki bağımsız teşebbüsler arasında yapılan ticari işlemlerle tutarlı olup olmadıklarıdır.34

2.2.3.7. Kasıtlı mahsuplaşmalar

Kasıtlı bir mahsuplaşma, bir ÇUĐ içinde bir şirketin diğer bir ilişkili şirketten yarar sağladığı, buna karşılık kendisinin de kardeş şirkete fayda temin ettiği durumda ortaya çıkar. Kasıtlı mahsuplaşmalar ilişkili şirketlerin bilerek kontrollü ticari işlemlerinin koşullarına dahil ettiği bir olgudur. Bu şirketler, sağladıkları yararın temin ettikleri yararlarla mahsuplaştığını, böylece ticari işlemlerde net kazanç veya zararların ortaya çıkmadığını; dolayısıyla vergi borçlarının değerlendirilmesi için gözden geçirilmesi gerekmediğini ileri sürebilirler. Örneğin bir şirket, başka bir şirkete patentini kullanmasına karşılık başka bir konuda üretim bilgisi (know-how) verebilir ve ticari işlemin taraflarının hiçbirinin kâr ya da zarar etmediğini beyan edebilir. Ancak bu tür kasıtlı mahsuplaşmaların değerlerinin saptanması için emsallerine uygunluk ilkesine göre değerlendirilmesi gereklidir.35

34 35

Işık, a.g.e., s. 105 Işık, a.g.e., s. 108 32

2.2.3.8. Gümrük değerlerinin kullanımı

Vergi idareleri gibi gümrük idareleri de ilişkili şirketlerden yapılan işlemleri vergilendirmek amacıyla emsal bedel karşılaştırması yapmaktadırlar. Prensip olarak bir işletme vergi idaresine bildirdiği mal veya hizmet değerini aynen gümrük idaresine de bildirmelidir. Vergi idaresine daha düşük gelir beyan etmek maksadıyla yüksek ithal girdileri bildirilirken, gümrük idarelerine de tam aksine daha düşük bedel bildirilerek daha az gümrük (katma değer, vb..) vergi ödeme uygulamaları nadir değildir. Burada yapılması gereken, gümrük ve vergi idarelerinin koordineli çalışmaları, mükelleflerin işlemlerini benzer yaklaşımlar göstererek kolaylaştırırken, kötü niyetli bildirimlere de engel olmalarıdır.

2.2.4. Emsal bedel tesbitinde veri ve belgelendirme

Emsal bedel karşılaştırma çalışmalarının ilgili idareler nezdinde kabul edilebilmesi için mükellefin makul çabası ile sağlayabileceği dürüst ve gerçekçi verilere dayanması ve uygun şekilde sunulması gerekmektedir. Genel olarak transfer fiyatlandırması anlaşmazlıklarında ispat yükümlülüğü idarelerde bulunmasına karşın, idareler anlaşmazlık durumunda incelemek üzere mükelleflerden çeşitli bilgi ve belgeler isteyerek bu yükü onlara yansıtmaktadırlar.

Emsal bedel çalışmalarında, seçilen belirleme yönteminden bağımsız olarak içinde bulunulan iş kolunun ve yapılan işlemin özelliklerine göre halka açık, çok bol ve tatmin edici veri kümesinden hemen hiç veri bulamamaya kadar değişik durumlarla karşılaşmak olasıdır. Nitekim OECD bu konuda veri toplama çabalarının faydası ile maliyetinin dengede olması gerektiğini prensip olarak kabul etmekte ve şu görüşü dile getirmektedir36:

“...emsallere uygunluk ilkesinin uygulanması, önemli boyutlarda veri toplama faaliyetini gerektirebilmektedir. Erişilebilen bilgiler yetersiz olabilir ve yoruma müsait olmayabilir; diğer bilgilere erişim mümkün olduğunda ise, 36

OECD, a.g.e., bölüm 1-12. 33

bilgi temini, tarafların coğrafi olarak birbirlerinden uzak olmaları nedeniyle ya da bu bilgileri temin edecek taraflar nedeniyle güç olabilir. Ayrıca, gizliliğe ilişkin hükümlerden dolayı bağımsız kuruluşlardan bilgi temini mümkün olmayabilir. Diğer durumlarda ise, bağımsız kuruluşlardan sağlanan bilgiler, mevcut işlemlerin niteliği ile doğrudan ilişkili olmayabilir. Bu noktada, şu hususun da unutulmaması gerekir; transfer fiyatlaması kesin bir bilim değildir ve gerek vergi idaresi, gerekse mükellefler açısından muhakeme yapılmasına ihtiyaç duymaktadır.”

ABD, Kanada, Avustralya ve Japonya’nın üyeleri arasında yer aldığı Pasifik Ülkeleri Vergi Đdareleri Birliği (PATA), çok taraflı belgelendirme paketi hakkında bir anlaşmaya vararak vergi mükellefleri için tüm üye ülkelerde geçerli standart bir belgeleme sistemi getirmeye çalışmıştır. Đçinde 10 geniş kategori ve 48 kalemin yer alması gereken PATA paketi, 3 sacayağı üzerine oturmaktadır. Buna göre mükellefler

1) Paketin hazırlanmasında makul çaba harcamış (azami değil ama normal şartlar altında göstermeleri gereken çaba!) olmalıdırlar.

2) Dökümantasyonu ilgili işlemlere ait işlem tarihindeki geçerli bilgilerle hazırlamalıdırlar. 3) Dökümantasyonu zamanında hazır etmelidirler.37 Nitekim Avrupa Birliği de oluşturduğu Birleşik Transfer Fiyatlandırması forumu ile yaptığı çalışmalar ve aldığı kararlarla Birlik üyesi ülkelerde standardize bir belgelendirme sisteminin kurulması ve verilerin tüm üye ülkeler tarafından paylaşılması hususunda yol almaktadır.38

Türkiye’de ise uygulamanın ayrıntıları henüz tam olarak oturmamıştır. Transfer fiyatlandırması ile ilgili olarak 5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 01/01/2007 tarihinde yürürlüğe giren 13. maddesinde uygulamanın anahatları OECD ilkeleriyle paralel olarak çizilmiş, ardından Maliye Bakanlığı tarafından detayları içeren 1 seri numaralı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında 37

EU Commission Staff Working Document, Report on the Activities of the EU Joint Transfer Pricing Forum in the Field of Documentation Requirements Report prepared by the EU Joint Transfer Pricing Forum (COM(2005)543 final), Brussels, 11.11.2005 , SEC(2005) 1477, s. 5. 38 a.g.k., s. 8. 34

Genel Tebliğ 18/11/2007 tarihinde yayınlanmıştır. Bu tebliğde yer alan hususlar, Bakanlığın kanunun açıklanmasıyla sınırlı olan yetkisini aştığı iddiasıyla itiraz görmüş, bunun üzerine Bakanlar Kurulu tarafından Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Karar 06/12/2007 tarihinde yayımlanmıştır.39

Anılan düzenlemelere göre mükelleflerin hazırlamaları gereken belgeler aşağıda sıralanmıştır:

Mükellefin faaliyetlerinin tanımı, organizasyon yapısı (merkez, şube) ve ortakları,

sermaye yapısı, içinde bulunduğu sektör, ekonomik ve hukuki geçmişi hakkında özet bilgiler, ilişkili kişilerin tanımı (vergi kimlik numaraları, adresleri, telefon numaraları vb.) ve bu kişiler arasındaki mülkiyet ilişkilerine ilişkin bilgiler, b)

Üstlenilen işlevleri, sahip olunan riskleri ve kullanılan varlıkları içeren tüm

bilgiler, c)

Đşlem konusu yıla ilişkin ürün fiyat listeleri,

ç)

Đşlem konusu yıla ilişkin üretim maliyetleri,

Đşlem konusu yıl içinde ilişkili ve ilişkisiz kişilerle yapılan işlemlerin miktarı ile

fatura, dekont ve benzeri belgeler, e)

Đşlem konusu yıl içinde ilişkili kişilerle yapılan tüm sözleşme örnekleri,

Đlişkili kişilere ait özet mali tablolar,

Đlişkili kişiler arasındaki işlemlere uygulanan şirket içi fiyatlandırma politikası,

ğ)

Đlişkili kişiler tarafından farklı muhasebe standartları ve yöntemleri kullanılıyor ise

bunlara ilişkin bilgi, h)

Gayri maddi varlıkların mülkiyetine ve alınan veya ödenen gayri maddi hak

bedellerine ilişkin bilgi,

Cem Tekin ve Emre Kartaloğlu, Örtülü Sermaye ve Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımında Dönem Sonu Đşlemleri, Đstanbul, ĐSMMMO Yayını, 2007 35

ı)

Kullanılan transfer fiyatlandırması yönteminin seçilme nedeni ve uygulanmasına

ilişkin bilgi ve belgeler (iç ve/veya dış emsaller, karşılaştırılabilirlik analizi), i)

Emsallere uygun fiyat ya da kâr marjının saptanmasında kullanılan hesaplamalar

ve yapılan varsayımlara ilişkin ayrıntılı bilgiler, j)

Belli bir emsal fiyat aralığı tespit edilmişse, bu aralığın tespitinde kullanılan

yöntem, k)

Emsal fiyatın tespit edilmesi için gerekli diğer belgeler. Emsal bedel çalışması yapan bir işletmenin elinde karşılaştırmalarda kullanmak

üzere temel olarak işletme içi veriler bulunmaktadır. Bunun yanısıra çoğu zaman işletme dışından çeşitli verilere de ulaşıp bunlarla karşılaştırma yapması gerekmektedir.

2.2.4.1. Đşletme içi veriler

Đşletmelerin ilişkili taraflarla transfere konu olan mal ya da hizmetleri için belirledikleri fiyatın, o ürün için bağımsız işletmelerin kullandıkları emsal bedele uygun olup olmadığını kendi bünyelerinde bulunan verilerle ispatlamaları en kolay ve birincil yoldur.40 Buna göre, örneğin bir ÇUĐ grubunun belirli bir ülkedeki ilişkili işletmesine transfer ettiği ürünler için belirlediği fiyat, aynı ülkede eğer varsa bağımsız müşterileri için belirlediği fiyatlarla karşılaştırılabilir. Ürün nitelikleri, işlevsel analiz ve risk analizi gibi çalışmalar sonucu gereken düzeltmeler yapıldıktan sonra bulunan emsal fiyatlar ile işletme içi transfer fiyatlarının karşılaştırılması çoğu zaman yeterli olacaktır. Buradaki temel sorun ise çoğu zaman bir ÇUĐ’nin belirli bir ülkedeki 3. kişilere direkt satış yapmak yerine kendi işletmesi vasıtasıyla satışlarını yürütmesidir. Ayrıca ÇUĐ grubunun kendi içindeki satış dışı işlemleri (royalty, know-how, servis temini, maliyete katılma anlaşmaları vs.) bu şekilde salt işletme içi verilerle emsal kıyaslamasına konu edilemez.

OECD, a.g.e., bölüm 2-15, 2-33, 3-26 36

2.2.4.2. Đşletme dışı veriler

Đşletme içinden sağlanan verilerle emsal bedel karşılaştırmasının yapılamadığı durumlarda mecburen işletme dışından emsal bedel fiyat arayışına girilecektir. Burada dikkat edilecek birinci önemli husus sağlanan verilerin ilişkisiz kişiler (şirketler) arasında gerçekleşen işlemlere ait olmasıdır. Günümüzde uluslararası ticaretin tahminen % 50’den fazlasının çok uluslu şirketler tarafından yapıldığı gözönüne alındığında, gerçek anlamda ilişkisiz şirketler arası işlem bulmak daha da zorlaşacaktır zira ÇUĐ’lerin sözkonusu uluslararası ticaretteki payının önemli bir kısmını da kendi grupları içindeki ilişkili ticaretleri oluşturmaktadır.41

Bu gerçeğin yanısıra ikinci önemli husus, birçok alanda veri bulmanın güçlüğüdür. Dünyada sadece bir ya da birkaç şirketin gerçekleştirdiği özellikli üretim alanlarında, gayrimaddi haklara ilişkin bazı konularda, patent, marka ve benzeri koruma altındaki alanlarda emsal kıyaslamasına esas alınacak bedel bulma imkanı oldukça düşüktür. Ayrıca bulunabilecek emsaller için en büyük kaynak halka açık, hisseleri borsada işlem gören şirketlerdir. Bunların dışındaki şirketlerin karşılaştırılabilir bilanço verilerini bulmak zordur, ürün fiyatlarına ulaşmak ise daha da zordur. Vergi idareleri ellerindeki verileri

mükelleflerle

her

zaman

paylaşmamakta,

her

vergi

idaresinde

karşılaştırılabilir veri bulunamayabilmektedir.

Dışarıdan emsal bedel verisi temininde genel olarak bu alanda çalışan çeşitli kuruluşların sağladığı kaynaklar; veritabanları kullanılmaktadır. Bu kaynakların başında ABD menşeili ya da ABD ile iş yaptığı için Amerikan Menkul Kıymetler Đdaresine (ing. Securities and Exchange Commission) SEC 10 formunu dolduran şirketler gelmektedir.42 Bu formu ABD Menkul Kıymet Piyasasında işlem yapan şirketler doldurmaktadır. Bu formlar şirketlerin kendi yayınlarından ve / veya internet sayfalarından, ayrıca bu verileri derleyen veritabanlarından (örneğin EDGAR) temin

Bob Turner, Ken Okawara ve Robert Miall, “The Role of Comparable Company Benchmarks in Transfer Pricing”, International Tax Review, (Eylül 2003), Cilt 14, Sayı 8, s. 43-45. 42 Robert Feinschreiber, Transfer Pricing International: A Country by Country Guide, New Jersey, ABD, John Wiley & Sons, 2000, Bölüm 12: Finding and Analyzing Comparable Financial Data, s. 120. 37

edilebilmektedir. Diğer ülke borsalarında işlem yapan şirketlerin halka açıklanan verilerine de benzer yolla ulaşmak mümkündür.

Aynı iş kolundan örnek veri temin etmek için Standart Endüstri Kodu (ing. standard industry code: SIC) ile araştırma yapılabilecek önemli üç veritabanı Standard and Poors’a ait Compustat, Disclosure ve Moody's olarak sıralanır. Veri temini için başvurulabilecek diğer kaynaklar arasında Dow Jones, Knight Ridder, Data Times, Media General, OneSource, Valueline, Dun&Bradstreet, RoyaltyStat (royalty karşılaştırmaları için), Lexis-Nexus ve Dialog yer almaktadır. Ayrıca hemen her ülkenin maliye bakanlığından ya da devlet istatistik dairelerinden muhtelif karşılaştırma bilgileri elde edilmektedir.

3. EMSAL BEDEL BELĐRLEME YÖNTEMLERĐ

Transfer fiyatlandırması çalışmaları, ilişkili kişiler arasındaki fiyatın bağımsız kişiler arasındaki emsal bedel ile karşılaştırılması esasına dayanır. Başlangıçtan itibaren kullanılan ve karşılaştırılan mal veya hizmetlerin pazar fiyatlarını baz alan piyasa fiyatı yöntemi, daha sonra maliyet ve yeniden satış fiyatlarını da karşılaştırma sürecine katarak geleneksel yöntemleri oluşturmuştur. Bu dallanma ile daha az çaba ve düşük maliyet ile daha geçerli sonuçlar elde edilerek optimal analizler yapılmaya çalışılmıştır.

Son yıllarda ise özellikle ABD başta olmak üzere modern ekonomilerdeki karmaşık işlemlerle başaçıkabilmek için işlemsel marjların karşılaştırıldığı yöntemler yaygınlaşmaya başlamıştır. ABD dışı ülkelerde halihazırda geleneksel metodlar ağırlığını korumakta ve vergi idareleri tarafından birincil olarak tavsiye edilmektedir. Hatta Almanya’da geleneksel metodları kullanmak mecburidir. ABD ise en iyi yöntem kuralı ile emsal bedel karşılaştırmalarında mükelleflerin en sağlıklı karşılaştırmayı yapabilecekleri yöntemi seçmelerini ilke edinerek, yöntemler arasındaki hiyerarşiyi kaldırmıştır. Amerikan vergi mükellefleri emsal bedel prensibine bağlı kalmak şartı ile herhangibir yasal metinde geçmeyen bir metodu dahi (geliştirip) kullanma hakkına sahiptirler. Buna karşılık OECD rehberi geleneksel yöntemlere öncelik tanınmasını ister. Gerek ABD gerekse OECD uygulaması normal şartlar altında tek bir yöntem ile karşılaştırlma yapılmasını, fakat sağlıklı sonuçlara ulaşmada sıkıntı yaşanırsa başka yöntemlerden de faydalanma gerekliliğini vurgularlar.

OECD’nin Rehberindeki yöntemler mükelleflere belirli fiyatları uygulamayı dikte ettirme yaklaşımı anlamında değildir. Yöntemler transfer fiyatlarının vergisel açıdan emsallerine uygun olup olmadığının test edilmesi bakımından önem taşımaktadır. Mükellefler, yöntemleri seçmekte bir kısıtlama altına sokulmamaktadır. Örneğin Hollanda’nın ve Türkiye’nin yeni transfer fiyatlandırma uygulamalarında mükellefler, OECD Modelini esas alarak emsallere uygunluğu sağlayacak herhangi bir yöntemi seçmekte serbesttirler. Yöntemler hukuk, muhasebe, matematik, ekonomi ve istatistik 39

bilgilerinin

bir

harmanlanmasından

arada

harmanlanmasını

yararlanılarak

gerektirmektedir.

karşılaştırılabilirlik

analizini

bilgilerin

seçilecek

yöntemlerin seçimini daha sağlıklı bir esasa oturmak için çaba sarf edilmektedir.1

Karşılaştırma yöntemlerini ABD ve OECD yaklaşımlarına göre ayrı ayrı sıralayacak olursak aşağıdaki tabloları elde ederiz:

OECD’nin sınıflandırmasına göre transfer fiyatlandırması yöntemleri:

1 - Geleneksel Đşlem Yöntemleri a - Karşılaştırılabilir kontroldışı fiyat (pazar fiyatı) yöntemi b - Maliyet artı yöntemi c – Yeniden satış fiyatı yöntemi 2- Đşlemsel kâr yöntemleri a – Kâr bölüşüm yöntemi b - Đşlemsel net marj yöntemi (ĐNMY) 3- Global bölüşüm yöntemi (Tavsiye edilmiyor)

ABD’nin sınıflandırmasına göre transfer fiyatlandırması yöntemleri: A - Maddi varlıkların transferinde kullanılan yöntemler 1 - Karşılaştırılabilir kontroldışı fiyat (pazar fiyatı) yöntemi 2 - Maliyet artı yöntemi 3 – Yeniden satış fiyatı yöntemi 4 - Karşılaştırılabilir kâr yöntemi (KKY) 1

Hüseyin Işık, Çok Uluslu Şirketlerde Örtülü Kazanç ve Örtülü Sermaye, Ankara, T.C. Maliye Bakanlığı Araştırma, Planlama Ve Koordinasyon Kurulu Başkanlığı, 2005, s. 111. 40

5 - Kâr bölüşüm yöntemi 6 - Diğer yöntemler B - Gayrimaddi varlıkların transferinde kullanılan yöntemler 1 - Karşılaştırılabilir kontroldışı işlem (pazar fiyatı) yöntemi 2 - Karşılaştırılabilir kâr yöntemi (KKY) 3 - Kâr bölüşüm yöntemi 4 - Diğer yöntemler

Bu bölümde sırasıyla günümüzde kullanılan bütün yöntemler incelenecektir. Açıklanmaya çalışılacak yöntemlerin tamamı mutlaka bir önceki bölümde açıklaması yapılan karşılaştırılabilirlik koşullarını taşıması gerekir. Đnceleme konusu edilen kontrollü işlem ile birebir benzer işlem bulunmaması halinde, yakın işlemler emsal alınacaktır. Böyle bir durum, emsallerine uygunluk ilkesiyle uyumlu fiyatlandırma yapabilmek için iki koşulun varlığını gerekli kılmaktadır: Đlk koşul, karşılaştırılacak işlemler veya işlemleri yapan şirketler arasındaki farklılıklar, serbest piyasada oluşan fiyatı maddi olarak etkilememelidir. Đkinci koşul, etkilemesi halinde maddi farklılıkları yok edecek makul ve gerçekçi düzeltmeler yapılmalıdır.2 Bu düzeltmelerin ticari hayatın pratikleri, ekonomik ilkeler ve istatistiki analizlere göre yapılması gerekir.3

3.1. Geleneksel yöntemler

1990’lara kadar geleneksel yöntemler, yani karşılaştırılabilir kontrol dışı fiyat (pazar fiyatı) yöntemiyle beraber maliyet bedelini esas alan maliyet artı ve yeniden satış yöntemleri bütün dünyadaki ÇUĐ’ler ve vergi idareleri tarafından en çok kullanılan alternatifler olarak yeralmışlardı. 1990 yılında yapılan ve 164 Çok Uluslu Đşletmenin katıldığı bir anket çalışmasında pazar fiyatı ve maliyet artı yöntemleri en çok uygulanan yöntemler olarak bulunmuştu. 2

OECD, Çokuluslu Đşletmeler ve Vergi Đdareleri için Transfer Fiyatlaması Rehberi, Ekonomik Kalkınma ve Đşbirliği Örgütü, 2001, çev. Đstanbul Yeminli Mali Müşavirler Odası, bölüm 2-7. 3 Işık, a.g.e., s. 114. 41

1994 yılında ABD’de yeniden düzenlenen kanunlarla, yöntemler arasında fark gözetmeksizin “en iyi yöntem kuralı”nın benimsenmesi ve Amerikan Vergi Đdaresi’nin kâr esaslı yöntemleri (karşılaştırılabilir kâr yöntemi ve kâr bölüşüm yöntemi) öncelikle arar hale gelmesi ile ABD menşeili ya da ABD’de yoğun iş yapan ÇUĐ’ler, geleneksel yöntemlerden kâr esaslı yöntemlere geçmeye başladılar. OECD üyesi diğer ülkeler ve OECD uygulamasını esas alan örneğin Güney Afrika Cumhuriyeti ve Güney Afrika Kalkınma Topluluğu üyesi ülkeler ise halen geleneksel yöntemlere öncelik tanımaktadırlar. Bu ülkeler ancak geleneksel yöntemlerin doğru sonuç vermeye yetmediği durumlarda işlemsel marj veya kâr bazlı yöntemleri kullanmayı tavsiye etmektedirler. Almanya ve Brezilya gibi bazı ülkeler ise geleneksel yöntemlere sıkı sıkıya bağlıdır ve diğer yöntemleri kabul etmemektedir.

3.1.1. Karşılaştırılabilir kontrol dışı fiyat yöntemi

Karşılaştırılabilir kontrol dışı fiyat (KKDF) yöntemi, adından da anlaşılacağı şekilde işletmenin maddi ürünleri, gayrimaddi ürünleri veya hizmetleri ve hakları / lisansları için belirlediği işlem fiyatlarını, aynı işletmenin bağımsız / ilişkisiz bir işletmeyle ya da farklı iki bağımsız işletmenin aralarında yaptığı işlem fiyatlarıyla karşılaştırır. Bu yöntemin gerek şartı kontrollü işlemler ile bağımsız işlemlerin nitelikleri, sözleşme şartları, ekonomik ve işlevsel analizde ele alınan benzeri şartları itibariyle gerekli düzeltmeler yapıldıktan sonra sadece fiyat farkını analiz etmek üzere karşılaştırılmaya alınacak kadar eşdeğerlik / benzerlik göstermesidir. Karşılaştırılabilir kontrol edilmeyen işlemlerin belirlenmesinin mümkün olduğu durumlarda, KKDF yöntemi, emsallere uygunluk ilkesinin en dolaysız ve güvenilir bir biçimde uygulandığı yöntem olmaktadır.

Bağımsız kuruluşlar arasında teşkil eden fiyat olması nedeniyle piyasa bedeli / piyasa rayici olarak da tanımlanan emsal bedel, kontrollü işlemde kullanılan fiyattan farklılık gösteriyorsa vergi idaresi, ÇUĐ grubunun yaptığı işlemi emsal bedelle yapılmış sayarak buna göre bulunan matrahtan (geçmiş dönemler için de muhtemelen ceza

yürüterek) vergi hesaplar. Bu kapsamda OECD Model Vergi Anlaşmasının 9. Maddesinin 1. bendinde şu hüküm yer almaktadır:

Karşılaştırmaya baz olacak verilerin işletme içinden veya daha az mümkün olan ve de tercih edilen şekilde işletme dışından bulunabildiği durumlarda birincil olarak uygulanması OECD tarafından tavsiye edilen bu yöntemi aşağıdaki örnekle açıklayabiliriz.

Bir Amerikan Şirketi X, Türkiye’de hem ilişkili şirketi Y’ye hem de ilişkisiz şirketlere bilgisayar satmaktadır. Öte yandan farklı Amerikan şirketleri de, Türkiye’de; aralarında bir kontrol ilişkisi bulunmayan şirketlere bilgisayar satmaktadır. Farklı Amerikan şirketlerinin aralarında ilişki bulunmayan şirketlere uyguladığı satış fiyatı 1.500 YTL’dir. Bu tutara bilgisayarların taşıma masrafları ile Türkiye’deki satıcıların komisyonları dahil değildir. X Amerikan şirketi ise ilişkili şirkete satışlarında taşıma masraflarını ve satıcı komisyonunu dahil ederek fiyatı belirlemektedir. Bu analizde, işletme dışı fiyat kullanılarak ve taşıma giderleri ile satıcı komisyonu konusunda gerekli düzeltmeler yapılarak ilişkili şirkete uygulanacak emsal fiyatı belirlemek mümkündür. Bilgisayar başına, taşıma masrafı 100 YTL ve Türkiye’deki satıcıların komisyonu 300 YTL ise X şirketinin ilişkili şirkete satış fiyatı (1.500 + 100 + 300) = 1.900 YTL olacaktır.4

OECD Rehberinde geçen bir örnek ise şu şekildedir:

Kolombiya menşeli markasız çekirdek kahve satan bağımsız bir işletmenin bu ürünü, iki ilişkili kuruluş arasında gerçekleşen satış işleminde geçerli olan aynı tür, kalite ve miktarlardan sattığını ve kontrollü ve kontrolsüz bu iki işlemin aynı zaman 4

Işık, a.g.e., s. 116. 43

diliminde, aynı üretim / dağıtım zinciri aşamasında ve benzer koşullar altında gerçekleştiğini varsayalım. Mevcut tek kontrol edilmeyen işlemde satışa konu ürünün, Brezilya menşeli markasız çekirdek kahve olması halinde, bu iki tür çekirdek kahve arasındaki farklılığın, fiyat üzerinde önemli bir etki yaratıp yaratmadığının araştırılması gerekecektir. Çekirdek kahvenin tedarik kaynağının bir prim öngörüp öngörmediği, ya da genellikle serbest piyasada bir indirim talebinde bulunulup bulunulmadığı sorgulanabilir. Bu tür bilgiler, emtia borsasından temin edilebilmekte ya da satıcı fiyatları üzerinden hesaplanabilmektedir. Aradaki farkın fiyat üzerinde önemli bir etki yaratması halinde, KKDF yönteminin güvenilirliği azalacaktır ve KKDF yönteminin daha dolaylı diğer yöntemlerle birleştirilerek uygulanması gerekecek, ya da KKDF yöntemini yerine diğer yöntemlerin uygulanması gerekecektir.5

KKDF yöntemin çok basit gibi görünmesine rağmen temel eksikliği emsal bedel karşılaştırması yapılabilecek ilişkisiz kuruluşlar arası işlemleri bulmadaki zorluktur. Günlük hayatta biribirinin aynı iki işlemi bulmak neredeyse imkansızdır. Örneğin bir ÇUĐ grubu, herhangibir borsada işlem görmesi nedeniyle gayet net piyasa / emsal bedeli bulunan kahve ya da çelik gibi bir malı kendi bağlı şirketleri arasında transfer dahi etse, bu işlemde karşılıklı riskler, satış koşulları, ciro iskontoları gibi borsadaki rayiçle karşılaştırılmadan önce düzeltilmesi gereken birçok faktör yer alacaktır.

Genel olarak düzeltilebilecek olan farklar arasında: - Đşlem şartlarındaki farklılıklar (örneğin kredi koşulları) - Satış hacmindeki farklılıklar - Đşlemin yapılma zamanındaki farklılıklar sayılabilir.6

Satış hacmindeki farkların özellikle işletme içi karşılaştırılabilir veri imkanlarını zorlaması söz konusudur, zira ilişkisiz kuruluşlar arasında sıklıkla ciro iskontoları yapılır. Halbuki ilişkili şirkete yapılan transferlerde nadiren ciro iskontosu verilir ve

5 6

OECD, a.g.e., bölüm 2-11. Mehmet Aktaş, Uluslararası Transfer Fiyatlandırması ve Türk Vergi Mevzuatında Uygulanma Olanakları, Ankara, Yaklaşım Yayıncılık, 2004, s. 101. 44

verilse bile hangi şartlarda olması gerektiği tartışmalıdır. ABD’de verilen emsal bir mahkeme kararında ciro iskontolarının emsal bedel karşılaştırmalarında dikkate alınmaması gerektiği, dolayısıyla düzeltmeye gerek olmadığı kaydedilmiştir.7

Günlük hayatta bazı düzeltmeleri yapıp, işlemleri aynı baza getirmek çoğu zaman mümkün olmayabilir. Bu tür işlemlere örnek olarak aşağıdaki maddeler sıralanabilir:

- Ürünün kalitesindeki farklılıklar - Bölgesel piyasalardaki farklılıklar - Piyasa düzeylerindeki farklılıklar - Şirketlerin piyasa hakimiyetleri, reklam ve itibar düzeylerindeki farklılıklar - Satış sonrası veya satışla birlikte verilen hizmetler (mal yerine içinde malın da bulunduğu bir çözüm paketinin satılması durumu) - Şirketler arasındaki uzun dönemli / stratejik ilişkiler - Gayrimaddi varlıkların özellikleri

Karşılaştırma verisi bulmadaki güçlük ve bulunan emsaller ile ilgili yapılması gereken düzeltmelerin zorluğu nedeniyle özellikle ABD’de KKDF yöntemi rağbet görmemektedir. Her ne kadar Amerikan vergi idaresi transfer fiyatı için en iyi yöntem seçiminde bu metodun da gözönüne alınıp alınmadığına baksa da, daha ziyade karşılaştırılabilir kâr yöntemine meyillidir. KKDF ile yapılan karşılaştırmalarda ise mükellefin yöntemi gerçekten sağlıklı ve güvenilir verilerle ve gerekli düzeltmeleri yaparak uygulayıp uygulamadığına dair ince elemelerden geçirmektedir. Bu nedenle mükelleflerin KKDF için buldukları verilerin güvenilirliği konusunda oluşabilecek şüphelere karşı savunmalarını / dosyalarını işlemsel marjlara dayalı yöntemler (KKY / ĐNMY) ile desteklemeleri tavsiye edilmektedir.8

Gayrimaddi varlıklara ilişkin transferlerde bu yöntemin uygulanması ise özellikle işletme içi verilerden yararlanarak mümkün olabilmektedir. Bir ÇUĐ grubu, mülkiyetinde bulunan bir lisansı bazı pazarlarda ilişkisiz şirketlere devrederken, diğer pazar ülkelerde kendi işletmelerine kullandırabilir. Örneğin dünyaca yaygın bir hızlı yemek (ing.: fast food) grubu, Meksika’da kendi işletmeleri aracılığıyla satış yaparken, Türkiye’deki zincirini franchise yoluyla bir başka işletmeye devretmiş olabilir. Bu durumda örneğin Meksika vergi idaresi, ülkesindeki yerel franchise bedelinin, Türkiye’deki ile karşılaştırılmasını isteyebilir. Her ne kadar pazar, strateji, ekonomik şartlar gibi birçok etken nedeniyle iki ülkede uygulanan franchise bedelleri arasında farklar olsa da, çoğu zaman bu tip gayrimaddi işlemlerde dış veri bulmanın zorluğu nedeniyle çoğu vakada KKDF mevcut yöntemler arasında en iyisi olarak öne çıkmaktadır.

OECD prensiplerine göre hazırlanan Türkiye uygulamasının detaylandırıldığı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Bakanlar Kurulu Kararı; üçüncü bölüm madde 8’de bu yöntem belirtilmiştir. OECD uygulamasına paralel olarak ilk sırada açıklanan yöntem, dolayısıyla Türkiye’de de uygulanabilir metodlar arasında başta gelmektedir.

3.1.2. Maliyet bedelini esas alan yöntemler

Emsal bedel tesbiti için kontrollü işlemin fiyatının karşılaştırılabileceği ilişkisiz işlem fiyatı bulmanın zorluğu yukarıda anlatılmıştı. Günlük hayatta birbirinin aynı iki işlemi bulmak neredeyse imkansızken, aynı ürün grubunun ya da endüstrinin verilerine ulaşmak daha kolaydır. Ulaşılan bu verileriden elde edilecek kâr marjlarını, kontrollü işlemlerin maliyet bedellerine ekleyerek ya da yeniden satış bedellerinden çıkararak elde edilecek ilişkisiz (bağımsız) işlem fiyatları ile karşılaştırma yapmak bu bölümde anlatılacak yöntemlerin kuramsal temelidir.

Bir malın, hizmetin ya da gayrimaddi bir hakkın maliyet bedelinin belirlenmesi için tek bir yol yoktur. Maliyet tesbiti için çeşitli durumlara ve yapılacak analizlerdeki amaçlara göre yaklaşımlar zaman içerisinde geliştirilip uygulanmıştır. Bu yöntemlere 46

kısaca değinerek, transfer fiyatı karşılaştırmalarında hangi maliyetten bahsedildiğini daha iyi anlamak yerinde olacaktır. Aşağıda kısaca açıklanan maliyet takip yöntemleri, sadece maliyet artı ve yeniden satış fiyatı metodlarıyla sınırlı olmadan, işlemsel marj analizleri ve kâr dağıtım yöntemleri için de önemli bir esas teşkil etmektedir. Transfer fiyatı alanının önemli konularından “maliyete katılım anlaşmaları” (ing.: cost sharing agreements) da seçilen maliyetlendirme yöntemlerine sıkı sıkıya bağlıdır.

3.1.2.1. Đşletmelerde maliyet takip yöntemleri

Đşletmelerin maliyetlerini tesbit etmelerini sağlayan işlev, maliyet muhasebesi olarak adlandırılmaktadır. Maliyet muhasebesi tanım olarak işletmelerin ürettiği ve / veya sattığı muhtelif mal ve hizmetlerle ilgili doğrudan ve dolaylı maliyetlerin belirlenmesi, tanımlanması, ölçülmesi, raporlanması ve analizini içerir.9

Maliyet muhasebesinin temel işlevi, işletmelerin resmi olarak işletme dışındaki devlet, kredi açan kuruluşlar, sermaye piyasası kurumları ve benzeri yapıların istedikleri ve temelde envanter değerinin ve karlılığın bulunmasına yönelik rapor ve verilerin hazırlanmasıdır. Ayrıca işletme içi performans değerlendirmesi; prodüktivite; ürün ve hizmetlerin kalitesinin ve verimliliğinin ölçülmesi ve raporlanması gibi amaçları ve uygulamaları da vardır.

Maliyet bir organizasyonun amaçlarına ulaşmak için katlandığı ekonomik bedel olarak tanımlanır. Bir ürünün maliyeti malzeme, işçilik ve genel üretim giderleri gibi üretim sürecinde kullanılmış olan kaynakların parasal değerinden oluşurken, bir hizmetin maliyeti o hizmeti sağlamak için harcanan kaynakların parasal bedelidir.10

Maliyet terimi, satın alınan bir mal ya da hizmet için ödenen bedel olarak aslında bir varlık kalemidir. Maliyetine katlanılan bir mal ya da hizmetin tüketilip; artık

L.Gayle Rayburn, Cost Accounting: Using a Cost Management Approach, 5. Baskı, Chicago, Irwin, 1991, s. 2. 10 a.g.e., s. 3. 47

işletmeye bir fayda ya da getiri sağlaması söz konusu olmadığında, maliyet yerine masraf veya gider terimi kullanılır.11

Đşletmeler değişik amaçlar için değişik veriler kullanarak muhtelif yöntemlerle maliyet hesabı yaparlar. Đşletme dışına verilecek yasal bilgiler, vergi kanunları ya da uluslararası finansal raporlama standartlarına bağlı kalarak hazırlanırken, fiili ve tam maliyet sistemlerini kullanırlar ya da standart ve değişken maliyet sistemleri gibi yöntemlerle hazırlanan raporları ek kayıt ve işlemlerle fiili ve tam maliyet bazına dönüştürürler.

Đşletmeler kendi yönetimlerine raporlamak açısından da maliyet bilgilerine ve sistemlerine ihtiyaç duyarlar. Yöneticilerin, işletmenin sürekliliğini sağlamak, varlıklarını ve karlılığını artırmak başta olmak üzere amaçlarına ulaşmak için alacakları kararlara ve uygulayacakları işlemlere dayanak teşkil etmek üzere hazırlanan bu raporlar, işletme dışına verilen raporlar gibi kesin kurallara bağlı değildirler; her işletmenin ihtiyacına göre farklılık gösterebilirler.

Đşletme içi maliyetlendirme sistemlerinde ekonomik katma değer (ing.: economic value added); sermaye kârlılığı, varlık kârlılığı, ürün; segment ya da başka birimlerin kârlılığı bulunurken çeşitli ortak giderlerin ya da maliyet / hizmet merkezlerinin giderleri dağıtılırken yürürlükteki kanun, kural ya da muhtelif muhasebe prensiplerine bağlı kalmak gerekmediği için bu verilerin 3. kişiler için hazırlanan raporlarda doğrudan kullanılması genel olarak mümkün olmamaktadır. Bu nedenle işletme içi maliyet sistemlerine alternatif olarak işletme dışına verilecek bilgileri derleyip işleyen maliyet sistemleri de bir işletme için gerekli olmaktadır. Günümüzde tümüyle bilgisayarlı ortamda tutulan maliyet verilerini istenen maliyet sistemine uyarlayan gelişmiş programların varlığı bu konuda oldukça kolaylık sağlamaktadır.

Maliyet sistemleri aşağıdaki olduğu gibi çeşitli ayrımlar ile incelenebilir. Bazı işletmeler bu sistemlerden birkaçını aynı anda kullanabilirler.

Irvin N. Gleim ve Dale L. Flesher, CMA/CFM Review: Management Reporting, Analysis & Behavioral Issues, Florida, Gleim Publications, 2002, s. 25. 48

Sistemleri kısaca görmeden önce aralarındaki ilişkilerden bahsetmekte fayda vardır. Đlk olarak maliyetlerin fiili (tarihsel) ya da standart / tahmini (geleceğe dönük) olmasına göre fiili maliyet sistemi ve standart maliyet sistemi ayrımı gelmektedir. Maliyetlerinin tamamımın veya bir kısmının ürünlere dağıtılması kriterine göre ayrım yapıldığında ise tam maliyet ve değişken maliyet sistemlerine sıra gelir. Yapılan üretimin niteliğine göre tekdüze üretilen ürünler için safha maliyet sistemi, her seferinde farklı işlemlerden geçenler için sipariş maliyeti sistemi söz konusu olmaktadır. Safha ve sipariş maliyeti sistemlerinin ara formu ise operasyon maliyeti sistemidir. Bunların yanısıra son yıllarda geliştirilip yaygınlaşan faaliyet tabanlı maliyet sistemi, yaşam dönemi ve hedef maliyetleme ile tam zamanında üretim sistemleri de bu bölümde kısaca açıklanmıştır.

3.1.2.1.1 Fiili maliyet sistemi (Tarihsel maliyet sistemi)

Fiili maliyet sistemi vergi kanunları ve uluslararası finansal raporlama standartları açısından istenen, aynı zamanda mevcut hazır verilere dayandığı için de uygulanması en kolay olan yöntemdir.

Tarihi gelişim itibariyle ilk ortaya çıkan maliyet sisteminin fiili maliyet sistemi olduğunu söyleyebiliriz. Bu sistemde üretim maliyetlerinin hesaplanmasında üretimle ilgili direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve genel üretim maliyetlerinin gerçekleşen tutarları dikkate alınır. Maliyetlerin bu şekilde hesaplanabilmesi için üretimin fiilen tamamlanmış ve maliyetlerin de fiili tutarlarının kesinleşmiş olması gerekir. Fiili maliyet sistemi birçok maliyet muhasebecisi tarafından eskimiş bir maliyetlendirme

yöntemi

olarak

görülmektedir.

Zira

yöntem,

maliyet

muhasebesinden beklenen amaçları kısmen yerine getirmekte ve bundan da öte birçok hesaplama zorluklarına neden olmaktadır...12

Fiili maliyet sisteminde işletme, hesabı yapılacak dönemi kapatmış olduğu için ilgili dönemde yapılan üretimle ilgili gerçekleşen tüm veriler hazır olacağından, fiilen harcanan rakamlar ürün ve hizmetlere paylaştırılır. Ancak bu harcamaların nedenlerine

Nihat Küçüksavaş, Yönetim Açısından Maliyet Muhasebesi, Đstanbul, Kare Yayınları, 2006, s. 87. 49

inmek, olması gereken seviyelerde seyredip etmediğini belirlemek, hedefleme ve performans değerlemesi yapmak mümkün olmaz. Bunun yanısıra güncel maliyet bilgileri için dönemin kapanmasını beklemek gerekeceği için dönem içinde alınacak gerek üretim, gerekse pazarlama; satış; yatırım ve diğer alanlardaki kararlarda geçerli ya da olması gereken maliyet bilgileri yerine sadece geçmiş dönemdeki fiili maliyetlerden elde edilen veri kümesi kullanılır ki bu da hatalı kararlara meydan verebilir.

3.1.2.1.2. Tahmini maliyet sistemi ve Standart maliyet sistemi (Geleceğe yönelik maliyet sistemleri)

Standart maliyet sistemi, fiili maliyet sistemindeki yetersizlikleri, özellikle işletme yönetiminin değerlendirme yapıp, karar alması açısından aşması için geliştirilen bir sistemdir. Başlangıçta fiili maliyet sisteminin bir uzantısı olarak, gerçekleşmesi beklenen genel üretim giderlerini dönem içinde tahmini olarak ürünlere yüklemek üzere başlayan tahmini maliyet sistemi, zamanla standart maliyet sistemine dönüşmüştür. Bu sistem, tahmini maliyet verilerine mühendislik çalışmalarını da entegre ederek işletmenin operasyonlarında olabilecek (teorik), olması gereken (hedeflenen) ve olması beklenen (pratik) seviyelerin tesbit edilerek; bu aktivite seviyelerinde katlanılacak ve / veya katlanılması gereken maliyet bilgilerini de hesaplamak suretiyle kabul edilebilir performans düzeylerini (standartları) belirler.

Standart maliyet sisteminin yararları arasında başlıcası fiili olarak katlanılan maliyetlerle, olması gereken yani standart değerler arasındaki farkı bildireceği için performans değerlemesine imkan tanıması ve çalışanları bu konuda duyarlı hale getirmesidir. Standartları belirleme sürecinde işletmenin tüm operasyonları, detaylı olarak incelenecek, aktiviteler ve giderler analiz edilecek, bu sayede işletmenin kendini geliştirmesi de mümkün olacaktır.13

Standart maliyetler bulunurken ideal aktivite seviyeleri tesbit edilir, fakat bunların ancak maksimum verimlilik şartlarında geçerli olacağı gözönüne alınarak daha alt seviyede; gerçekleşebilir aktivite rakamları kullanılarak normal / beklenen standartlar

Rayburn, a.g.e., s. 373. 50

belirlenir. Đşletme için hedef, beklenen standartların sürekli yükseltilerek uzun vadede ideal standartlara yaklaştırılmasıdır.

Standart maliyet yönteminin uygulanması için, gerek işletme dışı ekonomik şartlarda gerekse işletme içi faaliyetlerde istikrar sağlanmış olması gerekir. Aksi halde standartların sık sık değiştirilmesi gerekir ki bu durumda standart maliyet yönteminin beklenen faydaları ortadan kalkar.14

Standart maliyet sistemi kullanan işletmelerde bu sistemin doğal uzantısı olarak bütçeler uygulanır. Standart birim maliyetleri beklenen / bütçelenen üretim ve satış miktarları ile çarpılarak bütçelenen gelir ve giderlere ulaşılır. Đşletme çalışanları bütçeleri ve standartları kullanarak içinde bulundukları dönemde kendilerinden istenenleri bilerek çalışırlar; performans değerlemesi otomatik hale gelir.

Standart maliyet sistemini kullanan bazı işletmeler stoklarını tamamen standart fiyatlarla değerleyip işletme içi / dışı transferler de dahil aldıkları kararlarda bu fiyatlara göre hareket ederlerken, bazı işletmeler bunları muhasebe defterlerine dahi geçirmeden sadece performans değerlemesine baz olmak amacıyla paralel olarak hesaplayıp tutmaktadırlar.

3.1.2.1.3. Tam maliyet sistemi

Üretimle ilgili ortaya çıkan bütün maliyet unsurlarının (direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve genel üretim maliyetlerinin tümünün) ürünlere yüklendiği maliyet sistemine tam maliyet sistemi denir. Bu yöntem maliyet sistemleri içerisinde fiili maliyet sistemiyle birlikte düşünüldüğünde en eskisi ve en basiti olarak kabul edilmektedir. Tam maliyet sisteminde amaç, belirli bir dönemde ortaya çıkan maliyetleri o dönemin üretimine yükleyerek birim maliyetleri hesaplamaktır. Bunun için ürün başına direkt hesaplanabilen maliyetler doğrudan, maliyet yerlerinde biriken maliyetler ise dağıtım anahtarları vasıtası ile ürünlere yüklenirler.15

14 15

Rüstem Hacırüstemoğlu, Maliyet Muhasebesi, Đstanbul, Türkmen Kitabevi, 2000, s. 243. Küçüksavaş, a.g.e., s. 80. 51

Bu sistemde işletmenin brüt satış kârı satışlar eksi ürünlerin maliyeti şeklinde bulunur. Tarihsel olarak kullanılan bu sistem vergi kanunları ve uluslararası muhasebe standartları açısından geçerli olan sistemdir. En önemli dezavantajı ise faaliyetlerin / üretim miktarının yüksek olduğu dönemlerde maliyetlerin faaliyetlere bölünmesi ile bulunan birim ürün maliyetinin düşük olması, ancak herhangi bir sebeple faaliyet seviyeleri düştüğünde birim maliyetlerin yükselmesidir. Dolayısıyla aynı işletmede satış koşulları değiştiği için üretim azaltıldığında otomatik olarak birim ürün maliyetlerinin artması gibi hatalı karar almaya sebep olacak, dikkatle analiz edilmesi gereken sonuçlar oluşabilir.

Tam maliyet sisteminde üretimle ilgili doğrudan bir ürün ya da ürün grubuna ait olmayan masrafların dağıtılması, dağıtım anahtarları vasıtası ile olur. Dağıtım konusu maliyet muhasebesinin en kritik konularından birisidir. Nisbeten küçük olan ve / veya benzer ürün üreten şirketler için dağıtım çok önem teşkil etmezken, çeşitli ürünler üreten; farklı birçok bölümlerden oluşan büyük işletmelerde dağıtım birçok politikayı, hayati kararları ve başarıyı etkileyen karmaşık bir ilişkiler bütünü olmaktadır. Örneğin üç farklı ürünün üretildiği bir fabrikanın sadece bina ile ilgili amortisman, aydınlatma, ısınma, temizlik, güvenlik vb. giderlerinin ürün gruplarına yansıtılması genel olarak kullanılan metrekare ile nisbeten kolay olurken, birçok farklı ürünün geliştirildiği ve çeşitli faaliyetlere, dolayısıyla giderlere katlanılan bir ar-ge laboratuarının masraflarının ürün gruplarına paylaştırılması kolay bir işlem değildir. Böylesi bir durumda işletme içinden ve dışından birçok çıkar grubu (ürün grubu müdürleri, ürünleri satan satışçılar, satışlardan vergi alacak olan devlet gibi...) bu dağıtımlarda taraftır ve seçilen her metoda itiraz gelebilir.

3.1.2.1.4. Değişken maliyet sistemi

Değişken maliyet sisteminde ürünlere ait maliyetler, ürün miktarı ile doğrudan ilgili olan maliyetlerdir. Üretim miktarı arttıkça kullanımı yükselmeyen maliyet kalemleri ise dönem giderleri olarak sınıflandırılır. Doğrudan ürünle ilgili olmayan ancak üretim arttıkça tutarı artan maliyet kalemleri de ürün maliyetlerine eklenir. Emek 52

yoğun üretimlerde direkt madde ve malzeme ile direkt işçilik genelde değişken olduğu için değişken maliyet sistemi bu kalemleri ve genel üretim giderlerinin değişken kısmını ürün giderleri olarak alır. Geriye kalan tüm masraflar dönem masrafları olarak giderleştirilir.16

Tam maliyet sistemindeki kapasite kullanımına göre değişen birim maliyet problemini ortadan kaldırmak üzere geliştirilen bu sistemde direkt olarak bir ürün ya da hizmetle ilgisi bulunmayan sabit birçok maliyet kaleminin de dağıtımı yapılmayıp doğrudan dönem giderlerine aktarılacağı için dağıtımın getireceği sorunlar asgariye indirilmektedir.

Đşletme içi kararlarda kullanılan değişken maliyet sistemi, tam maliyet sistemininde dönem gideri olarak sınıflandırılan satış ve yönetimle ilgili maliyetlerden ürünlerle doğrudan ilişkili olan; değişken nitelikteki kalemleri de ürün maliyetlerine ekleyerek işletmenin “satışlar - ürün maliyetleri = brüt satış kârı”, “brüt satış kârı – dönem giderleri = net kâr” denklemleri ile analiz edilmesini sağlar.

Đşletmeler, yatırım; üretim ve satışla ilgili alacakları birçok stratejik kararı değişken ve sabit maliyet ayrımı ile karara bağlarlar. Her ne kadar uzun dönemde bütün maliyetler değişkenlik arz etse de incelenen dönemler kısaldıkça maliyetlerin de ilgili dönem içinde sabit / değişken şeklinde ayrımı netleşir. Özellikle tam kapasite ile çalışmayan işletmelerde değişken maliyet seviyesinin üzerinde getiri sağlayan satış fiyatlarının dönem giderlerini karşılamada kullanılacak olması, kritik satış ve/veya transfer kararlarının alınmasına esas teşkil etmektedir.

Dikkat çekici bir nokta ise otomasyon sonucu işçilik giderlerinin azalması, hammadde maliyetlerinin de bitmiş ürünlerdeki oranının azalması nedeniyle üretim işletmelerinde makina-teçhizat amortismanı, ar-ge gibi kalemlerin öneminin artmasıdır. Bu ve benzer kalemler ise daha çok sabit nitelikte oluşları ve dağıtıma tabi tutulmaları nedeniyle değişken maliyet sisteminin kullanımını tartışmalı hale getirmektedir.

Rayburn, a.g.e., s. 692. 53

3.1.2.1.5. Sipariş maliyet sistemi

Sipariş maliyeti sistemi, malzeme ve işçilik olarak farklı tutarlarda kaynak tüketen, alınan siparişe göre değişen özellikler içeren farklı ürünlerin üretildiği işletmeler için uygundur. Her bir ürün müşterinin özel isteklerine göre şekillenir ve ürünün fiyatı tahmini maliyete sıkı sıkıya bağlıdır. Dolayısıyla bir ürünle ilgili katlanılan maliyet o ürünle ilişkilendirilmelidir. Sipariş maliyetinin kullanılabileceği işletmeler arasında siparişe üretim yapan mobilya, tekstil, tekne yapım vb. şirketler sayılabilir.17 Bir siparişin oluşması için mutlaka müşteriye yapılan bir satış gerekmez. Örneğin bir üretim müdürünün sipariş emri ya da bir işletmedeki bakım-tamir bölümüne iletilen tamir siparişleri, sipariş maliyeti sistemi ile takip edilebilir.

Sipariş maliyet sisteminde de işletmenin genel giderlerinin üretilen siparişlere belirli bir anahtarla dağıtımının yapılması kaçınılmazdır.

3.1.2.1.6. Safha maliyet sistemi

Safha maliyeti sistemi aynı tür ürünlerin bir ya da birden çok aşamada, genelde birkaç departmanda işle görerek tekdüze süreçlerle üretildiği işletmelerde uygulanır. Başta temel kimya ve petrol rafinaj olmak üzere kütle üretimi yapan işletmeler için uygundur.

Safha maliyet sisteminin amacı bir dönemde katlanılan tüm maliyetlerin üretilen varlıklara dağıtımının sağlanmasıdır. Bir kısıma isabet eden maliyet kısmının belirlenmesi ara bir aşamadır. Amaç ise geliri hesaplamak için ürün başına birim maliyetlerin tesbitidir. Bir dönemde bazı ürünlerin üretimine başlanır ancak bitirilemeyebilir. Bu nedenle her kısım katlandığı maliyetlerin ne kadarının bitmiş ürünlere, ne kadarının da halen üretimi devam eden ürünlere (yarı-mamüllere) isabet ettiğini tesbit etmelidir.18 17

James A. Cashin ve Ralph S. Polimeni, Cost Accounting, Uluslararası Baskısı, New York, McGrawHill, 1991, s. 215. 18 a.g.e., s. 250. 54

Bu sistemde üretim aşamasının başından sonuna kadar her kısımda hesaplanan birim maliyetleri üzerine ekleyerek nihai ürün maliyetine ulaşılır. Kısım bazındaki genel üretim giderleri ürünlere makina saati, işçilik saati ya da başka bir anahtarla dağıtılırken, işletme bazındaki genel üretim giderleri tesbit edilecek uygun anahtarlarla önce departmanlara dağıtılır, sonraki aşamada ise ürünlere yansıtılır.

3.1.2.1.7. Operasyon maliyet sistemi

Birçok işletme ne sadece sipariş maliyeti ile takip edilebilecek her biri kendine özgün ürünler üretir, ne de safha maliyetinin tam olarak uyacağı tekdüze ürünlerle sınırlıdır. Benzer işlem aşamalarından geçmekle beraber, farklı maddeleri ve / veya işlemleri de içeren ürün ve hizmetlerin üretildiği işletmeler, sipariş ve safha maliyet sistemlerinin bir bileşiminin uygulandığı ve operasyon maliyet sistemi denilen bir uygulamayı kullanabilirler.

Bir operasyon, tekrar tekrar işleme tabi olan rutin bir üretim metodu, tekniği ya da adımıdır. Ürün partileri, arasında ayrım yapılır. Örneğin A stili erkek takım elbiseleri, B stili erkek takım elbiseleri gibi...Bu şekilde farklı stildeki takım elbiseler farklı kumaş ve dikiş işlemlerine ihtiyaç duyarlar.19 Bu sistemde direkt maddeler her bir parti ya da üretim birimindeki ilgili partiye göre kullanılırken, direkt işçilik ve genel üretim giderlerinin dağıtımı tüm partilere aynı dağıtım anahtarı ile dağıtılır.

3.1.2.1.8. Faaliyet Tabanlı Maliyet Sistemi

Faaliyet tabanlı maliyet (FTM) sistemi (ing. activity based costing) dağıtım anahtarlarının oldukça hassas ölçülere göre belirlenmesi ile oluşturulur. Bunun nedeni ise modern işletmelerde klasik maliyet muhasebesi uygulamalarında esas alınagelen direkt madde miktarı, direkt işçilik saati, fabrika alanı, bir departmandaki makinalarda geçen işlem saati gibi dağıtım anahtarlarının yetersiz kalmış olmasıdır.

Rayburn, a.g.e., s. 145. 55

FTM sisteminde bir ürün ya da hizmetin üretim süreci ile ilgili işlemler, ayrı ayrı gösterilmesi mantıklı ve ekonomik olan; kendi başına bir maliyet oluşturan aktivitelere ayrılır. Her bir aktivitenin gerektirdiği maliyet o aktiviteye ait maliyet havuzunda toplanır ve o aktivitenin uygulandığı ürün ya da diğer aktivitelere, kullanımı en akılcı anahtar ile dağıtılır.

Sisteme örnek vermek gerekirse; bir ürünün bir makinada işlem görmesi tek başına bir aktive olarak kabul edilip o makinanın maliyetinden işlem saati ile pay alması yerine, makina işlemini kurulum; işlem; değişim; temizlik; bakım benzeri alt süreçlere ayırarak her bir parti mala kurulum sürecinden bir pay; işlem sürecinden işlem saati kadar pay; temizlik sürecinden gerektirdiği temizlik operasyonu kadar pay verme gibi bir uygulamadan bahsedilebilir.

FTM sisteminde ürün grubu, üretim partisi ve birim ürüne kadar giden bazda çeşitli maliyet dağıtımları yapılır. Örneğin reklam maliyetleri ürün gruplarına, herbirinin reklam tutarları olarak dağıtılırken, ürün grubu içinde üretilen ürünlere o reklam döneminde üretilen ürün sayısı ile bölünerek yansıtılabilir.

FTM sistemi sadece bir maliyet tesbit sisteminin de ötesinde sağladığı bilgi ile faaliyet bazlı yönetim için gereken analizlere baz verileri sağlayarak işletmeyi sürekli iyileştirmeye katkıda bulunur. FTM herbir faaliyetin gerektirdiği kaynakları tesbit ederek yüksek maliyetli aktivitelere yoğunlaşılmasını sağlar. Bu sayede maliyetler ve o maliyetlere neden olan faaliyetler arasındaki bağ tesbit edilir. Bu yolla yöneticilerin değer katmayan aktiviteleri belirleyip devreden çıkarmaları sağlanır.20

3.1.2.1.9. Yaşam dönemi maliyet sistemi

Yaşam dönemi maliyet sistemi bir ürün ya da hizmetin sadece üretim aşamasındaki maliyetlerine değil, o mamülün geliştirilmesinden nihai tüketiciye kadar ulaştırılması ve hatta satış sonrası aşamalarını da içerisine alan; değer zinciri olarak da adlandırılan tüm yaşam dönemindeki giderlere ve gelirlere odaklanır. Đşletmelerin ürün 20

Rayburn, a.g.e., s. 122. 56

ve hizmetlerini baştan sona değerlendirip, işletmeye değer katacak, kârlı ürünlere yönelmelerini sağlamak ve / veya işlemlerini / ürünlerini değer katıcı, net kâr getirici şekilde düzenlemeleri için yol gösterici olmak amacındadır. Bu yönüyle klasik maliyet muhasebe sistemlerinden ayrılmakta olan sistemin çıktıları işletme dışı taraflarca değil, işletme yönetiminin kendisi tarafından kullanılmaktadır.

Maliyet kontrolüne odaklanan geleneksel yöntemler üretim öncesi ve sonrası masraflarını ilgili dönemlerin dönem giderine kaydederken, yaşam dönemi yönteminde o ürün ya da hizmetin kârlılığının tesbiti için bu giderler de dikkate alınmaktadır. Diğer sistemlerce bu açıdan ihmal edilen giderler arasında ar-ge, pazara sunma, işletme, tamirbakım, destek gibi kalemler yer almaktadır.21 ÇUĐ’ler transfer fiyatlandırması kararlarında ürünlerinin sadece üretim maliyetini değil, yaşam sürecinin tamamını gözeten kararlar almaya çalışabilirler. Oysa vergi idareleri için geçerli baz, muhasebe sistemlerinden alınan ve sadece ilgili dönemine / üretim aşamasına ait veriler olacağı için bu yöntemle yapılan hesaplamaları kabul ettirebilmek her zaman mümkün olmayabilir.

3.1.2.1.10. Hedef maliyetleme sistemi

Diğer adıyla değer mühendisliği denilen hedef maliyetleme sistemi de yaşam dönemi sistemindeki gibi ürünlerin tasarım aşamasından pazardan çekilmesine kadar olan tüm değer zincirini göz önüne alır, ancak burada temel amaç; pazara sunulacak ürünün istenen satış ve kârlılık rakamlarına ulaşması için gereken asgari birim maliyetlerle üretilmesini sağlamaktır. Bu amacı sağlamak için değer zincirinde değer katan ve değer katmayan aktivitelerin ayrımı gereklidir. Değer katan bir aktivite müşteri tatminini sağlar ya da işletmenin bir ihtiyacını giderir.22

21 22

Gleim, a.g.e., s. 67. Gleim, a.g.e., s. 68. 57

3.1.2.1.11. Tam zamanında üretim

Japon şirketleri tarafından geliştirilen bir üretim sistemi olan tam zamanında üretim sayesinde bir işletme sadece üretim süreci esnasında gereken kadar stok tutar, bu yolla gerek hammadde gerekse de bitmiş ürün bulundurma maliyetini sıfırlar. Uygulaması oldukça zor olan bu sistemin muhasebe sistemine en önemli etkisi, işletmede stok bulunmayacağı için bir dönem içerisinde yapılan tüm giderlerin doğrudan kâr / zarar tablosuna aktarılmasıdır.

3.1.2.2. Emsal bedel tesbitinde maliyet artı yöntemi

Emsal bedel tesbiti yapılacak kontrollü bir işlemde işlem konusu mal veya hizmet için karşılaştırma yapılacak kontrolsüz bir emsal piyasa bedeli bulunamadığında, eğer kontrollü işlemin satıcısının maliyet verilerinden yola çıkarak karşılaştırılabilir bir emsal brüt kâr marjına ulaşmak, alıcının verilerinden daha kolaysa maliyet artı yöntemini uygulamak daha avantajlıdır. Maliyet artı yöntemi, bir üreticinin ilişkili bir alıcıya mal sattığı ve bu alıcının da transfer ettiği malları direkt olarak yeniden satmadan önce önemli derecede yeniden işleme tabi tutarak değerini artırdığı durumlarda ya da yeniden satış yönteminin kullanılması için yeteri derecede sağlıklı veri sağlanamadığında kullanılır.23

Ernst & Young tarafından heryıl tekrarlanan küresel araştırmaya göre 2007 yılında da bağımlı şirketler arasında hizmet temininde en çok maliyet artı yöntemi kullanılmaktadır.24 Özellikle fason üretim işletmelerinde bu yöntemin yaygın olarak kullanılması söz konusudur. Çin Halk Cumhuriyeti’nde iş yapan ABD kökenli ÇUĐ’ler arasında yapılan bir ampirik çalışmada ise piyasa fiyatı yönteminden sonra en çok kullanılan emsal bedel belirleme yöntemi olarak ortaya çıkmıştır.25

Robert Feinschreiber, Transfer Pricing International: A Country by Country Guide, New Jersey, ABD, John Wiley & Sons, 2000, Bölüm 18: Cost Plus Method, s. 1. 24 Ernst&Young, 2007–2008 Global Transfer Pricing Survey, (Çevrimiçi) http://www.ey.com/Global/assets.nsf/International/EY_Tax_TPSurvey_2007/$file/Tax_TPSurvey_200 7.pdf, (Erişim tarihi: 05/01/2008) 25 Daniel Hoi Ki Ho ve Peter Tze Yiu Lau, “An Exploratory Study of Transfer Pricing Practices by Multinationals with International Affi liates”, Internatıonal Tax Journal, (Güz 2005), s. 37-54. 58

Maliyet artı yöntemi, kontrol edilen bir işlemde ilişkili kişi konumundaki bir alıcıya transfer edilen mallar ya da sağlanan hizmetler karşılığında bu mal ya da hizmeti sağlayan tarafın giderlerinin hesaplanması ile başlar. Daha sonra, üstlenilen işlevler ve piyasa koşullarının ışığında uygun bir kârın belirlenmesini sağlamak üzere, emsallere uygun bir kâr marjı bu tutara ilave edilir. Maliyet artı kâr marjından oluşan rakam, başta belirtilen kontrol edilen işlemin emsale uygun bedeli olarak kabul edilebilir. Yöntem özellikle ilişkili kişiler arasında transfer edilen yarı mamul mallarda, işleme taraf olan ilişkili kişilerin aralarında ortak tesis anlaşmaları imzaladıkları ya da uzun vadeli satın alma ve tedarik düzenlemelerine girdikleri hallerde veya kontrol edilen işlemlerin hizmet tedarikinden oluştuğu durumlarda en iyi sonucu verebilmektedir.26

OECD Rehberine göre kontrol dışı bir işlemin, kontrollü bir işlemle maliyet artı amaçları için karşılaştırılabilir olması için şu iki koşulu sağlaması gerekir:

1. Karşılaştırma konusu işlemler ya da bu işlemleri üstlenen kuruluşlar arasında var olan farklılıkların hiçbiri, serbest piyasada geçerli olan maliyet artı kâr marjı tutarını önemli bir ölçüde etkilemeyecektir

2. Bu tür farklılıkları giderebilmek üzere makul ölçüde düzeltmeler uygulanabilir olmalıdır.27

ABD uygulamasında ise emsal bedel tesbitine konu ürünün üretim maliyetinin ve üzerine eklenecek brüt kâr marjının, maliyetleri tesbit edip dağıtmada güvenilir muhasebe ilkeleriyle tutarlı ve kontrol dışı işlemle karşılaştırmayı bozmayacak şekilde tesbit edilmesi gerekir. Transfer fiyatlandırmasının düzenlendiği temel kanun olan gelir yasasının 482. maddesinde, karşılaştırılacak ürün / hizmet maliyetlerinin hangi maliyet takip metodu ile tesbit edileceğine dair açık bir emir yoktur. Gelir kanunun diğer bazı maddelerinde (263A, 471 gibi) içinde bulunulan durumlara göre seçilebilecek maliyetlendirme yöntemiyle ilgili bilgiler bulunabilir.28

OECD, a.g.e., bölüm 2-32. OECD, a.g.e., bölüm 2-33. 28 Feinschreiber, a.g.e., s. 1-25. 27

Görüldüğü gibi gerek ABD gerekse OECD uygulamasında, maliyet tesbiti için, sağlıklı sonuca ulaştıracak her yol geçerlidir. Bu durumda işletmeler için temel mesele güvenilir sonuç verecek karşılaştırılabilir verileri en kolay hangi yöntemle sağlayabilecekleri olmaktadır. Örneğin madencilik alanında faaliyet gösteren bir işletme, madenlerin bulunup çıkarıldığı ülkedeki işletmeden başka bir ülkedeki ilişkili kuruluşuna transfer ettiği mallar için maliyet artı yöntemini kullanmak isteyebilir. Bu durumda karşılaştırma yapmak için kullanabileceği aynı sektördeki şirketlerin verileri tam maliyet prensibine göre hesaplanıyorsa, kendisinin de aynı yöntemle maliyetlerini hesaplaması gerekir.

Başka bir örnekte ise makine yoğun bir endüstride işlem yapan bir şirketi ele alabiliriz. Sabit maliyetler ile hammadde maliyetlerinin ayrımının önem taşıdığı bu alanda, değişken maliyet yöntemine göre bulunacak brüt kâr marjı verilerine sabit maliyetler (özellikle de makine ve tesisat amortismanı ya da leasing ücretleri) için yapılacak düzeltmeler eklenerek karşılaştırılabilir veri kümesine ulaşılır.

Karşılaştırma yapılacak verilerin birbirine uyumlu olması her yöntemde olduğu gibi maliyet artı’da da çok önemlidir. Örneğin bu yöntemin çok kullanıldığı fason üretim yapan bir işletmeyi ele alalım. Bu işletmenin hem kendi ilişkili kuruluşuna hem de bağımsız bir işletmeye fason üretim yapıyor olması, iki veri kümesinin karşılaştırılabilir olduğu anlamına gelmez. Yapılan üretimde eğer üreticilerden biri tarafından üretimin mahiyetini etkileyecek gayrimaddi varlıklardan yararlanılıyorsa karşılaştırma mümkün değildir. Zira tanım olarak bir fason üretici gayrimaddi hakları ancak müşteri tarafından ona sağlandığında kullanıyorsa ve sadece rutin maddi üretim süreçlerinden yararlanarak sipariş / sözleşme bazında minimum riskle müşterilerine üretim yapıyorsa maliyet artı yöntemini kullanabilir.29

Gerek iç emsallerin gerekse dış emsallerin kullanıldığı karşılaştırmalarda taraflar arasındaki stratejik / uzun dönemli ilişkiler, miktara bağlı şartlar / indirimler, sözleşme şartları, alınan riskler ve ekonomik koşullar, son olarak da muhasebe ilkeleri ve yöntemleri için gerekli düzeltmeler yapılmadan bu yöntemin kullanılması doğru 29

Amerkheil, a.g.e., s. 15. 60

sonuçlar vermeyecektir. Karşılaştırma yapılacak brüt kâr emsali bulunurken dikkat edilecek en önemli hususlar şu dört maddede sıralanabilir:

1- Mukayese edilecek işletmelerin varlıklarının fiziksel benzerliği (ürünlerden ziyade ürün gruplarının üretildiği tesislerin benzer olması önemlidir) 2- Alıcı tarafından ifa edilen işlevlerin benzerliği 3- Gayrimaddi varlık kullanılıp kullanılmaması 4- Coğrafi pazar şartları30

OECD Rehberinde geçen iki örnekle bu yöntemi daha iyi anlamak mümkündür:

- Piyasada pazarlanan saatlere uygulanan zamanlama mekanizmaları üreticisi olan A, yerel bir şirkettir. A ürünlerini yurt dışında yerleşik bir ilişkili şirket olan B’ye satmaktadır. A, üretim faaliyeti ile ilgili olarak, yüzde 5 brüt kâr marjı elde etmektedir. Öte yandan, X, Y ve Z piyasada pazarlanan saatler için zamanlama mekanizmaları satan birbirinden bağımsız üreticilerdir. X, Y ve Z ürünlerini, birbirinden bağımsız (ilişkili kişi konumunda olmayan) yabancı alıcılara satmaktadırlar. X, Y ve Z, üretim faaliyetleri ile ilgili olarak, yüzde üç ile yüzde beş arasında değişen brüt kâr marjları elde etmektedirler. A, denetim giderleri, genel giderler ve idari giderleri işletme giderleri olarak muhasebeleştirdiğinden dolayı, söz konusu giderler satılan malların maliyetine yansıtılmamaktadır. Bununla birlikte, X, Y ve Z’nin brüt kâr marjlarında denetim giderleri, genel giderler ve idari giderleri işletme giderleri olarak yansıtılmaktadır. Bu nedenle, muhasebe uygulamalarında tutarlılığın sağlanabilmesi için, X, Y ve Z’nin brüt kâr marjları üzerinde gerekli düzeltmelerin yapılması gerekmektedir.31

- D ülkesinde yerleşik olan C Şirketi, F ülkesinde yerleşik olan E Şirketinin %100 iştiraki (bağlı şirketi) konumundadır. F ülkesiyle karşılaştırıldığında, D ülkesinde işçilik ücretleri son derece düşüktür. Tüm riskler ve giderler E şirketine ait olmak üzere, üretilen televizyon cihazlarının montajı C şirketi tarafından gerçekleştirilmektedir. 30 31

Feinschreiber, a.g.e., s. 1-25. OECD, a.g.e., bölüm 2-46. 61

Montaj işlemi için gerekli olan her tür ektenler, know-how, vb., E şirketi tarafından temin edilmektedir. E şirketi, televizyon cihazlarının belirli bir kalite standardını karşılaması durumunda, montajı tamamlanan ürünleri satın almayı taahhüt etmektedir. Kalite kontrol işlemi tamamlandıktan sonra televizyon cihazları - tüm giderler ve riskler E şirketine ait olmak üzere - E şirketinin çeşitli ülkelerde bulunan dağıtım merkezlerine sevk edilmektedirler. C şirketinin işlevi, salt maliyet imalatı işlevi şeklinde tanımlanabilir. C Şirketinin üstlendiği riskler, anlaşılmış olan kalite ve miktar üzerinde son aşamada ortaya çıkabilecek farklılıklardan oluşmaktadır. Montaj faaliyetleri ile ilgili

olarak

katlanılan

tüm

maliyetlerin

toplamı,

maliyet

artı

yönteminin

uygulanmasında baz olarak alınacaktır.32

ABD’de yürürlükte olan kanunlara göre kontrollü ve kontrolsüz işlemler arasındaki karşılaştırmada, ürünlerin benzerliğinden ziyade işlevlerin benzerliğinin analiz edilmesi nedeniyle öncelikle aşağıdaki kalemler dikkate alınır:

- Araştırma ve geliştirme - Mamül dizaynı ve mühendisliği - Üretim ve süreç mühendisliği - Ürün imali, çıkarımı ve montajı - Satınalma ve malzeme tedariki - Stok yönetimi, garanti ve reklam aktivitelerini de içeren pazarlama ve dağıtım işlevleri - Nakliye ve depolama - Đdari, yasal, mali hizmetler, muhasebe, kredi kontrol, tahsilat, eğitim ve personel yönetimi gibi işlevler33

Maliyet artı yönteminin temel kusurlarından biri olarak karşılaştırılan işletmelere ait finansman yapısı ve aldıkları risklerdeki farklılıkların düzeltilmesindeki güçlük gösterilmektedir. Finansal kaldıraçtan yararlanma oranları (finansal borçlar / özvarlık) işletmelerin satışlarındaki kâr marjlarını tesbit ederken önemli bir faktördür. Farklı işletmelerin risk yaklaşımları ve dolayısıyla getiri oranları (örneğin gelişmekte olan 32 33

OECD, a.g.e., bölüm 2-47. Feinschreiber, a.g.e., s. 1-25. 62

riskli pazarlarda işlem yapanlar ile gelişmiş ülkelerde faaliyet gösterenlerin farkı gibi) benzemeyecektir. Bu risk ve finans farklılıklarının tutarının belirlenerek düzeltmeye konu olması ise çoğu zaman yetersiz veri ve güvenilmez varsayımlar nedeniyle kabul edilir olmamaktadır.

ABD’de Vergi Mahkemesi tarafından karara bağlanan örnek bir olay bu metodun inceliklerini göstermektedir:

1982 yılında Amerikan Seagate firması, E-bloklar ve baskılı devre kartlarının üretimi için Singapur’da Seagate Singapur şirketini kurmuştu. Baskılı devre kartlarının bazı basit işlemleri için 3. şirketlere fason üretim yaptıran Seagate, bazı parçaları da bağımsız satıcılardan alma yoluna gitmekteydi.

Seagate, Singapur’da ürettiği komponent parçaları ve sabit diskler için başlangıçta standart maliyet sistemi ile tesbit ettiği üretim maliyetlerini kullanırken, daha sonra bu standart fiyatların üzerine %20 eklemek yoluyla tesbit etmeye başlamıştı. Bu fiyatların içinde hurda ve model değer düşüklüğü de dahil edilmiş ancak fiili - standart fiyat farklarının yansıtması yapılmamıştı.

Seagate Singapur’un kullandığı malzemelerin bir kısmı bağımsız satıcılardan alınmakta ve bunların bazıları da komponentleri Seagate adına fason olarak üreten bağımsız taşeronlara konsinye olarak gönderilmekteydi. Bu taşeronlara ürettikleri komponentlere harcanan işçilik üzerinden sabit bir kâr ödenmekteydi .

Mahkemeye gelen davada Amerikan Vergi Đdaresi ve Seagate’in iki anlaşmazlık konusu vardı. Bunlar:

- Seagate Singapur’un bir fason (konsinye) mal üreticisi olup olmadığı - Malzeme maliyetlerinin Seagate Singapur’un transfer fiyatını tesbit ederken ilave edilip edilmeyeceği

şeklindeydi. Bu iki noktanın dışında iki taraf da transfer fiyatlandırması için maliyet artı prensibinin

belirlenmesinde

hemfikirdiler.

Mahkeme

ise

kararında

öncelikle

karşılaştırmalarda kullanılan komponentler ve sabit diskler için farklı üretim teknolojileri gerektirmeleri ve yapılarındaki maliyet farkı nedeniyle ortak bir kâr yüzdesi kullanılamayacağına hükmetti. Ayrıca Seagate Singapur’un üretimde kullandığı malzemeler üzerindeki hakimiyeti, fason üreticilere karşı aldığı riskler, üretim sürecindeki

sorumlulukları

nedeniyle

sadece

bir

fason

üretici

olarak

sınıflandırılamayacağını ve transfer fiyatı hesaplamasına malzeme bedelinin de dahil edilmesi gerektiğini belirtti. Mahkemenin malzeme bedelini transfer fiyatına dahil etmesinde aşağıdaki faktörler etkili olmuştu:

- Seagate Singapur’un Amerikan Seagate’ten aldığı malzemelerin sahipliğini alması - Seagate Singapur’un 3. şirketlerden aldığı malzemelerin oranının, ilişkili şirketten alışlarından daha fazla olması - Seagate Singapur’un malzeme kaybı riskini üstlenmesi - Seagate Singapur’un kuruluşunun bir nedeninin de Uzakdoğu’dan ucuz malzeme tedariki olması34

Maliyet artı yöntemi ile belirlenen transfer fiyatlarında hükümetler ile mükellefleri karşı karşıya getiren bir diğer konu da atıl kapasite giderlerinin ürünlere paylaştırılmasında görülmektedir. Hemen tüm vergi idareleri ve uluslararası muhasebe standartları tarafından istenen tablolarda da yer alan fiili maliyet sisteminde genel üretim giderleri, ilgili dönemde üretilen stoklara paylaştırılır. Bu nedenle tam kapasitede faaliyet göstermeyen bir tesiste üretilen ürünler, bu tesis tam kapasite çalışınca alacağı birim maliyet tutarından daha yüksek bir maliyette gösterilir. Oysa gerek bağımsız işletmeler, gerekse de ÇUĐ grupları, kendi yönetim muhasebesi hesapları ile hareket ederler ve kimi zaman tam maliyet prensibine göre bulunan birim maliyet tutarından daha aşağı fiyata da satış yaparlar. Özellikle kısa dönemli satışlarda, değişken maliyet tutarının üzerinde satış yapılabilen her fiyat, atıl kapasite giderlerini azaltır. Fakat bu şekilde yapılacak bir satış tam maliyet hesabına göre işletmeyi zarara soktuğu için vergi 34

Feinschreiber, a.g.e., s. 1-25. 64

idareleri tarafından eleştirilmeleri, kimi zamanda mecburi bir düzeltmeye tabii tutulmaları ihtimal dahilindedir.

Türkiye uygulamasında Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Bakanlar Kurulu Kararı’nın 3. bölümünün 9. maddesinde maliyet artı yöntemi açıklanmıştır. Karar, emsallere uygun fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kâr oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanacağını ifade etmektedir. Kararda birincil olarak aynı işletmenin bağımsız kişilerle yaptığı işlemlerden elde edilecek iç emsallerin kullanımı, bu yol için yeterli veri olmadığı takdirde ise dış emsal temini yoluyla analiz yapılması tavsiye edilmektedir.

3.1.2.3. Emsal bedel tesbitinde yeniden satış yöntemi

Yeniden satış fiyatı yöntemi, ilişkili bir şirketten satın alınan bir ürünün bağımsız kişilere satılmak üzere transfer edilmesi halinde, ilişkili şirketten alınması gereken fiyatı bulmayı amaçlar. Bağımsız üçüncü kişilere uygulanan yeniden satış fiyatından, emsallere uygun bir brüt kâr marjı indirilerek ilişkili şirketten alış fiyatı bulunur. Bu şekilde bulunan fiyat, ilişkili şirketler arasındaki transfer fiyatı olmaktadır. Brüt marj hesaplanırken, satıcının ilgili mal veya hizmetle ilgili yaptığı satış ve faaliyet giderleri, gümrük ve nakliye bedelleri, ifa ettiği işlevler için kullandığı varlıklar ve üstlenilen risklere karşılık gelen ilave maliyetler düşülür. Kalan tutar, ilişkili şirketler arasında olması gereken emsal bedel olarak kabul edilir.

Bu yöntemin altında yatan varsayım, serbest piyasada işlem yapan bağımsız dağıtıcılar arasındaki rekabet nedeniyle pazara sunulan mal ve hizmetler için eşdeğer bir piyasa fiyatının / kar marjının bulunmakta olduğudur. Tüm şirketler bu fiyatlardan ve marjlardan işlem yapacakları için kontrollü bir işlemle mal alıp piyasaya arz eden bir dağıtıcının satış fiyatından emsal brüt kâr marjı düşüldüğünde, ilişkili şirketten transfer etmesi gereken karşılaştırılabilir fiyat bulunmuş olur.

Maliyet artı yöntemi, üretim yapan işletmelerin ilişkili kuruluşlara olan transferlerindeki emsal fiyatlarını satıcı işletme odaklı olarak bulmaya çalışırken, yeniden satış fiyatı yönteminde alıcı odaklı bakış açısı vardır. Bu yöntem özellikle satın 65

aldığı mamüle, mamülün nihai satış fiyatını ciddi anlamda etkileyecek şekilde ek işlemler, geliştirmeler vb. yapmayan; dağıtım / pazarlama eksenli firmaların ilişkili şirketlerden yaptıkları alımların fiyat karşılaştırmasında uygulanır.

OECD rehberine göre diğer yöntemlerde de olduğu gibi yeniden satış yöntemi amaçları için de kontrol edilmeyen bir işlem, şu iki şarttan birinin yerine getirilmesi durumunda, kontrol edilen bir işlemle karşılaştırılabilir:

1. Karşılaştırılan işlemler ya da bu işlemleri üstlenen kuruluşlar arasındaki farkların hiçbiri, serbest piyasada uygulanan yeniden satış marjı üzerinde önemli bir etkide bulunmayacaktır.

2. Makul ölçüde gerekli düzeltmeler kullanılarak bu tür farklılıkların önemli etkileri ortadan kaldırılabilecektir.

Yukarıda belirtilen koşullardan en az birisi gerçekleşirse, bahse konu işlem, karşılaştırılabilir kontrol dışı bir işlem niteliğini taşır ve karşılaştırma analizlerinde baz olarak kullanılabilir. Yeniden satış yönteminde kullanılan karşılaştırmalarda, genellikle KKDF yöntemine kıyasla ürün farklılıklarının muhasebeleştirilmesine yönelik daha az düzeltmenin yapılması gerekir; zira ürünler arasındaki küçük farklılıkların kâr marjları üzerinde, fiyatlar üzerinde olduğu kadar önemli bir etkisi olmaz.35

Emsal bedel ile kontrollü işlem verilerinin karşılaştırılabilir bir baza getirilmesi için istenen düzeltmelerde, işlevsel analize bağlı olarak sonucu etkileyecek brüt kâr ile işletmenin genel giderleri arasında mahsupları içeren ciddi muhasebe düzeltmeleri gerekebilir. Đlişkili satıcının ifa ettiği faaliyetler ile emsal bağımsız satıcının gerçekleştirdiği işlevleri karşılaştırıp, gerekli düzeltmeleri de yapabilmek gerekir. Yapılan faaliyet düzeyini, satıcının yalnızca nakliye acenteliği görevini üstlendiği asgari düzeyden, satıcının malların mülkiyetine yönelik tüm risklerle birlikte reklam; pazarlama; dağıtım; servis ve garantiye ilişkin riskleri de üstlendiği, hatta bu risklerin

OECD, a.g.e., bölüm 2-16. 66

yanında mallarla ilgili teminatı, stok finansmanını ve bağlantılı diğer hizmetleri de yüklendiği durumlara kadar genişletebiliriz.36

Bu yöntemi bir örnekle göstermek gerekirse; Đngiliz ayakkabı üreticisi ShoeUK şirketinin Đngiltere’de yaptığı üretiminden Avrupa’nın çeşitli ülkelerindeki iştiraklerine yaptığı satışları ele alabiliriz. Şirketin, iştiraki olan dağıtıcılara bıraktığı kâr (yeniden satış) marjının, aynı sektördeki bağımsız, karşılaştırılabilir emsal işlemlere nazaran uygunluğunu anlamak için, karşılaştırmaya baz bağımsız üretim ve dağıtım zincirlerinin detaylı analizi gerekir. Avrupa’daki bağımsız dağıtım firmaları, bu faaliyetleri karşılığı %30 oranında brüt kâr marjı elde etmektedirler. Bağımsız dağıtıcı firmalar, aynı zamanda sattıkları ayakkabıların tasarımını da üretici ile yaptıkları anlaşma çerçevesinde sorumluluklarına almakta ve bu tasarıma karşılık üretici şirketlerden %5 oranında royalty almaktadırlar. Bu bedel, dağıtıcı firmaların %30’luk kâr marjı içinde yer almaktadır. Dolayısıyla bağımsız dağıtıcıların tasarım hizmeti hariç sadece dağıtım için aldıkları oran %25 olmaktadır. ShoeUK şirketi ise kendi iştiraki olan dağıtıcılarla tasarıma ilişkin bir anlaşma yapmadığı için emsal bedel karşılaştırmalarında bağımsız firmaların %30’luk kâr majıyla değil, %25’lik marjla kıyaslanması gerekir.37

Diğer bir örnekte ise aynı marka altında aynı ürünü satan iki dağıtıcının bulunduğu bir piyasayı ele alalım. Dağıtıcı A bir garanti sunmakta, dağıtıcı B ise herhangi bir garanti vermemektedir. Dağıtıcı A, garantiyi fiyatlandırma stratejisinin bir parçası olarak sunmamakta ve bu yolla ürünü için piyasada daha yüksek bir fiyat elde etmektedir.

Dolayısıyla

garanti

kapsamındaki

hizmetlerin

maliyetleri

dikkate

alınmadığında, ürünü daha düşük fiyatla satan dağıtıcı B’ye kıyasla, brüt kâr marjı daha yüksek çıkmaktadır. Arada oluşan bu fark için bir düzeltme yapılmadıkça, iki marj karşılaştırılabilir bir özellik içermemektedirler.38

Yeniden satış yönteminde fiyatlardan ziyade işlevler benzerse kâr marjları kullanılabilir. Örneğin ürün olarak tost makinası ile mutfak robotunun satış fiyatları karşılaştırılamaz, ancak küçük mutfak eşyaları satan bir işletme için bu ürünlerin

OECD, a.g.e., bölüm 2-24. Aktaş, a.g.e., s. 107. 38 OECD, a.g.e., bölüm 2-29. 37

işlevlerindeki benzerlik nedeniyle bu ürünlere ait kâr marjları benzerlik gösterir ve emsal olarak bir diğeri için kullanılabilir.

Yeniden satışa tabi tutulan işlemde gayrimaddi hakları içeren özellikler katılıyorsa (marka vb..) ürünlerin

benzerliği ve düzeltmeler önemlidir. Örneğin uluslararası

elektronik perakendeciliği yapan bir kuruluş, hem ilişkili şirketinden hem de dünyaca ünlü bir elektronik üreticisinden aynı işlevlere sahip elektronik aletleri alıp satıyor olabilir. Đlişkili şirketten alınan ürünler jenerik bir marka ile ve nispeten düşük fiyatla satılırken, dünyaca bilinen ürünün satış fiyatı ve kârlılığı içerdiği marka değeri nedeniyle farklı olacaktır. Böyle bir durumda ancak marka değeri ile ilgili bir niceliksel değer tesbit edilip düzeltme yapma imkanı bulunursa yeniden satış yöntemi açısından anlamlı bir karşılaştırma yapılabilir.

Yeniden satış fiyat marjının, satıcının malları yeniden satma konusunda münhasır bir hakkı (tek yetkililik vb.) olup olmadığına göre de değişebilmektedir. Bağımsız kuruluşlar arasındaki işlemlerde bu tür düzenlemelere sıkça rastlanır ve bu düzenleme satış marjını önemli derecede etkileyebilir. Bu nedenle, uygulanan her tür karşılaştırmada, bu tür münhasır hakların da dikkate alınması gerekir. Böyle bir münhasır hakka atfedilebilecek değer, bulunduğu pazara ve bunları ikame edebilecek olan malların varlığına ve rekabet derecelerine bağlı olmaktadır.

Yeniden satıştan önce, tekrar işlem gören ya da niteliklerini değiştirecek veya bir dönüşüm geçirecek biçimde daha karmaşık yapıda başka bir ürünün bir parçası haline getirilen mallara ilişkin (örneğin bileşenlerin mamul ya da yarı mamul bir ürün bünyesinde birleştirildikleri durumda) bir emsal değerin belirlenmesinde yeniden satış yöntemini kullanmak zorlaşmaktadır.

Transfer fiyatlandırmasının tarihsel gelişimi içerisinde hükümetler, KKDF yönteminden sonra yeniden satış fiyatı yönteminin en iyisi olduğunu düşünmekteydiler. Zira bu yöntemin uygulaması; yani satış fiyatından satışla ilgili giderleri çıkartıp, kalanı satış fiyatına bölmek; oldukça basitti. Ancak başta ABD olmak üzere vergi idareleri, zaman içerisinde benzer ürünleri satan şirketlerin brüt kâr oranlarının birbirlerine yakın olmasına rağmen vergiye baz olan kârlılıklarının oldukça farklı çıkabildiğini görmeye 68

başladılar. Bu durumda idareler, karşılaştırmalarda problemler olduğunu ve mümkün olduğu kadar genel gider olarak sınıflandırılmış; satışla ilgisi bulunabilecek masraf kalemlerini düşerek bulunan marjları emsal karşılaştırmalarında kullanmaya başladılar. Bunun sonucunda da Amerika örneğinde görüldüğü gibi yeniden satış yöntemi de dahil geleneksel yöntemler giderek geride kalırken karşılaştırılabilir kâr gibi toplam karlılığı gözeten yöntemler öne çıkmaya başladı.39

Yeniden satış fiyatı yöntemi, Türkiye’de geçerli transfer fiyatlandırması yöntemlerinin sayıldığı Bakanlar Kurulu kararında 10. maddede belirtilmiştir.

3.2. Đşleme dayalı kâr yöntemleri

Temel olarak işlemsel net marj yöntemi (ĐNMY) ve kâr bölüşümü yöntemi olmak üzere iki farklı metoddan oluşan işleme dayalı yöntemler, geleneksel transfer fiyatlandırma yöntemlerine alternatif olarak onların eksikliklerini tamamlamak üzere geliştirilmişleridir. ABD’de 1994 yılında gerçekleştirilen yasal düzenlemelerden sonra OECD’in ĐNMY olarak adlandırdığı yöntemine karşılık gelen karşılaştırılabilir kâr yöntemi (KKY), Amerikan Vergi Đdaresi (IRS) tarafından giderek daha çok aranır olmuştur. IRS, bu yöntem ile vergi bazının önemli ölçüde yükseleceğine inanmış ve her ne kadar transfer fiyatlandırması karşılaştırmalarında “en iyi yöntem” (best method) kuralını benimsemişse de vergi incelemeleri için yaptığı risk analizlerinde KKY’ni öncelikle kullanmaya başlamıştır. Đdarenin bu yönteme eğilimini gören vergi mükellefleri de diğer yöntemleri kullansalar bile kimi zaman ek olarak, kimi zaman da tek olarak KKY yöntemine dönmeye başlamışlardır. Diğer ülke vergi idareleri bu yöntem ile transfer fiyatlandırması için emsal belirlemenin zor ve karmaşık olduğunu belirtmekte, ancak genellikle vergi denetimleri öncesi potansiyel risk taşıyan şirketleri bu yöntemdeki gibi net kârlılık marjları ile değerlendirmeye almaktadırlar.

OECD prensip olarak geleneksel yöntemlere öncelik tanımaktadır. Özellikle de salt vergi matrahının artırılması için idarelerin bu tip yöntemlere yönelmesinin, ticari hayatta çeşitli nedenlerden ötürü yeterince kazançlı olmayan işletmelerin üzerine ek yük 39

Amerkheil, a.g.e., s. 12. 69

getireceğine işaret etmektedir.40 OECD’ye göre şirketler birbirleri ile baz olarak kârın ölçü alındığı anlaşmalara nadiren girerler, ayrıca kontrollü işlemler için işlem bazında kârlılığı esas alan emsal veri bulmak da oldukça zordur. Bununla birlikte günlük ticari hayattaki karmaşıklığın, geleneksel işlem yöntemlerinin uygulanması sırasında zorluklar çıkardığı istisnai durumlarda ve gerekli önlemlerin alınması kaydıyla, işlemsel kâr yöntemlerinin uygulanması, emsallere uygunluk ilkesiyle tutarlı bir transfer fiyatlandırmasını mümkün kılar. Şu kadar ki, geleneksel yöntemlerden hiçbirinin güvenilir şekilde uygulanamadığı çıkarımına yol açan etkenlerin, işlemsel kâr yönteminin güvenilirliğinin değerlendirilmesinde dikkatle, yeniden gözden geçirilmesi de gerekir.41

OECD üyesi ülkelerden Almanya bu konuda en katı tutumu benimseyen ülkelerdendir. Alman Vergi Đdaresi, geleneksel yöntemlere odaklanmıştır ve kâr bazlı yöntemleri kabul etmek istememektedir. Sadece, geleneksel yöntemler kesin olarak uygulanamadığında kâr bölüşüm yöntemini son çare olarak düşünmektedir.42

Türkiye uygulamasının tarif edildiği Bakanlar Kurulu kararının 11. maddesinde gelenseksel yöntemlerin sonuç vermediği durumlarda mükellefin kendi belirleyebileceği emsal bedel prensiplerine uygun başka yöntemleri kullanabileceği belirtilmiş, 12. maddede kâr bölüşüm yönteminden, 13. maddede ise işleme dayalı net kâr marjı yönteminden söz edilmiştir.

3.2.1. Đşlemsel net marj / Karşılaştırılabilir kâr yöntemi

Transfer fiyatlandırmasında temel olarak kullanılan geleneksel yöntemlerin karmaşık ticari işlemler ve şirket yapıları; emsali zor bulunan mal ve hizmetler; veri bulma güçlüğü gibi problemlere karşı yetersiz kaldığı durumlarda, ABD başta olmak üzere birçok ülkede kullanılabilecek alternatif yöntemler arasında işlemsel net marj 40

OECD, a.g.e., bölüm 3-4. OECD, a.g.e., bölüm 3-2. 42 Peter Fabry, Transfer Pricing in Germany, The Tax Adviser, 1 Ağustos 2005, (Çevrimiçi) http://www.allbusiness.com/accounting-reporting/corporate-taxes/495288-1.html (Erişim tarihi: 11/10/2007) 41

yöntemi (ĐNMY) önemli bir kullanım alanı bulmuştur. ĐNMY (ing.: transactional net margin method; TNMM) yöntemine ABD uygulamasında karşılaştırılabilir kâr yöntemi (KKY, ing.: comparable profits method; CPM) denilmekte ve ĐNMY ile ufak nüanslar dışında aynı şekilde uygulanmaktadır. Bu metodu uygulamanın birincil tercih olmadığı durumlarda, ĐNMY, geleneksel yöntemler için elde edilen verileri kullanarak çok fazla uğraş gerektirmeden sağlama yapmak amacıyla da kullanılabilmektedir.

Uygulamada yeniden satış ve maliyet artı yöntemlerine benzeyen ĐNMY, maliyet artı brüt satış kârı ya da satış fiyatı eksi brüt satış kârı şeklinde analiz yapan bu metodlardan farklı olarak, karşılaştırmaya konu olan işleme ilişkin; ilgili şirketin elde ettiği “net kâr marjını” emsallerle karşılaştırmaktadır. Buradaki net kâr marjı, çeşitli karlılık göstergeleri (ing.: profitability level indicators) kullanılarak bulunmaktadır. Bunlar arasında en yaygın olanları “net kâr / satışlar” formülüye ifade edilen satış kârlılığı, “net kâr / varlıklar” formülüye ifade edilen varlık kârlılığı, “net kâr / (varlıklar eksi yükümlülükler)” formülüye ifade edilen özvarlık kârlılığı, ve “net kâr / giderler” formülüye ifade edilen kârlılık oranlarıdır.

Kullanılan net kâr marjı, her halükârda minimum faaliyet kârı olarak adlandırılan vergi ve finansal gelirler / giderler öncesi kârı baz almaktadır. Bu sayede kontrollü bir işlemin kârlılığı ile, kontrolsüz; serbest piyasa faaliyeti olan eşdeğer emsal işlemlerin bir işletmeye sağladığı net kâr oranları karşılaştırılmaktadır. Ekonomik anlamda benzer işlemleri ifa eden oyuncuların yaklaşık olarak aynı kârlılık oranlarıyla hareket etmesi, düşük kârla çalışan işletmelerin nihai olarak piyasadan elenmesi gerektiği bu metodun altında yatan en önemli varsayımdır. Ne var ki uzun vadede geçerli olan bu sav, kârların kısa vadede işletmelerin uyguladıkları stratejilerden; yönetimsel kararların etkisine; pazarların özelliklerine değin birçok faktörden etkilenmekte olduğunu gözönüne almamaktadır. Bu darboğazı aşmak için bu yöntem çoklu yıl verileri kullanarak uygulanmaktadır. ABD’de minimum 3 yıllık veri şartı vardır.

ĐNMY’de işletme içi emsaller kullanılması her zaman için ilk plandadır. Đşletme dışı bağımsız emsaller ile karşılaştırma, işlevsel analiz ve sonucunda gerekecek düzeltmeler nedeniyle zor bir yoldur; nadiren uygulanabilmektedir. 71

ĐNMY yöntemine bir örnek vermek gerekirse, bir A ülkesinde özellikleri, pazarları vb. şartları eş olan X ve Y ürünlerini satan AB şirketini ele alabiliriz. Şirketin toplam satışları eşit oranda X ve Y ürünlerinin gelirlerinden oluşmaktadır. X ürününü bağımsız bir üreticiden alan şirket, Y ürününü ise başka bir ülkedeki ilişkili şirketinden almaktadır. AB şirketinin son üç yıllık birleştirilmiş gelir tablosu aşağıdaki gibidir. Basitleştirmek açısından şirketin yıllık alım miktarı ile satış miktarı eşit, açılış ve kapanış stokları 0 alınmıştır:* Ürün X Ürün Y Toplam Satışlar 100 100 200 SMM -50 -70 -120 Brüt kar 50 30 80 Genel giderler -20 -20 -40 Faaliyet karı 30 10 40

Ürünlerin alımından nihai satışlarına ve satış sonrasına kadar oluşan genel giderler, şirket tarafından kullanılan maliyet sistemi tarafından X ve Y ürünlerine dağtıldıktan sonra, satış kârlılığı oranı baz alınarak kontrolsüz işlem X ile kontrollü işlem Y karşılaştırılır.

X ürünün kârlılığı 30/100 = %30 iken, Y ürünün kârlılığı 10/100= %10’dur. Bu durumda vergi idaresi tarafından AB şirketinden transfer fiyatı düzeltmesi istenecektir. Emsal işlem bağımsız piyasa şartlarını yansıttığına göre, kontrollü işlem için de aynı oran uygulanmak zorundadır. Đlişkili şirketten alınan Y ürünün alış (transfer) fiyatı emsal değere getirilerek iki ürünün de satış kârlılıklarının eşit olduğu aşağıdaki tablo elde edilir. Ürün X Ürün Y Toplam Satışlar 100 100 200 SMM -50 -50 -100 Brüt kar 50 50 100 Genel giderler -20 -20 -40 Faaliyet karı 30 30 60 *

Örneği oluşturmak için yararlanılan kaynak: Robert Feinschreiber, Transfer Pricing International: A Country by Country Guide, New Jersey, ABD, John Wiley & Sons, 2000, Bölüm 1: TNMM Method, s. 1-40. 72

Burada dikkate değer bir konu genel giderlerin dağıtımıdır. Şirket yukarıdaki örnekte genel giderleri muhtemelen satışlara oranlayıp dağıtmıştır. Oysa daha detaylı bir analiz ve farklı bir maliyet sistemi ile aslında X ürünün genel giderlerden daha fazla pay alması gerektiği bulunabilirdi. Örneğin AB firması, faaliyet tabanlı maliyet (FTM) sistemini uygulayıp, bağımsız şirketten alınan X ürünü için gerek sipariş ve satınalma, gerekse stok ve dağıtım-pazarlama alanlarında Y ürününe göre 3 kat fazla kaynak tükettiğini bulabilir. Bu durumda AB şirketinin gelir tablosu aşağıdaki gibi olur:

Satışlar SMM Brüt kar Genel giderler Faaliyet karı

Ürün X Ürün Y Toplam 100 100 200 -50 -70 -120 50 30 80 -30 -10 -40 20 20 40

Bu tabloda görüldüğü gibi kontrolsüz ürün X ve kontrollü ürün Y için satış kârlılığı oranı aynıdır (%20). AB şirketi genel giderlerin bu şekilde dağıtımını elindeki sağlam verilerle savunabilirse vergi idaresinin bu analize göre ĐNMY metodu ile hesaplanan transfer fiyatına itirazı mümkün olmaz. Aslında bu tablo, brüt kâr oranına göre hesap yapan yeniden satış ve maliyet artı yöntemlerinin kimi zaman ĐNMY’ne göre nasıl hatalı sonuçlar verebileceğine de örnektir. Her ne kadar OECD rehberinde geleneksel yöntemlerde mümkün olduğu kadar farklılıklar için düzeltme yapılması gerektiği belirtilse de çoğu şirket için genel giderlerin detayına inip bunu ilgili ürünlerin brüt kârlılıklarına paylaştırmak çok kolay olmamakta, dış emsal ararken bu yolla hazırlanmış emsallere ulaşmak ise çok daha zor olmaktadır. Oysa ĐNMY’nde şirket, iç emsaller için sağlıklı dağıtım yapan bir maliyetlendirme sistemi kullanıyorsa ya da dış emsal için benzer verilere ulaşabiliyorsa, karşılaştırma oldukça kolaylaşmaktadır.

Dikkat edilmesi gereken nokta; bir şirketin net kâr marjının fiyat veya brüt kâr marjı üzerinde hiç etkisi olmayan ya da daha az ve doğrudan etkisi olan bazı faktörlerden etkilenmesinin söz konusu olduğu durumlardır. Bu tip karmaşık genel gider

yapılarında ĐNMY ile emsallere uygun net kâr marjına ilişkin doğru ve güvenilir analizlerin yapılması zorlaşır.43

ĐNMY’nde dikkat edilmesi gereken önemli bir diğer husus, satılan ürünlerin gerçekten birbirlerinin eşdeğeri yani işlevsel analizleri sonucu herhangibir düzeltme yapmadan karşılatırılabilecek durumda olup olmadıklarıdır. Eğer niceliksel olarak ifade edilebilecek bir düzeltme ile marjlar karşılatırılabiliyor ise bu düzeltme yapıldıktan sonra karşılatırma yapılmalıdır. Yahut aradaki farklar niceliksel olarak ifade edilemese bile nispeten önemsizse, bir aralık dahilinde emsal bedel aralığı marjı bulunarak, kontrollü işlemin bu aralıkta kalıp kalmadığına bakılabilir. En kötü durumda ise ürün veya

hizmetlerin

işlevsel

analiz

sonucu

anlamlı

olarak

karşılaştırılması

yapılamayacağına hükmedilebilir ve ĐNMY uygulanamaz. Aslında böyle bir durumda eldeki verilerle yeniden satış ve maliyet artı gibi geleneksel yöntemler de uygulanamayacağı için diğer metodlardan fayda umulur.

Özellikle lisans, royalty, marka vb. gayrimaddi hakların şirketlerin yaptıkları işlemlerin bir parçasını oluşturduğu durumlarda karşılaşılan zorlukların aşılması, ĐNMY’de geleneksel metodlara göre daha kolay olacaktır, zira gerek iç emsaller; gerekse dış emsaller muhtemelen benzer gayrimaddi varlıkların etkisini içerecektir.

ĐNMY yöntemini uygulamak isteyen bir şirketin iç emsali bulunmadığı, güvenilir / yeterli dış emsal verisine ulaşamadığı durumlar da vergi idarelerinin ellerinde bulunan diğer mükelleflere ait gizli bilgileri kullanarak ilgili şirkete ĐNMY yöntemine göre yaptıkları hesaplarla cezalandırma yapmaları doğru ve adil olmaz.44 Ancak vergi idarelerinin transfer fiyatı incelemelerinde potansiyel risk taşıyan mükellefleri tesbit etmek için bu analizleri yapmaları yaygındır. Hatta Almanya örneğinde olduğu gibi ĐNMY metodunu geçerli kabul etmeyen bir vergi idaresi bile bu tip kârlılık verilerine dayanarak potansiyel risk taşıyan mükellefleri tesbit etmektedir.45

OECD, a.g.e., bölüm 3-29. OECD, a.g.e., bölüm 3-30. 45 Ernst&Young, a.g.e., s. 12. 44

ĐNMY’nin işlemlerin tek taraflı incelenmesine olanak vermesi avantaj olmakla birlikte, karşı düzeltmelerin yapılmasında zorluklar ortaya çıkarabilmektedir. Đşleme taraf olanlardan birine yapılacak ek tarhiyat karşısında hangi grup şirketinin gelirinin düzeltileceğinin belirlenmesi kimi durumlarda güçtür. Özellikle, incelenen ÇUĐ grubu içindeki bir bağlı şirketin hem alıcı hem de satıcı olması durumunda, ek tarhiyatların karşılığının grubun hangi diğer şirketlerinde düzeltmelere konu olacağının belirlenmesi oldukça zordur.46

ĐNMY metodunun uygulamasında OECD, analiz için en uygun olan kârlılık oranının seçilmesini isterken, ABD vergi idaresi net kârın varlıklar, satış ya da faaliyet giderlerine oranlanarak bulunan kârlılık oranlarını; eğer başka şekilde

hesaplanan

oranların daha güvenilir sonuç verdiği görülürse de onların kullanılabileceğini belirtmektedir. Aşağıda en sık kullanılan temel kârlılık oranları kısaca incelenmiştir.

3.2.1.1. Varlıkları baz alan oranlar

Varlıklara dayalı oranlar en çok “net kâr / varlıklar”; varlık kârlılığı, daha sonra ise “net kâr / (varlıklar eksi yükümlülükler)” denilen özvarlık kârlılığı, ya da “net kâr / (varlıklar eksi kısa vadeli yükümlülükler)”, ya da “net kâr / (varlıklar eksi kısa vadeli varlıklar)” gibi çeşitli varyasyonlardır.

Ekonomi teorisine göre tam rekabetin olduğu bir piyasada sermaye (varlıklar), risk faktörünün etkisi düşülerek hesap yapıldığında düşük gelir getiren aktivitelerden yüksek getiri sağlayanlara doğru kayar. Bu nedenle tam rekabetin hüküm sürdüğü ideal bir piyasa ve tüm verilere erişebilme imkanı bulunsaydı, ĐNMY yöntemini her zaman için varlıkların getirisine göre hesaplamak gerekirdi. Gerçek dünyada ise gerek tam rekabet gerekse de tüm verilere erişim neredeyse imkansızdır.47 ABD kanunlarının da belirttiği gibi bir şirketin net kârını elde etmesinde sahibi olduğu niceliği ölçülebilen varlıkların etkisi arttıkça bu oranların sonuç verme ihtimali yükselir. Bu nedenle özellikle

46 47

OECD, a.g.e., bölüm 3-31. & Işık, a.g.e., s. 138. Amerkheil, a.g.e., s. 20. 75

fabrikasyon mal üreten işletmeler (elektronik ya da otomotiv sanayi gibi) için varlığa dayalı oranlar daha mantıklıdır.

Unutulmaması gereken bir gerçek ise günümüzde hemen bir çok işletmenin üretip sattığı ürünlere bir şekilde patentini aldığı bir üretim tekniğini uygulamakta olduğu ya da oluşturduğu bir marka altında sattığıdır. Bu şekilde niceliğinin ölçülmesi zor gayrimaddi varlıklar, karşılaştırma analizlerini imkansızlaştırabilmektedirler. Örneğin elektronik sektöründe bilgisayarlar için modem üreten dünyaca ünlü bir şirketin varlık kârlılığını, ismi duyulmamış ancak aynı cihazı üreten başka bir şirketin varlık kârlılığı ile karşılaştırdığını düşünelim. Dünyaca ünlü şirketin varlıkları ile diğerininki hemen hemen aynı olacaktır, zira üretim ve satış için benzer bir yapıya ihtiyaçları vardır. Ünlü şirket diğerine göre daha fazla reklam harcaması yapıyor olsa da yinede onun zaman içerisinde oluşturduğu marka imajı, onun ürünlerini diğerine göre çok daha yüksek kâr marjı ile satabilmesini sağlayacaktır. Marka değerinin ölçülerek varlıklar arasına eklenmesi mümkün olsa iki şirket bu oranlarka karşılaştırılabilirdi, oysa bu tip gayrimaddi haklar genelde bilançolarda görünmez ya da çok düşük değerden yer alır.

Varlıklara dayalı oranları hesaplarken karşılaşılan bir diğer sorun ise karşılaştırma yapılan kimi emsallerin baz aldığı varlıkların içerdiği alacaklar ve stoklar gibi kısa vadeli varlıkların esas işlevin net kârlılığından bağımsız olmasıdır. Böyle durumlarda sabit varlıkların kârlılığını karşılaştırmak daha uygundur.48 Ayrıca karşılatırılan oranların baz aldığı varlıkların edinim tarihlerindeki farklılıklar nedeniyle oluşan enflasyon değerlemesi, muhasebe prensiplerindeki / amortisman oranlarındaki farklar, zamanla meydana gelebilen değer düşüklükleri gibi faktörler de varlık kârlılığı oranlarının kullanımındaki güçlüklerdendir.49

3.2.1.2. Satışları baz alan oranlar

“Net kâr / satışlar” ya da “net kâr / net satışlar” şeklinde formülize edilen satışlara bağlı oranlar, özellikle satış ve dağıtım konusuyla iştigal eden işletmeler için kullanılır. 48 49

Amerkheil, a.g.e., s. 21. Transfer Pricing International: Robert Feinschreiber, A Country by Country Guide, New Jersey, ABD, John Wiley & Sons, 2000, Bölüm 1: TNMM Method, s. 1-40. 76

Fazla bir sabit varlığa sahip bulunmayan bu tür şirketler için geleneksel yöntem olan ve brüt satış kârını baz alan yeniden satış fiyatı yöntemi uygulayan vergi idareleri zaman içerisinde bu işletmelerin farklı net kâr oranlarına sahip olabildiklerini görmeye başlamışlardır.50 Karşılaştırmaya konu işlemle ilgili tüm giderleri brüt satış kârından indirdikten sonra karşılaştırma yapmak yerine satış kârlılığını baz alan ĐNMY’ni uygulamak ya da ĐNMY’ni yeniden satış yönteminin sağlamasını almak için ek olarak kullanmak yaygınlaşmaya başlamıştır. Satış kârlılığı oranı hemen tüm şirketler tarafından aynı şekilde hesaplandığı ve verilere ulaşmadaki kolaylık nedeniyle bu oranların kullanımı oldukça yaygındır.

Bu yöntemde kimi zaman bağımsız işletmelerden alınan dış emsal oranlar, bu işletmelerin test edilen ilişkili şirketin finansman yapısına uymayan stok, borç ve alacak yapısını yansıtabilir. Bu eksiği gidermenin yolu olarak karşılaştırılan kârlılıkları satışlara oranlamadan önce “stoklar artı alacaklar eksi borçlar” toplamı için düzeltme yapılması tavsiye edilmektedir.

3.2.1.3. Masrafları baz alan oranlar

Net kârın faaliyet giderlerine bölündüğü ve ingilizce Berry oranı denilen bu oranın ilk kullanımı 1978 yılında ABD’de gerçekleşen Du Pont transfer fiyatı davasında olmuştur. Yeniden satış fiyatı yöntemi ile bulunan kârlılığı emsal fiyatlara uygun olan ilişkili şirketin yurt dışı dağıtım iştirakinin aslında aldığı risklerin ve giderlerinin emsal bağımsız işletmelere göre çok daha düşük olduğu vergi idaresi adına Dr. Charles Berry tarafından kanıtlanmış ve bu olaydan sonra Berry oranı özellikle kısıtlı risk alan dağıtıcı şirketlere (ing.: limited risk distributor) uygulanmıştır.51

Masraf bazlı oranların kullanımı mevsimsel satış dalgalanmalarının yüksek olduğu sektörlerdeki karşılaştırmalarda kullanımı anlamlıdır. Satışların dönemsel olarak inip çıkmasına karşılık, faaliyet giderleri daha sabit bir yapıdadır ve satış / dağıtım yapan işletmenin net kârının faaliyet giderlerine bölünmesi daha tutarlı bir oran oluşturur.

50 51

Amerkheil, a.g.e., s. 22. Amerkheil, a.g.e., s. 22. 77

3.2.2. Kâr bölüşüm yöntemi

Đşlemsel kâr yöntemlerinden ikincisi olan kâr bölüşüm yöntemi özellikle şu iki durum söz konusu olduğunda uygulanabilmektedir:

- Söz konusu olan işlem için dış emsal bulunması, işlemin birden fazla şirket tarafından oldukça entegre biçimde ifa edilmekte olması ve işlemin hangi kısmının hangi şirket tarafından yürütüldüğünün tam olarak belli olmaması nedeniyle mümkün olmadığında

- Emsali bulunmayan ya da bulunması çok zor olan gayrimaddi hakların işlemde ciddi oranda yer alması nedeniyle iç ya da dış emsal bulunamayan durumlarda

Kar bölüşüm yöntemi genellikle ticari işlemlerin birbirinin içine geçtiği ve ayrılmaz bir parça gibi olduğu durumlarda uygulanmaktadır. Đş ortaklığı (ing.: joint venture) ve adi ortaklık şeklinde yürütülen ticari işlemlerden elde edilen kârın dağıtımında kullanışlı bir yöntemdir. Kâr bölüşüm yöntemi karmaşık ve geleneksel işlem yöntemlerinin uygulanamadığı durumlarda uygulanmaktadır. Örnek olarak dikey olarak entegre olmuş şirketlerin, diğer şirketlere göre aralarında yaratılan sinerjiden dolayı daha fazla kâr elde etmeleri halinde, elde edilen artık kârın bağlı şirketler arasında dağıtımında bu yöntem kullanılmaktadır. Benzer şekilde dikey olarak entegre olmuş şirketlerin benzer şekilde örgütlenmemiş şirketleri piyasadan uzaklaştırdığı ve tekel durumunda kaldığı durumlarda karşılaştırılabilecek şirket ve işlem bulunamaması halinde de kullanılmaktadır.52

Kâr bölüşüm yönteminin uygulamasında ilk olarak, ilişkili kuruluşların gerçekleştirdikleri kontrol edilen işlem sonucu oluşan toplam kâr belirlenir. Burada ilişkili kuruluşların (diğer faaliyetlerini de içeren) toplam kârı değil, söz konusu işleme karşılık gelen kârı esas alınır. Bu yönteme göre daha sonra, emsallere uygun olarak yapılan bir anlaşmada öngörülecek ve yansıtılacak kâr bölüşümünü yerine getiren ekonomik olarak geçerli bir temelde, ilişkili kuruluşlar arasında bu kârlar bölüştürülür.

Işık, a.g.e., s. 130. 78

Bu bölüşüm için genellikle katkı analizi (ing.: contribution analysis) ve bakiye analizi (ing.: residual analysis) olmak üzere iki yol uygulanır.

Katkı analizinde işleme taraf olan ilişkili tarafların yaptıkları katkılara karşılık olarak kârdan almaları gereken pay, bu işleme katılan bağımsız bir şirket olsaydı ne oranda alması gerekirdi sorusunun cevaplanmasıyla bulunur. Herbir ilişkili şirketin işleme olan her türlü toplam katkısı ve risklerden aldığı pay gözönüne alınarak niceliksel bir değerlendirme yapılmaya çalışılır.

Bakiye analizinde ise iki aşama vardır. Đlk aşamada işleme taraf olan şirketlerin ortaya koydukları varlıklar ve aldıkları riskler emsallerine göre değerlendirilerek işlemden dolayı piyasa emsallerine göre almaları gereken kâr hesaplanır. Bu şekilde tüm tarafların alacakları kâr hesaplandıktan sonra işlem sonucu oluşan toplam kârdan çıkarılır. Geriye kalan kâr (ya da zarar) işlem için koyulan gayrimaddi hakların ya da ilişkili bir ÇUĐ grubu olmanın sağladığı sinerji ve ölçek ekonomisine atfedilebileceği için bakiye (artık, ing.: residual) kâr olarak tanımlanır. Bu bakiye kâr da ilişkili şirketler arasında tesbit edilecek makul bir dağıtım anahtarıyla şirketlere dağıtılarak nihai kâr iki aşamada tesbit edilmiş olur. Nadiren bir şirket bakiye kârın tamamını sahiplenir, zira yapılan karmaşık işlemler her şirketin bir şekilde katkısını içerir.

Bu yönteme verilebilecek oldukça eski tarihli bir örnek Eli Lilly şirketinin Darvon ilacıdır. ABD’de Eli Lilly ilaç şirketi 1950’lerde geliştirdiği kendi adına patentli Darvon adlı ilacın üretimini ve ilgili know-how’ı, 1966 yılından itibaren Porto Riko’da açtığı ilişkili üretim işletmesine devretmişti. Eli Lilly, kendi adına ürettirdiği ilacın transfer fiyatlandırmasında kâr bölüşüm yöntemini uygulamaktaydı. ABD Gelir Đdaresi, 1972’de geleneksel yöntemlerin ve emsal bedel prensibinin yasal norm haline gelmesine rağmen, 1971-1973 dönemine ait alışlarda maliyet artı metodunun uygulanmadığı gerekçesi ile şirkete cezalı tarhiyat yapmıştı. Açılan davada mahkeme, Eli Lilly’nin oluşan kârının önemli bir bölümünün gayrimaddi varlıklardan kaynaklanması, bu gayrimaddi varlıkların bir bölümünün de mülkiyet olarak üretici şirkete geçmiş olması ve

karşılaştırılabilir veri bulunmaması nedeniyle kâr bölüşüm yöntemini uygulamasının daha doğru olacağına hükmetmişti.53

OECD, kâr bölüşüm yöntemiyle ilgili olarak iki önemli üstünlük, iki de mahzur olduğunu ifade etmektedir. Đlk üstünlük yöntemin doğrudan karşılaştırılabilir işlemlere dayalı olmamasıdır. Bu sayede yöntem, bağımsız kuruluşlar arasında emsal işlemlerin bulunamadığı durumlarda da kullanılabilir. Kâr dağıtımı, ilişkili kuruluşların arasındaki işlev dağılımına bağlıdır, yöntemin uygulamasında alınan dış veriler, doğrudan kâr bölüşümünü belirlemek için değil, her bir ilişkili kuruluşun işleme yaptığı katkının analizinde kullanılır.54

Đkinci üstünlük ise bu yöntem sayesinde işleme konu olan ilişkili taraflardan hiçbirisinin aşırı bir kâr elde etmemesi, görece adaletli bir dağıtımla her ülkedeki ilişkili tarafın makul bir vergiye baz matrah bildirmesidir. Böylece ÇUĐ’ler, küresel ekonominin getirdiği etkileşim ve işlem kolaylığını; belirli bir devlet aleyhine suistimal edemeyeceklerdir.55

Yöntemin getireceği mahzurlara gelince, ilk olarak uygulamada kullanılacak dış emsal verilerinin işlemle ilişkisinin diğer yöntemlerdeki kadar doğrudan kurulamaması; yani

sağlıklı

emsal

bulmadaki

zorluk

yaşanacağı

söylenebilir.

Yöntemin

uygulamasındaki dış piyasa verilerinin içeriği yüzeyselleştikçe, sonuçta ortaya çıkacak kâr dağıtımı daha az nesnel olacaktır.56

Đkinci ve önemli bir mazur ise kâr bölüşüm yönteminin uygulamasının zorluğudur. Bu konu, OECD rehberinde şu paragrafla açıklanmıştır:

Reuven S. Avi-Yonah, The Rise and Fall of Arm’s Length: A Studyin the Evolution of U.S. International Taxation, University of Michigan Law School , The John M. Olin Center for Law & Economics Working Paper Series, Sayı 92, (Eylül 2007), s. 17. (Çevrimiçi) http://law.bepress.com/cgi/viewcontent.cgi?article=1074&context=umichlwps (Erişim tarihi: 2/1/2008) 54 OECD, a.g.e., bölüm 3-6. 55 OECD, a.g.e., bölüm 3-7. 56 OECD, a.g.e., bölüm 3-8. 80

“Kar bölüşüm yöntemi, ilk bakışta hem mükellef hem de vergi idareleri için daha erişilebilir gözükebilir; çünkü yöntem, birbirinden bağımsız şirketler hakkında daha az bilgiye dayanma eğilimindedir. Ancak, birbiriyle ilişkili kuruluşlar ve vergi idareleri de aynı şekilde yabancı ilişkili kuruluşlardan bilgi almada zorluk yaşayabilir. Ayrıca, birbirinden bağımsız kuruluşlar, transfer fiyatlamalarını belirlemek için genelde kar bölüşüm yöntemini uygulamazlar (belki ortak girişimler hariç). Ayrıca, kontrol edilen işlemlere katılan ilişkili kuruluşlar için ortak gelir ve masrafların ölçülmesi zor olabilir; çünkü bu, defter ve kayıtların ortak bir esasa göre tutulması ve muhasebe uygulamaları ve para birimlerinde düzenlemeler yapılmasını gerektirir. Bunun yanı sıra, kar bölüşüm yöntemi işletme karına uygulandığında, işleme ilişkin uygun işletme giderlerinin belirlenmesi ve işlem ile ilişkili kuruluşların başka faaliyetleri arasında masraf dağıtımı yapılması 57 güçleşebilir.”

Kâr bölüşüm yöntemi, ilişkili işlemin tüm taraflarını içine alan bir metod olmasına rağmen, taraflarından sadece biri tarafından da bağlı olduğu vergi idaresinin kabul etmesiyle uygulanabilir. Bu tip durumlarda yöntemin maliyeti diğer ilişkili şirketlerce farklı yöntemler uygulanacağı için artacaktır. Ayrıca yöntemin elde ettiği sonuç, diğer vergi idarelerince tanınmayacağı için çifte vergilendirme de söz konusu olabilecektir. Bu eksiklikleri ortadan kaldırmanın yolu, kâr bölüşüm yöntemini birçok devlet tarafından kabul edilebilir bir baza oturtmaktır. Bu şekilde idealleştirilmiş; kuramsal bir sistem arayışı, küresel bölüşüm yönteminin düşünülmesini sağlamıştır.

3.2.3. Maliyete katılım anlaşmaları Maliyete katılım anlaşmalarını (MKA) aslında başlı başına bir transfer fiyatlandırması yöntemi olarak görmek yerine, kâr bölüşüm yönteminin bir uzantısı olarak da alabiliriz. Maliyete katılım anlaşmaları, birden fazla kuruluşun biraraya gelerek, belirli bir kâr ya da maliyet tasarrufu amacını sağlamak üzere bir kısım varlıklarını ortaya koymalarını; ortak giderlere katlanmalarını; riskleri ve getirileri önceden belirlenen bir oranda paylaşmalarını içerir. OECD, MKA’ların amacını aktiflerin, hizmetlerin ya da hakların geliştirilmesi, üretimi ya da temin edilmesi şeklinde geniş tutarken58; Amerikan vergi idaresi MKA amacını gayrimaddi hakların geliştirilmesi ile sınırlı tutmuştur.

57 58

OECD, a.g.e., bölüm 3-9. OECD, a.g.e., bölüm 8-3. 81

Prensip olarak bir MKA’da tarafların, bu çerçevede yaptıkları giderleri vergi matrahlarından düşebilmeleri ve anlaşma sonucu ortaya çıkan kârlarının transfer fiyatlandırması kapsamında kabul edilebilir sınırlarda olması için, anlaşmada paylaşılan yükümlülükler ile bunlara karşılık elde edilecek hakların orantılı olması gerekir.

ABD vergi idaresine göre kabul edilebilir bir MKA’nda aşağıdaki şartların sağlanması gereklidir:

- Birden fazla ilişkili tarafın bulunması - Herbir katılımcının gayrimaddi hakkın geliştirilmesi için ortaya koyduğu payın, o haktan ileride sağlamayı umduğu getiriyle orantılı olduğunu gösteren bir hesaplama çizelgesi - Geliştirilme süresi içinde değişen ekonomik ve pratik iş şartlarına, geliştirme faaliyetinin gidişatına göre herbir katılımcının katkısının gerekli şekilde düzeltildiğini gösteren bir hesaplama çizelgesi - Anlaşmanın ilk tesisinin ve değişikliklerin zamanında ve uygun şekilde kayıt altına alınması59

OECD, ilişkili şirketler arasındaki bir MKA’nın kabul edilebilir olması için emsallere uygunluk şartını aramaktadır. Buna göre herbir katılımcının sağlayacağı katkıların, bağımsız bir işletmenin bu tür herhangi bir anlaşmadan makul ölçüde elde etmeyi beklediği menfaatler ışığında karşılaştırılabilir koşullarda sağlamayı kabul edeceği katkılar ile tutarlılık göstermesi gerekir. Emsallere uygunluk ilkesinin bir MKA’na uygulanabilmesi için, anlaşmada yer alan tüm katılımcıların bir menfaat beklentisi içinde olduklarının belirlenmesi; daha sonra da, her katılımcının ortak faaliyete olan (ayni ya da nakdi) göreceli katkısının hesaplanması; son olarak da, MKA’na sağlanan katkıların uygun olup olmadıklarının belirlenmesi gerekmektedir.60

KPMG, Transfer Pricing, Tax Reference Library No: 28, 8. Baskı, Londra, International Tax Review, 2006, s. 23. 60 OECD, a.g.e., bölüm 8-8. 82

Maliyete katılım anlaşmaları baştan beri ÇUĐ’lerin düşük vergi oranlı ülkelerde kurdukları ilişkili şirketleri ile yüksek oranlı vergi uygulanan merkezlerinin bulunduğu ülkelerdeki ana şirketleri arasında gerçekleşmektedir. Merkezi ABD’de bulunan birçok ÇUĐ, Đrlanda gibi düşük vergi oranlı ve ekonomik şartların olumlu seyrettiği ülkelerde kurdukları şirketlerle, bu iştiraklerine yüksek katılım ve yüksek getiri bırakan anlaşmalar yaparak yazılım ve ilaç gibi gayrimaddi hakların önem taşıdığı alanlarda ürünler geliştirmeye başladılar. ABD vergi idaresi ise bölüm 1.3’de gördüğümüz Glaxo örneğinde olduğu gibi bu anlaşmaların baz aldığı sermaye ya da personel giderleri bazında hesaplanan katılım / dağıtım anahtarlarının kabul edilemez olduğunu, ABD’li ana şirketin elinde tuttuğu gayrimaddi haklar (know-how, ticari bilgi ve sırlar, vb.) nedeniyle daha yüksek kâr payı alması gerektiğini belirtmiş ve bu konuda aktif çalışmalar yürütmüştür.61

Gayrimaddi haklara ilişkin alan, riski ve getirisi yüksek bir faaliyettir. Yatırılan 100 liranın getirisi faaliyet başarılı olduğunda 1000 lira olabilmektedir. Vergi idareleri 100 lira bütçeli bir MKA’nda vergi matrahından düşülecek 100 liralık gidere karşılık, elde edilebilecek 1000 liralık getiriden pay almak için oldukça isteklidirler. Burada temel sorun ilişkili şirketler arasındaki bir MKA’nı, anlaşmaya taraf olan tüm ülkelerin geçerli saymamaları durumunda, ÇUĐ’nin çifte vergilendirme riski taşımasıdır. Bu nedenle maliyete katılım anlaşmaları, işlemin tüm tarafların bağlı olduğu vergi idarelerince kabul edilebilir şekle getirilmeden ilişkili işlemlerde ciddi bir fayda sağlamamaktadır.

3.3. Diğer yöntemler Günümüz ekonomik hayatının her geçen gün daha fazla karmaşıklaşan küresel ve girift yapısında, transfer fiyatlandırmasının üzerine oturtulacağı güvenilir, pratik ve adil yöntemlerin arayışı da sürmektedir. Henüz uygulamada geçerlilik kazanmamakla birlikte üzerinde çalışılan en ciddi alternatif küresel bölüşüm yöntemidir.

Avi-Yonah, a.g.m., s. 62. 83

Aşağıda incelenecek olan küresel bölüşüm yöntemi ya da mükellefler tarafından transfer fiyatlandırmasında emsallerine uygunluğu daha iyi sağladığına inanılan başka yöntemler, Türkiye de dahil62 birçok ülke tarafından son çare olarak kabul edilmektedir. 3.3.1. Küresel bölüşüm yöntemi Çok işletmeli bir şirketin kârlarının, değişik vergi idarelerinin sahalarına düşen işletmelerine dağıtılması için bir formül uygulamasının ilk örneği bazı ABD eyaletleri arasındaki vergi paylaşım antlaşmalarıdır. Bu antlaşmalara göre birden fazla eyalette işgören ve bu işi bütünlük arzeden bir Amerikan şirketinin elde ettiği kâr, işletmelerinin bulunduğu eyaletlerdeki istihdam sayısı, ciro ya da varlıklar gibi bir baz üzerinden önceden belirlenen formüle göre dağıtılır.63

Küresel bölüşüm yöntemi de kâr bölüşüm yöntemi gibi çok uluslu işletmeyi tek bir kuruluş varyarak toplam bazda ödemesi gereken kârını tesbit eder, daha sonra da bu kârı, elde edilmesine katkıda bulunan bağlı şirketlere / ülkelere dağıtır. Yöntemin, daha önce incelediğimiz kâr bölüşüm yönteminden temel farkı; kâr bölüşüm yönteminin her bir vakayı işlem bazında ele alması, piyasa emsallerinden azami faydalanarak ve ilişkili tarafların katkısını belirleyerek kârı dağıtmasıdır. Küresel yöntem ise baştan bir formül belirler ve bu formülü benzer alandaki tüm işletmelere / işlemlere uygular.

OECD’nin küresel bölüşüm yöntemine karşı en büyük çekincesi, yöntemin uygulanabilmesinde ön şart olan; ÇUĐ’lerin faaliyet gösterdiği tüm ülkelerin birbirleri ile en azından bu alanda çifte vergilendirmeyi önleme antlaşmaları yapmaları, ÇUĐ’ler için küresel bir faaliyet kârı / vergi matrahı tesbit edilmesi, faaliyet kârını belirlerken de tekdüze muhasebe standartları kullanmalarındaki ve kur farklarını düzeltmelerindeki zorluktur. Burada ayrıca belirlenen kârın hangi formülle ülkelere dağıtılacağı da büyük bir sorun oluşturmaktadır. Doğal olarak her ülke kendi menfaatini en üste çıkaracak formül için zorlayacak, antlaşma için zemin bulmak zorlaşacaktır.64

Bakanlar Kurulu’nun 06/12/2007 tarihli 26722 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Karar’ı, Madde 11. 63 Avi-Yonah, a.g.m., s. 23. 64 OECD, a.g.e., bölüm 3-61...3-69. 84

ABD’de idare tarafından çıkarılan düzenlemeler, uygulanmakta olan kar bölüşüm yöntemi ve maliyete katılım anlaşmalarında, ülke aleyhine sonuç verecek dağıtım formüllerinin önlenmesine güzel bir örnektir. Bu düzenlemelerin en önemlilerinden birisi; kâr bölüşümünde gayrimaddi hakların geliştirilmesinde katlanılan giderleri baz alan formüldür. Bu tip giderler çoğunlukla ABD sınırları içinde yapıldığı için formüle göre dağıtılacak kârlarda aslan payını ABD almaktadır.

Kuralı yukarıda anlatılan şekilde koymakla beraber, Amerikan Vergi Đdaresi, bölüm 1.3’de örnek verdiğimiz Glaxo şirketinin davasında şirketin işleme konu ilacı Đrlanda’daki bağlı ortaklığı bünyesinde geliştirmesine, ar-ge giderlerine Đrlanda’da mukim şirketin katlanmış olmasına rağmen kârın yüzde ellisinin ABD’deki dağıtıcı şirkete bırakılması gerektiğini savunabilmiştir. Bu itirazın altında yatan sav; ana şirketin yurtdışına aktardığı görece düşük bir sermaye ile katlandığı ar-ge giderlerine karşılık, sermayenin normal getiri oranına göre çok yüksek bir kâr elde etmesinin kabul edilemez olduğudur.65

ABD örneği, vergi idarelerinin ÇUĐ’lere karşı nasıl yaklaştıklarını ve küresel formül belirlemede uzlaşmanın zorluğunu gösterirken, aslında günümüzde uygulanan sistemde ÇUĐ’lerin nasıl çifte vergilendirmeye maruz kalabileceklerini de gözönüne sermektedir. Dolayısıyla zorluklarına bakarak küresel bölüşüm ya da benzer başka arayışlara karşı toptan tavır almak yerine bu tip çabaları desteklemek yerinde olacaktır.* Nitekim Avrupa Birliği tarafından Birlik ülkelerinden birden fazlasında etkinlik gösteren ÇUĐ’lerin elde ettikleri kârı paylaşmaları için geliştirilmeye çalışılan bir formül bulunmaktadır. Bu çalışma sonuç verirse, gelecekte ABD de dahil birçok OECD üyesini içine alması beklenebilir. Ayrıca gerek ABD gerekse OECD üyesi ülkelerde uygulanan maliyete katılım anlaşmalarını da küresel bölüşüm formülünün gerçekleşebilmesinde bir adım olarak görebiliriz.

65 *

Avi-Yonah, a.g.m., s. 63. Bu konuda bir tartışma için bakınız: Comments on Transactional Profit Methods, Dr. Danny Beeton tarafından OECD Transfer Fiyatlandırması Bölümü’ne yazılan mektup. (Çevrimiçi) http://www.oecd.org/dataoecd/51/36/37226484.pdf, (Erişim tarihi: 11/01/2007) 85

4. EMSAL BEDELĐ BELĐRLEMEDE EN UYGUN YÖNTEMĐN SEÇĐMĐ Transfer fiyatlandırmasının temeli ilişkili kuruluşlar arasındaki mal, hizmet ve gayrimaddi değerlerin alış, satış ve kiralanması gibi işlemlerinde uygulanan fiyatın piyasa rayici de denilen, bağımsız kuruluşlar arasında gerçekleşen karşılaştırılabilir (benzer) işlemlerdeki fiyata uygun olup olmadığını bulmaktır. Dolayısıyla transfer fiyatlandırması çalışmalarında ilk aşama fiyatı için emsal aranan ilişkili kuruluş işlemlerini 2. bölümde anlatılan işlevsel analizle tam olarak tanımlayarak sonrasında da kıyas kabul edecek derece benzer bağımsız işlemler bulmaktır.

Kontrol edilecek işlemle aynı özelliği taşıyan, ya da makul düzeltmelerle karşılaştırılabilir bir baza getirilecek benzer işlemler bulunduktan sonra bu işlemlere ait verilerin bulunmasına sıra gelecektir. Veri tesbiti eğer benzer işlemler işletme içinden bulunduysa kolay, bulunamadıysa zorlayıcı olabilir. Özellikle kısıtlı miktarda oyuncunun ve işlemin yer aldığı; halka açıklığın fazla olmadığı piyasalarda yapılan işlemler, gayrimaddi hakların büyük yer teşkil ettiği karmaşık işlemler, ticari sırlarla korunması önem gösteren işlemler ve benzerlerine ilişkin dışarıdan veri temini oldukça zor olacaktır. Kimi zaman kontrol altındaki işlemin birebir aynısı başka kuruluşlar arasında gerçekleşmiş olabilir ve bu sayede karşılaştırılabilir kontrol dışı fiyat yöntemi çok uygun görünebilir. Ancak söz konusu emsal işlemin verilerine ulaşılamadıktan sonra başka kaynaklara başvurmak ve mecburen daha az güvenilir sonuçlara razı olmak gerekecektir.

Bulunan emsaller açısından birden fazla yöntemin uygulanabilir olduğu durumlarda hangi yöntemin seçilmesi gerektiğine karar vermek ise aşağıda belli başlı dört tanesi verilen; farklı bileşenler gözönüne alınarak değerlendirilmelidir.

4.1. Veri kümesi açısından Transfer fiyatlandırması için yöntem seçimi; belirli bileşenler ortaya konduktan sonra tek seferde karara bağlanan bir şekilden çok, bileşenlerin sürekli analiz edilip 86

değerlendirildiği,

aşamalı

bir

süreçle

belirlenir.

süreç

içinde

öncelikle

karşılaştırılabilir emsal işlemlerin bulunması, daha sonra da bulunan bu bağımsız işlemlere ait verilerin elde edilmesi gelir. Verileri kesinlikle elde edilemeyecek ya da verileri elde edilse dahi karşılaştırma işleminin - yapılabilecek düzeltmelere rağmen güvenilir, uygun sonuçlar vermeyeceğine inanılan emsal işlemler dışarıda bırakılır. Geriye kalan emsal işlemler için idarenin kabul edebileceği; en uygun güvenilirlikte analiz sonucunu; en uygun maliyetle sağlayacak veriler ve bunların gerektirdiği yöntemler değerlendirilir.

Gerekirse bir veri kümesi için ön analizler yapılarak, denemelerle sonuç alınıp alınmadığı anlaşılır, daha kapsamlı çalışmalara bu sonuca göre devam edilir. Bazen de tek bir veri kümesi ve yöntem yerine birden fazlası kullanılarak sonuçlar desteklenir, sağlaması yapılır.

Transfer fiyatlandırması çalışmalarında her zaman için işletme içinden, bağımsız kişilerle yapılan kontrolsüz emsal işlemlere ait verilerin önceliği vardır. Bu tip iç emsaller, eğer işlevsel analiz sonucu karşılaştırılabilirlik gösteriyorsa gerek veri bulma maliyeti gerekse de düzeltmelerin daha az sayıda olması ve kolay yapılabilmesi açısından tercih edilir.

Đç emsallerin bulunmadığı durumlarda mecburen piyasa verilerine, yani bağımsız kuruluşlar arasında yapılan karşılaştırılabilir emsal işlemlere ait bilgilere başvurulur. Emsal işlemlerde bakılacak en önemli hususlar işlevlerin, kullanılan varlıkların ve alınan risklerin benzerlik göstermesidir. Dış emsal işlem verisi bulmada temel sorunlardan birkaçı bağımsız piyasa oyuncularının birçok durumda veri sunmaya ticari sır; rekabet vb. sebeplerle yanaşmaması, özellikli işlemlere ait kimi durumlarda bağımsız piyasa verisi bulunamaması, karşılaştırılan işlemlere ait gayrimaddi bileşenlerin değer tesbitindeki zorluklar olarak sıralanabilir. Bu konuda bölüm 2.2.4.2.’de geçen, çeşitli piyasa verilerine nasıl ulaşılabileceği hakkındaki açıklamalara bakılabilir.

Elde edilmesi planlanan verilerin ve bunları karşılaştırmada izlenecek yöntemlerin aşağıdaki

bölümlerde

açıklanan

diğer

bileşenler

açısından

süreç

içinde

değerlendirilmesi gerekir. Eğer idare tarafından kabul edilecekse daha az maliyetli verileri / yöntemleri kullanmak, çok güvenilir sonuç sağlayacak pahalı verilerden / yöntemlerden avantajlıdır. Aynı şekilde veri temin maliyeti düşük olmasına rağmen analiz çalışmalarında uzun emek ve zaman gerektirecek bir emsal işlem yerine daha pahalı ama toplamda üzerinde harcanacak emek ve zaman daha az olan alternatif tercih edilir.

En kolay ve ucuz temin edilen verilerin, şirketlerin gelir tabloları ve bilanço verileri olması nedeniyle transfer fiyatı için emsal bedel işlemi ve yöntem belirleme sürecinin ilk aşamasında, eğer bulunabilirse benzer işlemi yürüten kuruluşların finansal tablolarına ulaşarak işlemsel net marj yöntemi (ĐNMY) ile bir ön analiz yapmak faydalı olacaktır. Birçok vergi idaresinin de ilk yaptıkları iş, transfer fiyatlandırması çalışması yapan şirketin verilerini emsal şirketlerle karşılaştırmak olmaktadır. ĐNMY yöntemi, maliyet artı ya da yeniden satış gibi geleneksel yöntemler seçildiğinde de ek bir yöntem olarak sonuçların sağlamasının yapılması için kullanılabilir.

4.2. Vergi idarelerinin yaklaşımı açısından Bir mükellef tarafından bağlı olduğu vergi idaresine verilecek olan transfer fiyatlandırması raporunda kullanılan emsal belirleme yönteminin, o ülkenin geçerli saydığı; idarenin kabul edebileceği bir yöntem olması gerektiği açıktır.

Mükellefler emsal bedeli belirlemeden önce işlemin tüm taraflarının bağlı olduğu vergi idarelerinin yaklaşımını gözönüne almalı, diğer bileşenler açısından da değerlendirdikten sonra mümkün olduğu kadar idarelerin üzerinde rahatlıkla uzlaşacağı yöntemi seçmelidir. Gelişmiş ülkelerden gelenseksel yöntemleri zorunlu sayan Almanya ve Brezilya gibi birkaçı hariç diğerlerinin hemen hepsi için söz konusu kontrol altındaki işlem için en iyi sonucu veren yöntem seçilmelidir. OECD de bu kuralı benimsemiş olmakla beraber yine de bir yöntemler sıralaması (hiyerarşi) yaparak karşılaştırılabilir

kontrol dışı fiyat (KKDF) yöntemini başa almaktadır. Đkincil olarak da yeniden satış ve maliyet artı gibi diğer geleneksel / işlem bazlı yöntemleri önermektedir.1

Geleneksel yöntemlerin yetersiz kaldığı durumlarda, OECD, işlemsel marj yöntemlerine geçmeyi tavsiye etmektedir. Burada önemli bir hatırlatma yaparak geleneksel yöntemlerin sonuç vermediği durumlarda işlemsel marj yöntemleriyle sonuç almanın genel olarak daha zor olacağını bildirmektedir. Bu konuda birçok OECD üyesi devlet de hem fikirdir. ABD ise 1994 yılında yapılan yeni transfer fiyatlandırması düzenlemelerinden sonra tam anlamıyla “en iyi yöntem” kuralını benimsemiştir ve işlem için geleneksel ya da modern en iyi sonuç verecek seçeneği tavsiye etmektedir. Yeni kanunlaşan Türkiye uygulaması da OECD çerçevesini benimsemekle birlikte emsallere uygun fiyata geleneksel işlem yöntemlerinden herhangi birisiyle ulaşma olanağı yoksa mükellefin, işlemlerin mahiyetine uygun olarak diğer yöntemleri kullanabileceğini bildirmekte, hatta diğer yöntemler olarak adlandırılan işleme dayalı kâr yöntemlerinin emsallere uygunluk ilkesi çerçevesinde fiyat ya da bedel tespitine olanak vermemesi durumunda, mükellefin kendi belirleyebileceği ve daha doğru sonuç verdiğine inandığı başka bir yöntemi de seçebileceğini kabul etmektedir. Đşleyiş sistemi mükellefler tarafından belirlenecek bu yöntemin de emsallere uygunluk ilkesine göre tespit edilmesi ise zorunludur.2

Belli başlı gelişmiş ve gelişmekte olan ülkelerde hangi transfer fiyatlandırması yöntemlerinin kabul edilebilir olduğunu ve yöntemler arasındaki öncelik sıralamasını bu çalışmanın ekleri arasında bulabilirsiniz. Unutulmaması gereken bir nokta vergi idarelerinin resmen kabul ettiği yöntemlerin yanında pratikte geliştirdiği yaklaşımların da önemli olduğudur. Özellikle bu konuda tecrübesi ve bilgi birikimi kısıtlı olan; gelişmekte olan ülke idareleri geleneksel yöntemleri her zaman için tercih etmekte ve kâr bazlı yöntemleri daha kolay eleştiri konusu yapmaktadırlar. ABD gibi gelişmekte olan ülkelerin vergi idareleri ise kâr bazlı yöntemleri pratikte tercih etmektedir. ABD’de 1

OECD, Çokuluslu Đşletmeler ve Vergi Đdareleri için Transfer Fiyatlaması Rehberi, Ekonomik Kalkınma ve Đşbirliği Örgütü Yayını, 2001, çev. Đstanbul Yeminli Mali Müşavirler Odası, Bölüm 2-5, (Çevrimiçi) http://www.istanbulymmo.org.tr/iymmo/EMaliPlatform.asp 2 Bakanlar Kurulu’nun 06/12/2007 tarihli 26722 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Karar’ı, Madde 11. 89

geleneksel yöntemleri kullanan mükelleflerin, analizlerine kâr bazlı yöntemlerle (özellikle ĐNMY ile) ek bir sağlama çalışması yapmaları önerilmektedir, zira Amerikan vergi denetmenleri geleneksel yöntemlerle yapılan karşılaştırmalarda, emsal işlemlerle aradaki farklar için en ince detaylara kadar düzeltmelerin yapılıp yapılmadığını çok sıkı şekilde aramaktadırlar.3

Zarar eden ÇUĐ bağlı şirketlerinin durumları ise özellikle kritiktir. ABD’de vergi idaresi için zararda olan şirketleri, aynı işkolundaki emsal şirketlerle karşılaştırmanın önemli olduğunu daha önce ifade etmiştik. Emsallerine göre düşük kâr beyan eden bir şirketin transfer fiyatlandırmasına baz teşkil eden verileri, analizleri ve yöntemi, kendi içinde tutarlılık gösterse bile kabul edilmeyebilmektedir. Almanya da bu yaklaşım ise çok daha katı uygulanmaktadır. Alman Yüksek Vergi Mahkemesi ele aldığı bir davada, karşılaştırılabilir kontrol dışı fiyat yöntemine göre bağımsız emsallerine uygun fiyattan transfer yapan bir şirketin analizini, şirketin toplamda zarar etmesinin ekonomik gerçeği yansıtmaması nedeniyle kabul etmemiştir.4

Eşzamanlı vergi incelemeleri ile bir ÇUĐ’nin en az iki ülkedeki faaliyetlerinin vergi idareleri arasındaki işbirliği ile ortak bir incelemeden geçirildiği durumların hem kanunlara karşı uyumu teşvik ettiği, hem de çifte vergilendirmeyi azaltmada etkinlik sağladığı OECD tarafından ifade edilmiştir. Özellikle kâr dağıtım ve maliyete katılım anlaşmaları söz konusu olduğunda bu tip ortak denetimlerin / işbirliklerinin faydası yüksektir.5

Transfer fiyatlandırması denetimlerinin getirdiği risklere ve maliyetlere karşı birçok ülkede vergi idareleri ile mükelleflerin önceden yöntem ve fiyat belirmeleri, literatürdeki ismi ile peşin fiyatlandırma anlaşmaları (PFA, ing.: advance pricing agreement; APA) yaygınlaşmaktadır. Vergisel alanda belirsizliği ortadan kaldıran, idare ile mükellefin işbirliği ile ihtilafları çözmeye çalışan, çok taraflı uygulandığından 3

Valerie Amerkheil, A Practical Guide to US Transfer Pricing, Ed. Robert T. Cole, 3. Baskı, Matthew Bender&Company, Washington, 2006, Bölüm 12: Functional Analysis and Chosing The Best Method, s. 9. 4 KPMG, Transfer Pricing, Tax Reference Library No: 28, 8. Baskı, Londra, International Tax Review, 2006, s. 10. 5 Namık Kemal Uyanık, Transfer Fiyatlandırma, Ankara, Turmob Yayını, 2006, s. 45-47 90

özellikle faydası yüksek olan PFA’ların karmaşıklığı, uzunluğu, maliyetli olması, çok zahmetli bir belge toplama ihtiyacı, özel bir yönetim gereği ve uzman ekspertiz ihtiyacı gibi yönleri ise uygulamanın sakıncalarını oluşturmaktadır.6 PFA’larda uygulanan transfer fiyatlandırması yöntem seçim süreci de, idarenin daha fazla müdahil olması dışında normal seçim sürecinden çok farklı işlememektedir.

4.3. Đşlemin niteliği (maddi / gayrimaddi / hizmet ayrımı) açısından Transfer fiyatlandırmasına konu olan işlemin niteliği ile uygulanacak emsal bedel karşılaştırma yöntemi arasında sıkı bir ilişki olduğu açıktır. Đşlemi yürüten şirketlerin bulunduğu işkolu, coğrafi pazar, rekabet ve benzeri bileşenleri bir tarafta bırakarak sadece işlemin görünür niteliği ile bakıldığında ne yapılır sorusu önemlidir. Yöntemlerin detaylarının verildiği 3. bölümde her bir yöntemin daha çok ne özellikte işlemlere uygulandığı anlatılmıştı. Burada kısaca tekrar edecek olursak öncelikle karşılaştırılacak kontrollü işlemin maddi mi yoksa gayrimaddi bir yapıda mı olduğu önem taşımaktadır. Maddi işlemler de mal transferleri ya da fason üretim gibi iki ana dala ayrılabilir.

Fason üretim yapılan işlemlerde üretici ve alıcı şirketlerin ikisi açısından da işleme daha iyi uyduğu için en sık uygulanan yöntem maliyet artı’dır. Bu işlemde dikkat edilmesi gereken nokta fason üretimin sadece fiziksel varklıklarla yapılan, rutin bir üretim anlaşması ile yürütülmesi olarak kabul edildiğidir. Eğer üretici firma işleme kendi bilgi ve tekniğini, gayrimaddi haklarını da katıyorsa işlem alelade bir fason üretimden çıkmakta ve ilk bakışta, kolaylıkla maliyet artı yöntemi uygulanır denilememektedir.

Mal transferlerinde de malların özelliklerine ve içerdikleri gayrimaddi bileşenlere göre geleneksel yöntemlerle, işlemsel kâr yöntemleri arasında seçim yapılır. Emsali kolaylıkla bulunabilecek, örneğin borsalarda işlem gören kahve, demir, petrol gibi emtialara KKDF yöntemi rahatlıkla uygulanabilirken, özellikle yıllar süren yüksek ar-ge 6

Hüseyin Işık, Çok Uluslu Şirketlerde Örtülü Kazanç ve Örtülü Sermaye, Ankara, T.C. Maliye Bakanlığı Araştırma Planlama ve Koordinasyon Kurulu Başkanlığı , 2005, s. 200-201. 91

maliyetlerinin fiziksel üretim maliyetine eklenerek fiyatı belirlenen ilaç sanayi gibi alanlarda belirli bir yöntem standart olarak uygulanamamaktadır.

Kontrol edilecek işlem bir hizmet ise maliyet artı (hizmet üretim maliyeti) genelde tercih edilen bir yöntemdir. Ancak yönetim hizmeti gibi adlarla, ÇUĐ’lerin genelde düşük oranlı vergi uygulayan ülkelerdeki merkezlerinden transfer edilen işlemler için birçok durumda (idarenin kabul etmemesi ya da ticari sır gereği şirketin bilgi vermemesi nedeniyle) KKDF ya da daha başka yöntemler tercih edilebilmektedir.

Lisans, royalty, know-how, marka, yazlım, sinema filmi vb. gayrimaddi hakları içeren işlemler sözkonusu olduğunda genellikle işleme konu olan gayrimaddi hakkın piyasadaki durumu öncelik taşır. Bilgi-işlem alanındaki yazılım lisansları için piyasadan bağımsız emsal verisi bulmak kolay olduğu için KKDF yöntemi uygulanabilirken, çok az işletmenin bulunduğu özellikli bir işkolundaki gayrimaddi hak transferleri kâr bölüşüm ya da uygun bulunan başka bir yöntemle analiz edilebilir.

Ernst&Young şirketi tarafından her yıl yapılan küresel transfer fiyatlandırması araştırmasının 2007 yılı verilerinden çıkan sonuca göre işlem niteliklerine göre ÇUĐ ana şirketleri tarafından kullanılan yöntemler aşağıdaki tabloda görülebilir:

Tablo 2. Çok Uluslu Đşletmeler Tarafından Đşlemlerin Niteliklerine Göre Uygulanan Transfer Fiyatlandırma Yöntemleri Dağılımı (2007)

KKDF (Karşılatırılabilir kontrol dışı fiyat)

Yeniden satış

Hizmetler

Gayrimaddi Haklar

Finans

% 32

% 19

% 54

% 56

% 14

% 13

% 11

Maliyet Maliyet artı

% 29

Kar bölüşüm

Diğer / belirtilmemiş

Kaynak:

Ernst&Young,

Maliyet Paylaşımı

% 17

ĐNMY/KKY (Đşlemsel net marj / karşılaştırılabilir kar)

Maddi Ürünler

2007–2008

% 13

% 29

% 60

% 49

Global

% 10

% 22

% 24

Transfer

Pricing

Survey,

% 22

(Çevrimiçi)

http://www.ey.com/Global/assets.nsf/International/EY_Tax_TPSurvey_2007/$file/Tax_TPSurv ey_2007.pdf, (Erişim tarihi: 05/01/2008).

4.4. Uygulama maliyeti ve riski açısından Đşletmelerin amacı ticari işlevlerini kârlı bir şekilde yürüterek sürekliliklerini sağlamaktır. Bir işletme içinde verilen her kararın ve yürütülen her işlemin kâra olan etkisi iyi düşünülmelidir. Günümüzün ekonomilerindeki karmaşıklık karşısında devletler, gerek kendi vergi gelirlerini gerekse de ülke içinde faaliyet gösteren şirket paydaşlarının çıkarlarını korumak amacıyla ekonominin temel aktörleri olan şirketlerden oldukça kapsamlı, yoğun çaba ve kaynak gerektiren raporlar ve belgeler istemektedir. Đstenen belgeleri ve raporları düzenlemek için harcanan kaynaklar, işletmelerin kârına (maliyet anlamında) ciddi yansımalar yapabilmekte, ancak bunları gerektiği gibi hazırlamama sonucu alınabilecek cezaların riski karşısında yüksek maliyetlere katlanma yolu zorunlu olarak seçilmektedir.

Vergi idarelerinin bürokratik yaklaşımındaki muhtemel aşırılıklarının önlenmesi için tedbirler de getirilmiştir. OECD, mükellefin emsallere uygunluk ilkesini karşılayıp 93

karşılamadığı konusunda ihtiyaç duyulan asgari belgelerden daha fazlasını hazırlaması veya elde bulundurması beklenmemelidir7 demektedir. ABD’ndeki kanunlar ve mahkeme kararları da benzer şekilde mükelleflerden beklenen makul çabanın, maksimum çaba anlamına gelmediğini belirtmektedir.8 Her ne kadar transfer fiyatlandırması için temel belgelendirmenin dışındaki veriler için hemen hiçbir ülkede zorunluluk olmasa da, ihtilaf durumunda vergi idareleri ispat yükünü bir şekilde mükelleflere yansıtabilmektedir. Bu nedenle seçilen veriler ve yapılan çalışmaların kapsamı sadece minimum yeterliliği sağlayacak şekilde değil, muhtemel riskler ve maliyetler de hesaplanarak, en uygun şekilde belirlenmelidir.

Eğer bir şirket hem kontrollü hem de karşılaştırılabilir kontrolsüz işlemler yapıyorsa, transfer fiyatlandırması boyutunu da gözönüne alarak grup içi işlemlerde en uygun belgelendirmeyi sağlayıp, analizi kolaylaştıracak fiyatlandırma prosedürünü ve buna uygun muhasebe ve bilgi işlem altyapısını kurmalıdır. Yapılan grup içi işlemler, işlemin gerçekleşmesinden sonra değil, proaktif bir yaklaşımla, ileride karşılaşılabilecek transfer fiyatlandırması konuları da gözönüne alınarak fiyatlandırılmalıdır.

Đlişkili şirketlerle yapılan transferler için işletme içinden veri temin edilemediği durumlarda dış emsal aramak zorunludur. Bu arayış sürecinde maliyet unsuru da daima gözönünde olmalıdır. Güvenilirlikleri çok farklı olmayan iki farklı analiz veri kümesi ya da yöntemi sözkonusu olduğunda maliyet unsuruna göre karar almak mantıklıdır. Maliyet unsurunu sadece dış veriler için ödenecek bedelle kısıtlı tutmayıp, bu verilere bağlı olarak yapılacak analiz için işletme içinde harcanacak işgücü maliyetini de kapsama almak gereklidir. Yürütülecek çalışmaları sadece işletme içi personelle ya da dışarıdan uzman yardımı alarak mı yapılacağının kararı da maliyet ve risk bileşenleri hesaplanarak belirlenmelidir.

Đlişkili işlemin diğer tarafındaki grup şirketinin de aynı transfer fiyatlandırması çalışmasını kullanabilmesi imkanları muhakkak aranmalı, seçilen yöntem ve yapılan çalışmanın 7 8

toplam

grup

kârına

olan

etkisi

gözönüne

alınmalıdır.

Transfer

OECD, a.g.e., bölüm 5-7. Amerkheil, a.g.e., s. 5. 94

fiyatlandırması çalışmalarında seçilecek yöntemlerin getireceği ek yüklerin, bugün ve gelecekte oluşabilecek çifte ve / veya cezalı vergilendirme riskini nasıl dengelediği en hassas şekilde analiz edilmelidir.

SONUÇ Transfer fiyatlandırması çalışmaları sürekli gelişme içinde olan bir alandır. Bu sahada günümüz itibariyle ilişkili şirketlerin aralarındaki transferlerin fiyatlarını bağımsız piyasada gerçekleşen karşılaştırılabilir emsal işlemlerin fiyatlarına göre ayarlamaları üzerinde fikirbirliğine varılmıştır. Emsal bedel standardı olarak adlandırılan bu prensip, her ne kadar şu an gerçekleşmekte olan tüm ekonomik işlemler için evrensel bir genelgeçer çözüm olmasada en mantıklı; basit; anlaşılabilir ve pratik seçenektir.

Emsal bedel standardının uygulaması için gereken karşılaştırmayı yapmada hemen hemen tüm ülkelerin üzerinde fikir birliğine vardığı temel yöntemler geleneksel olanlar ve işleme dayalı kâr yöntemleri olarak ikiye ayrılır. Gelenseksel olanlar karşılaştırmalı kontrol dışı fiyat, maliyet artı ve yeniden satış yöntemleridir. Kâra dayalı olanlar ise işleme dayalı kâr yöntemi ve kâr bölüşüm yöntemi olarak adlandırılır. Son zamanlarda oldukça yaygınlaşan; maliyete katılım anlaşmaları adı verilen düzenlemeler de kâr bölüşüm yönteminin bir uzantısı olarak ele alınabilir.

Emsal bedel belirleme çalışmalarında karşılaştırmaya konu şirketin ve işlemin işlevsel analizi sonucu hangi yöntemlerle kıyaslama yapılabileceği ortaya çıkar. Bir süreç şeklinde yürütülen bu çalışmada birçok bileşen gözönüne alınır. Bunların başında işlevsel analizin üzerinde durduğu işleme ait nitelik, sözleşme ve piyasa şartları, uygulanan stratejiler gibi bilgilerin yanısıra olaya taraf olan vergi idarelerinin yaklaşımı, elde edilen / edilebilecek veriler, alternatif verilerin ve uygulamaların maliyeti yer alır.

Yapılan çalışmalar, incelenmekte olan ilişkili kurum işleminin emsali bağımsız piyasa işlemlerinin neler olduğu, verilerin nereden ve nasıl bulunabileceği sorularının cevaplanması ile başlar, emsal verilerin ve bu verileri analiz edecek yöntemlerin güvenilirliği, ilgili vergi idarelerince kabul edilebilirliği ve maliyeti gibi temel bileşenlerine göre analiz edilmesiyle devam eder. Çalışma bir kerede başlayıp biten tek 96

aşamadan oluşmaz, seçeneklerin tekrar tekrar değerlendirildiği, aşamalı bir süreç şeklinde ilerler.

Gerek transfer fiyatlandırması alanının öncüsü Amerika Birleşik Devletleri, gerekse de bu alanda yaptığı çalışmalarla başlıca dünya ülkelerince referans alınan OECD tarafından temel alınan en iyi / uygun yöntem kuralının pratiğe geçirilmiş hali olan bu sürecin sonunda karşılaştırılan işleme, işletmeye, ülkeye ve piyasaya en uygun emsal bedel belirleme yöntemi ortaya çıkar. 2007 yılından itibaren Türkiye’de yürürlüğe giren transfer fiyatlandırmasına ilişkin yeni mevzuat da, OECD yaklaşımını esas almış olmakla bu çalışmada geçen analiz sürecini ve en uygun yöntem kuralını izlemek üzere tasarlanmıştır.

Ek 1. Çeşitli Ülkelerde Resmen Kabul Edilmiş Transfer Fiyatlandırması Yöntemleri OECD

KKDF, Yeniden Satış, Maliyet artı, Kar bölüşüm (Örn. Katkı analizi veya bakiye analizi), TNMM

ARJANTİN

KKDF, Yeniden Satış, Maliyet artı, Kar bölüşüm, Bakiye kar bölüşüm, TNMM

AVUSTRALYA

KKDF, Yeniden Satış, Maliyet artı, Kar bölüşüm, (Örn. Katkı analizi veya bakiye analizi), TNMM

BELÇİKA

KKDF, Yeniden Satış, Maliyet artı, Kar bölüşüm, (Örn. Katkı analizi veya bakiye analizi), TNMM

BREZİLYA

KKDF, Yeniden satış (ithalatlarda %20 kanuni marj, ihracatlarda %15 ya da %30), Maliyet artı (ithalatlarda %20 kanuni marj, ihracatlarda %15) *BRZ

KANADA

KKDF, Yeniden Satış, Maliyet artı, Kar bölüşüm, TNMM

ÇİN

KKDF, Yeniden Satış, Maliyet artı. Kanunlarda belirtilmeyen diğer yöntemler de kullanılabilir.

ÇEK CUMHURİYETİ

KKDF, Yeniden Satış, Maliyet artı, Kar bölüşüm, (Örn. Katkı analizi veya bakiye analizi), TNMM

DANİMARKA

KKDF, Yeniden Satış, Maliyet artı, Kar bölüşüm, (Örn. Katkı analizi veya bakiye analizi), TNMM

FRANSA

KKDF, Yeniden Satış, Maliyet artı, Kar bölüşüm, TNMM

ALMANYA

KKDF, Yeniden Satış, Maliyet artı *ALM

ITALYA

KKDF, Yeniden Satış, Maliyet artı, Kar karşılaştırma, Kar bölüşüm, Yatırılan sermaye karlılığı, Ekonomik sektör brüt karlılığı

JAPONYA

KKDF, Yeniden Satış, Maliyet artı, Diğer yöntemler (Örn. Kar bölüşüm)

KORE

KKDF, Yeniden Satış, Maliyet artı, Kar bölüşüm, TNMM

MEKSİKA

KKDF, Yeniden Satış, Maliyet artı, Kar bölüşüm, Bakiye kar bölüşüm, İşlemsel operasyonel kar marjı yöntemi

HOLLANDA

KKDF, Yeniden Satış, Maliyet artı, Kar bölüşüm, TNMM

YENİ ZELANDA

KKDF, Yeniden Satış, Maliyet artı, Kar bölüşüm, (Örn. Katkı analizi veya Bakiye analizi), CPMs

POLONYA

KKDF, Yeniden Satış, Maliyet artı, Kar bölüşüm (Örn. Katkı analizi veya Bakiye analizi), TNMM

GÜNEY AFRİKA

KKDF, Yeniden Satış, Maliyet artı, Kar bölüşüm (Örn. Katkı analizi veya Bakiye analizi), TNMM

İSPANYA

KKDF, Yeniden Satış, Maliyet artı, Kar bölüşüm

BÜYÜK BRİTANYA

KKDF, Yeniden Satış, Maliyet artı, Kar bölüşüm (Örn. Bakiye Analizi), TNMM

ABD

KKDF, Yeniden Satış, Maliyet artı, Karşılaştırılabilir kar bölüşüm, Bakiye kar bölüşüm, CPM

Kaynak: Transfer Pricing International: A Country by Country Guide, Ed. Robert Feinschreiber, ABD, John Wiley & Sons, 2000

Ek 2. Çeşitli Ülkelerde Kabul Edilmiş Transfer Fiyatlandırması Yöntemlerinin Öncelik Sıralaması

OECD

Makul yöntem. İşlem bazlı olanlar, kar bazlı olanlara göre tercihe şayan.

ARJANTİN

En iyi yöntem.

AVUSTRALYA

En uygun yöntem. İşlem bazlı olanlar, kar bazlı olanlara göre tercihe şayan.

BELÇİKA

Makul yöntem. İşlem bazlı olanlar, kar bazlı olanlara göre tercihe şayan.

BREZİLYA

En düşük vergi matrahını sağlayan yöntem.

KANADA

En uygun yöntem. İşlem bazlı olanlar, kar bazlı olanlara göre tercihe şayan. Kar bölüşümü, TNMM’den daha tercihli. Bakiye kar bölüşümü, Kar bölüşümünden daha tercihli.

ÇİN

Makul yöntem. İşlem bazlı olanlar, kar bazlı olanlara göre tercihe şayan.

ÇEK CUMHURİYETİ

Makul yöntem. İşlem bazlı olanlar, kar bazlı olanlara göre tercihe şayan.

DANİMARKA